Хто є платником ПДВ

Сучасний ПДВ це зовсім не податок на додану вартість, а податок на продаж, який фактично сплачує кінцевий споживач, тобто населення, а підприємства та інші юридичні і фізичні особи, зареєстровані підприємцями, виконують функції податкового агента (тобто ведуть облік, накопичують кошти і перераховують їх до бюджету).

У номері 38-39 (с. 28) нашого журналу був розглянутий економічний смисл оподаткування доданої вартості. У продовження теми ПДВ у цьому номері пропонуємо вашій увазі статтю про те, хто сплачує і хто не сплачує ПДВ.

1. Хто сплачує ПДВ

ПДВ сплачують два види осіб:

а) платники ПДВ;

б) податкові агенти.

1.1. Платники ПДВ

Платником ПДВ, згідно з п. 1.3 ст. 1 Закону про ПДВ, є особа, зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Ця норма визначає основну функцію платника ПДВ - сплату податку до бюджету і два основних види платника:

1) особи, які здійснюють поставку товарів (робіт, послуг), - зобов'язані утримувати податок з коштів, отриманих від покупця;

2) особи, які імпортують товари - зобов'язані сплатити податок за рахунок власних коштів.

Відповідно до загальної норми платниками ПДВ можуть бути лише особи, під якими, згідно з ЦК України, розуміються фізичні особи (люди, що беруть участь у цивільних відносинах) та юридичні особи (організації, створені та зареєстровані у встановленому законом порядку).

Однак п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ дає свій перелік осіб, які можуть бути платниками ПДВ, причому деякі з них, з позиції цивільного законодавства, особами не є:

- “суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми і часу внесення цих інвестицій;

- інша юридична особа, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності;

- фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно із законодавством, або імпортує товари на митну територію України”.

Крім того, з 31.03.2005 р., згідно зі змінами, внесеними Законом № 2505 до п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ, до платників податку віднесені:

- представництва нерезидента, які не мають статусу юридичної особи;

- групи осіб, які уклали договір про спільну діяльність; такі групи осіб уповноважують одну з них вести облік господарського результату від спільної діяльності окремо від результату господарської діяльності цієї особи та інших осіб.

До осіб, для цілей ПДВ, відносяться як резиденти, так і нерезиденти. Суть віднесення нерезидентів до платників ПДВ буде зрозумілою при розгляді функцій осіб, які віднесені до “податкових агентів”.

Як бачимо, фізичні особи, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, не є платниками ПДВ при продажу товарів, але є платниками ПДВ при імпорті товарів.

Фізичні особи, які імпортують товари, стають платниками ПДВ лише у разі ввезення товарів в обсягах, що перевищують неторговий обіг, що підлягає оподаткуванню (п. 2.4 ст. 2 Закону про ПДВ).

Суб'єкти підприємницької діяльності (юридичні і фізичні особи) та інші фізичні особи, не є платником ПДВ, поки обсяг оподатковуваних операцій, що здійснюють ці особи протягом “останніх” 12 календарних місяців, не перевищує 300 000 грн. Це правило не поширюється на осіб, перелік яких наведено у підпунктах 2.3.2-2.3.4 Закону про ПДВ. Термін “останні місяці”, напевно, треба розуміти як місяці, що передують тому, в якому особа стає платником ПДВ.

1.1.1. Суб'єкти підприємницької діяльності

Суб'єктами підприємницької діяльності (підприємцями), згідно зі ст. 42 ГК України, є суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність з метою досягнення економічних та соціальних результатів і отримання прибутку. Суб'єктами підприємницької діяльності можуть бути як юридичні, так і фізичні особи.

Важливо зазначити, що п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ двічі включає до складу платника податку фізичних осіб-підприємців. По-перше, ці особи входять до числа суб'єктів підприємницької діяльності, які віднесені до складу платників першим абзацом п. 1.2, по-друге, у третьому абзаці п. 1.2 цього Закону фізичні особи-підприємці прямо названі платниками ПДВ. Така тавтологія не спричиняє ніяких правових наслідків, але свідчить про недбалість законодавця. Важливо те, що до складу суб'єктів підприємницької діяльності, згідно з ч. 2 ст. 55 ГК України, донедавна відносилися не лише юридичні особи-господарські організації та фізичні особи-підприємці, але й філії, представництва та інші відокремлені підрозділи господарських організацій (структурні одиниці), створені для здійснення господарської діяльності.

Згідно зі ст. 95 ЦК України, якою дане визначення філії та представництва, встановлено, що основною ознакою таких підрозділів є їх територіальна відокремленість від юридичної особи, тобто розміщення на території іншої територіальної громади.

Згідно з ч. 4 ст. 64 ГК України підприємство створює відокремлені підрозділи своїм рішенням і узгоджує їх розміщення з органами місцевого самоврядування. Такі підрозділи мають право відкривати рахунки в банківських установах. Так, у Листі № 4219 підтверджувалося, що коли філія підприємства має самостійний баланс, банківський рахунок з правом проведення розрахунків за операціями з придбання та продажу товарів (робіт, послуг), печатка, окремий статистичний код, здійснює самостійно розрахунки з бюджетом по податках за результатами господарської діяльності, подає за власним бажанням до податкового органу заяву про реєстрацію як платника податку, то такій філії не може бути відмовлено в реєстрації як платника податку на додану вартість.

Однак Законом № 2424 до ст. 55 ГК України були внесені зміни, і “структурні одиниці” були виключені з числа суб'єктів підприємницької діяльності. Отже, на цей час відокремлені підрозділи не можуть бути платниками ПДВ, що, звичайно, створює певні проблеми для підприємств, які мають велику кількість територіальне відокремлених підрозділів.

Ця точка зору підтверджена Листом № 7330 в якому зазначено що “у податкових органів відсутні підстави для реєстрації філії як платника податку на додану вартість”.

Разом з цим слід зазначити, що згідно з п. 2 Порядку № 165, платник податку, до складу якого входять філії та інші структурні підрозділи платника податку, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, може делегувати філії або структурному підрозділу право виписки податкових накладних.

Для цього платник податку повинен кожній філії і структурному підрозділу присвоїти окремий код (номер, шифр), про що у письмовому вигляді довести до відома державний податковий орган за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість.

З урахуванням вищезазначеного, ДПАУ зобов'язала регіональні ДПА в письмовому вигляді звернутися до кожної філії, зареєстрованої як платник ПДВ, з пропозицією щодо добровільного скасування реєстрації платниками ПДВ з початку нового бюджетного року, а саме з 01.01.2009 р. (ст. 39 Закону про Держбюджет2008).

1.1.2. Юридичні особи,
які не є суб'єктами підприємницької діяльності

До юридичних осіб, які не є суб'єктами господарювання, відносяться: органи державної влади, що діють в межах їх компетенції, встановленої законом, але при цьому можуть вступати у цивільно-правові відносини з іншими суб'єктами цивільного права; органи місцевого самоврядування, створені територіальними громадами, та не-підприємницькі установи і товариства (споживчі кооперативи та об'єднання громадян). До не-підприємницьких установ відносяться благодійні фонди, до не-підприємницьких товариств - громадські організації, політичні партії. Непідприємницькими товариствами є також об'єднання юридичних осіб (асоціації, спілки тощо).

1.1.3. Фізичні особи-підприємці

Фізична особа стає суб'єктом підприємницької діяльності тільки після відповідної реєстрації. Стаття 50 ЦК України встановлює, що право на здійснення не забороненої законом підприємницької діяльності має фізичну особу з повною цивільною дієздатністю, крім того, право на здійснення підприємницької діяльності

має також неповнолітня особа згідно з ч. 3 ст. 35 ЦК України У цьому випадку неповнолітня особа набуває повної цивільної дієздатності.

Як випливає зі змісту ст. 35 ЦК України, підприємництвом може займатися особа, яка досягло 16 років, якщо є відповідна згода батьків (усиновителів). Така особа, як було зазначено, набуває повну цивільної дієздатності з моменту її державної реєстрації як підприємця.

Слід зазначити, що, згідно із Законом № 889, будь-який іноземний громадянин або особа без громадянства, що здійснює підприємницьку діяльність в Україні, є резидентом України.

1.1.4. Фізичні особи, які імпортують товари

Фізична особа, яка не здійснює підприємницьку діяльність, не є платником ПДВ (п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ), але яка імпортує товари на митну територію України, повинна сплачувати ПДВ.

Фізичною особою визнається особа, яка бере участь у цивільних відносинах (ч. 1 ст. 24 ЦК України). Цивільну дієздатність має особа, яка усвідомлює значення своїх дій і може управляти ними (ч. 1 ст. 30 ЦК України). Цивільною дієздатністю є здатність особи своїми діями набувати цивільних прав і самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов'язки, самостійно виконувати їх і нести відповідальність у разі їх невиконання (абзац другий ч. 1 ст. 30 ЦК України). Повну цивільну дієздатність має фізична особа, яка досягла повноліття- 18 років (ст. 34 ЦК України). ЦК України передбачає також випадки надання повної цивільної правоздатності особам, які не досягли 18 років.

Таким чином, для цілей обкладання ПДВ, фізичною особою може бути визнана особа, яка має повну дієздатність, при ввезенні нею товарів на митну територію України. Діти до 18 років, які ввозять багаж (особисті речі) до України, які перебувають у складі туристичних та інших груп, не можуть бути визнані як особи для цілей сплати ПДВ.

1.1.5. Представництва нерезидента

Представництвом, згідно зі ст. 95 ЦК України, є відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.

Представництво нерезидента не є юридичною особою, але п. 1.2 Закону про ПДВ воно віднесене до платників ПДВ.

Можна виділити такі ознаки представництв:

- відокремленість;

- підрозділ юридичної особи;

- розташування поза місцем перебування юридичної особи;

- здійснення представництва і захисту інтересів юридичної особи.

Для цілей оподаткування під нерезидентами розуміються юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, які не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені і здійснюють свою діяльність згідно із законодавством іншої держави (п. 1.16. ст. 1 Закону про оподаткування прибутку).

Представництва, також як філії та інші відокремлені підрозділи, є суб'єктами господарювання, отже і “особами”, які за певних умов можуть стати платниками ПДВ. Таким чином, включення Законом № 2505 до складу “осіб” представництв нерезидента нічого, по суті справи, не змінило.

Слід зазначити, що представництва нерезидентів, на відміну від представництва резидентів, підлягають державній реєстрації згідно зі ст. 5 Закону про ЗЕД. Реєстрацію представництв інших іноземних суб'єктів господарської діяльності здійснює центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики протягом 60 робочих днів з дня подання іноземним суб'єктом господарської діяльності документів на реєстрацію.

Представництва нерезидента бувають різними. Різниця полягає в тім, що одні з них не ведуть комерційної діяльності - так звані некомерційні представництва, а інші - здійснюють господарську діяльність і є платниками податку на прибуток згідно із Законом про оподаткування прибутку. Такі представництва зазвичай називають постійними представництвами. Саме постійні представництва є платниками податку на прибуток згідно з пп. 2.1.4 п. 2.1 ст. 2 Закону про оподаткування прибутку. Закон про ПДВ також покладає відповідальність за нарахування, утримання і сплату (перерахування) податку тільки на постійні представництва нерезидента (пп. “г” п. 10.1 ст. 10 Закону про ПДВ).

Тому очевидно, що некомерційні представництва нерезидентів, для цілей ПДВ, особами не є.

1.1.6. Спільна діяльність

Договірні відносини про спільну діяльність регулюються гл. 77 ЦК України.

За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону (ст. 11 30 ЦК України).

Крім норм ЦК України, при укладанні договору про спільну діяльність необхідно також керуватися Законом про оподаткування прибутку, який передбачає, що при укладанні договору про спільну діяльність настають такі наслідки:

а) платник податку після укладанні договору про спільну діяльність зобов'язаний направити копію договору до податкової інспекції за його місцезнаходженням для реєстрації такого договору;

б) платник податку, уповноважений відповідно до умов договору про спільну діяльність вести облік результатів спільної діяльності, складає щоквартальний податковий звіт про результати спільної діяльності (за спеціальною формою, встановленою Порядком № 571) і подає його до податкової інспекції;

в) платник податку, уповноважений вести облік результатів спільної діяльності, веде такий облік окремо від обліку господарських результатів іншої діяльності такого платника податку, тобто фактично веде два податкових обліки.

Згідно з п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ, “для цілей оподаткування дві чи більше особи, що здійснюють загальну (спільну) діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою в межах такої діяльності”.

Облік результатів спільної діяльності ведеться уповноваженим на це сторонами договору платником податку окремо від обліку господарських результатів такого платника податку та інших осіб.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Згідно з останнім абзацом п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ порядок податкового обліку та звітності результатів загальної (спільної) діяльності встановлюється податковим органом. Такий порядок обліку оподатковуваного прибутку встановлений Порядком № 571.

1.2. Особи, які не є платниками ПДВ

Не є платниками ПДВ особи:

а) на яких не поширюється чинність Закону про ПДВ;

б) яке не є платниками ПДВ згідно із Законом про ПДВ.

1.2.1. Платники єдиного податку

Згідно зі ст. 6 Указу № 727 суб'єкти малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, крім випадків, коли юридична особа обрала спосіб оподаткування за єдиним податком за ставкою 6%.

До суб'єктів малого підприємництва, на яких поширюється дія Указу № 727, відносяться:

- фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи та у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб, та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 000 грн.;

- юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми власності, у яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб, і обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 000 000 грн.

Середньооблікова чисельність працюючих у суб'єкта малого підприємництва визначається за методикою, затвердженою органами статистики, з урахуванням усіх його працівників, утому числі тих, що працюють за договорами та за сумісництвом, а також працівників представництв, філій та інших відокремлених підрозділів.

При цьому фізичні особи - підприємці платники єдиного податку можуть бути платниками ПДВ у добровільному порядку.

Якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності одночасно зареєстрована як платник податку на додану вартість і є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності, на неї поширюється порядок нарахування і сплати податку на додану вартість згідно із Законом про ПДВ (п. 11.42).

Юридичні і фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які є платниками єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності і не зареєстровані як платники податку на додану вартість, не мають права на нарахування податку, податковий кредит і складання податкових накладних, а також на отримання бюджетного відшкодування.

1.2.2. Особи, які не є платниками ПДВ

За змістом ст. 2 Закону про ПДВ не є платниками податку:

1) фізичні особи, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, у разі продажу ними товарів (робіт, послуг) у будь-якому обсязі, наприклад, при продажу нерухомого майна, транспортних засобів, коштовностей;

2) фізичні особи, які імпортують (ввозять) товари в межах неторгового обороту, якщо вони не зареєстровані як суб'єкти підприємницької діяльності;

3) юридичні особи, представництва нерезидента і фізичних осіб, суб'єкти підприємницької діяльності до моменту їх реєстрації як платників ПДВ, якщо на них не поширюється дія пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону про ПДВ.

Фізичні особи, які здійснюють поставку товарів (послуг), не є платниками ПДВ незалежно від обсягу поставки, при цьому треба мати на увазі, що коли фізичні особи здійснюють таку діяльність на постійній та регулярній основі, то вони зобов'язані реєструватися як підприємці. Однак у зв'язку з тим, що чіткого визначення “постійної та регулярної основи” у чинному законодавстві немає, фізична особа може здійснювати операції з продажу власного майна (нерухомості, транспортних засобів, коштовностей, цінних паперів) або виконувати роботи на умовах договору підряду в будь-яких обсягах, не реєструючись як платник ПДВ.

Обсяг неторгового обороту, в межах якого ввезення товарів фізичними особами, які не є підприємцями, не обкладається ПДВ, установлений статтями 252, 253 МК України.

1.3. Податкові агенти

Закон про ПДВ не містить визначення поняття “податковий агент”. Однак абзацом “а” п. 6.5 ст. 6 Закону про ПДВ установлено, що покупець (одержувач) послуги нерезидента “виступає податковим агентом такого нерезидента”. Згідно з пп. “г” п. 10.1 ст. 10 Закону про ПДВ особа, яка отримує послуги нерезидента, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України, відповідає за “нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету”.

За змістом Закону про ПДВ податкового агента є будь-який одержувач послуг нерезидента незалежно від того, чи є він платником ПДВ (тобто чи зареєстрований він як платник податку) чи ні. Однак ні Закон про ПДВ, ні нормативні акти, що регулюють звітність з ПДВ, не встановлюють ніякої звітності для осіб, що не підлягають реєстрації як платники.

У цьому зв'язку особи, які не є платниками ПДВ згідно із Законом про ПДВ (платники єдиного податку, фіксованого сільськогосподарського податку, особи, не зареєстровані як платники ПДВ через малий обсяг операцій), зазвичай вважають, що не зобов'язані сплачувати ПДВ при отриманні послуг від нерезидента. На думку автора, це невірно. Особа стає податковим агентом “автоматично” - без реєстрації. Однак такі податкові агенти не зобов'язані вести податковий облік і подавати податкову звітність, вони також не можуть включати суму нарахованого ПДВ до податкових зобов'язань. Необхідно також зазначити, що за усталеною практикою податкові агенти не утримують ПДВ з доходу нерезидента, а сплачують його за рахунок власних коштів, з подальшим включенням до податкового кредиту, за аналогією з імпортерами товарів, якщо вони зареєстровані як платники ПДВ.

Список використаних документів

МК України - Митний кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про ПДВ - Закон України від 03,04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 238/97-ВР

Закон про Держбюджет2008 - Закон України від 28.12.2007 р. № 107-VI “Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України”

Закон № 889 - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб”

Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ “Про зовнішньо-економічну діяльність”

Закон № 2424 - Закон України від 04.02.2005 р. № 2424-ІV “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України”

Закон № 2505- Закон України 25.03.2005 р. № 2505-ІV “Про внесення змін до Закону України “Про державний бюджет України на 2005 рік та деяких інших законодавчих актів України”

Указ № 727 - Указ Президента України від 03.07.1998 р. №727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” у редакції від 27.06.1999 р. № 746/99

Порядок № 165 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165

Порядок № 571 - Порядок складання Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571.

Лист № 4219 - Лист ДПАУ від 27.03.2000 р. № 4219/7/16-1220-01 “Про реєстрацію філій як платників ПДВ”

Лист № 7330 - Лист ДПАУ від 09.04.2008 р. № 7330/7/16-1417 “Щодо контролю за правомірністю реєстрації філій як платників податку на додану вартість”

“Консультант бухгалтера” №42 (478) 20 жовтня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)