Податкові зобов'язання занижені: які (загрожують) штрафи

ЗАПИТАННЯ 1: Підприємство подало податкову декларацію до податкових органів вчасно, але при проведенні планової перевірки ДПАУ виявилося, що сума податкового зобов’язання, зазначена в декларації, занижена. Які штрафи загрожують підприємству в даному випадку?

2. Як визначається період при розрахунку даного штрафу?

3. Як застосовувати “вилку”, встановлену в пп. 17.1.3 Закону № 2181 при розрахунку штрафу?

ВІДПОВІДЬ 1: Податковими органами була проведена планова перевірка, за результатами якої було виявлене заниження задекларованої суми податкового зобов'язання. У цьому випадку платникові податків може загрожувати штраф відповідно до одного з підпунктів - 17.1.3 або 17.1.4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі - Закон № 2181). Ці штрафи накладаються на платника податків у тому випадку, якщо суб'єкт господарської діяльності вказує занижену суму податкового зобов'язання у декларації, а потім податковий інспектор вияляє такий факт. Вони стягуються за заниження податкового зобов'язання, яке призвело до того, що кошти в бюджет були недоплачені. Саме сума такої недоплати і є базою для їх розрахунку.

При нарахуванні податкового зобов'язання воно може бути або завищене, або занижене. У цьому і полягає помилка.

Природно, якщо податковий орган виявить, що податкові зобов'язання, нараховані та сплачені платником податків, були завищені, то ніяких фінансових санкцій до такого суб'єкта господарської діяльності застосовано не буде (на підставі результатів перевірки платник податків має право або зарахувати переплату до розрахунку майбутніх платежів, або написати заяву до податкового органу про її повернення на поточний рахунок).

Розмір штрафу при заниженні податкових обов'язань буде залежати від того, наскільки серйозним з погляду законодавства було порушення, тобто від характеру помилки. Класифікуємо їх так:

1) арифметична помилка допущена при заповненні звітності через неуважність. Вона виявляється при проведенні контролюючими органами камеральної перевірки:

2) заниження суми податкового зобов'язання у податковій декларації, що виявляється при проведенні документальних перевірок (пп. 4.2.2 Закону № 2181).

У першому випадку штрафні санкції будуть набагато меншими, тому що. на думку податкових органів, арифметичні чи методологічні помилки в декларації є не таким страшним “гріхом”, як, наприклад, факт навмисного приховування реальної картини.

Можливі два шляхи виявлення недоплати податковим органом:

1) при проведенні камеральної перевірки контролюючий орган виявляє арифметичні чи методологічні помилки в поданій платником податків декларації. У результаті камеральної перевірки аналізують дані, що містяться у податкових деклараціях, без проведення документальної перевірки (у цьому випадку штраф нараховують відповідно до пп. 17.1.4 Закону № 2181);

2) на підставі отриманих при проведенні документальних перевірок результатів господарської діяльності платника податків (штраф - згідно з пп. 17.1.3 Закону № 2181).

У Таблиці 1 чітко простежується залежність розміру штрафу від підстави для його нарахування.

Таблиця 1

А тепер більш докладно розглянемо штрафи, що накладаються на підприємство згідно з пп. 17.1.3 і 17.1.4 Закону № 2181, використовуючи умовно-числові приклади.

Штраф за недоплату податкового зобов'язання “через неуважність” (пп. 17.1.4 Закону № 2181).

Ми вже визначилися, що це штоао за недоплату внаслідок арифметичних чи методологічних помилок у поданій платником податків декларації.

Давайте розглянемо, що ж означають такі поняття, як арифметичні й методологічні помилки, використовуючи пояснення ДПАУ наведене у листі від 06.07.2001 р. № 9018/7/23-3317.

Арифметична помилка - це помилка або описка, допущена платником податків при заповненні декларацій (розрахунків) чи додатк в до них, а саме, при “виконанні арифметичних дій. передбачених при обчисленні об'єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов'язань з податку, збору, обов'язкового платежу (додавання або віднімання відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних з додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (невірно поставлена кома при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесений підсумок з додатка та ін.)”.

Такі помилки можуть бути допущені й при веденні податкового обліку у відповідних регістрах, а також при перенесенні даних податкового обліку до декларації про прибуток підприємства.

Методологічна помилка - це помилка, допущена платником податків “при оформленні ним декларації, яка полягає у неправильному застосуванні або незастосуванні ставок оподаткування або коефіцієнтів при визначенні податкового зобов'язання з того чи іншого податку, збору (обов'язкового платежу)”.

У вищенаведеному листі вказується, що працівникам ДПАУ “при прийнятті рішень за допущені арифметичні й методологічні помилки, що призвели до заниження об'єкта оподатковування, у кожному конкретному випадку варто об'єктивно враховувати причини й обставини, що викликали виникнення таких помилок, і застосовувати штрафні санкції при наявності достатніх підстав щодо намірів навмисного ухилення від сплати податкових зобов'язань з урахуванням розмірів заниження об'єкта оподатковування”.

Працівники ДПАУ повинні бути впевнені в тому, що арифметична чи методологічна помилка, виявлена при камеральній перевірці, є ненавмисною. Платника податків, якого запідозрили в “злому намірі”, навряд чи очікує 5 % штраф згідно з пп. 17.1.4 Закону № 2181. Йому буде “загрожувати” штраф за пп. 17.1.3 (за результатами документальної перевірки), а у випадку заниження податкового зобов'язання - на суму, що у 3 000 і більше раз перевищує податкову соціальну пільгу, - штраф за пп. 17.1.6 Закону № 2181.

Якщо присутній намір, то можливе відкриття кримінальної справи.

Розглянемо методику нарахування штрафу за недоплату податкового зобов'язання через допущену арифметичну чи методологічну помилку в поданій декларації.

Якщо за підсумками камеральної перевірки податковий орган виявив недоплату, то платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі 5 % від суми донарахованого податкового зобов'язання, але не менше одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян сукупно за весь термін недоплати, незалежно від кількості минулих податкових періодів (пп. 17.1.4 Закону № 2181). Штраф за даним підпунктом нараховується за кожною неправильною декларацією.

На умовно-числовому прикладі розглянемо порядок нарахування штрафу за недоплату через помилки в декларації.

Приклад 1

У податкових деклараціях з ПДВ в результаті камеральної перевірки виявлені методологічні помилки, що занижують податкові зобов'язання:

- за квітень 2005 року ПДВ занижений на 20 грн.;

- за травень 2005 року - на 4 000 грн.;

- за червень 2005 року - на 1 000 грн.

Розрахунок штрафу згідно з пп. 17.1.4 оформимо в Таблиці 2.

Таблиця 2

Нарахування штрафу в зв'язку з методологічною
помилкою у декларації з ПДВ (пп. 17.1.4 Закону № 2181).

Штраф за пп. 17.1.4 - подібний до штрафу за пп. 17.1.2, що самостійно нараховується і виплачується платником податків. Але коли справа доходить до того, що податковий орган самостійно нараховує штраф за заниження податкового зобов'язання, то працівник ДПАУ може побачити не арифметичну чи методологічну помилку, а виявити саме недостовірність у поданих даних. У цьому разі впродовж 10 робочих днів платник податків зобов'язаний буде представити документально підтверджене пояснення на письмовий запит податкового органу відносно недостовірних даних. А інакше з'являться підстави для проведення позапланової перевірки, за результатами якої, швидше за все, буде застосований більш твердий штраф за пп. 17.1.3 Закону № 2181.

Штраф за недоплату податкового зобов'язання, виявлену в результаті документальної перевірки (пп. 17.1.3 Закону № 2181).

Цей штраф нараховується, коли в ході документальної перевірки податківець знаходить недоплату і сам донараховує податкове зобов'язання. Тоді платник податків зобов'язаний буде сплатити штраф у розмірі 10 % від суми недоплати (заниження податкового зобов'язання). Порядок розрахунку зазначений у Таблиці 1.

Давайте відповімо на запитання, що можуть виникнути у вас при аналізі пп. 17.1.3 Закону № 2181.

2. В пп. 17.1.3 Закону № 2181 сказано, що період недоплати необхідно розраховувати “починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, і закінчуючи податковим періодом, на який припадає одержання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органа”. В Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджений наказом ДПАУ від 17.03.2001 р. № 110 (далі - Інструкція № 110) е уточнення, що періодом, на який припадає недоплата, варто вважати період, на який припадає граничний термін подання податкової декларації.

3. У пп. 17.1.3 Закону № 2181 установлюється “вилка” або межі суми нарахованого штрафу (становить 10 % за кожен податковий період), у яких відзначається, що сума штрафу не може бути меншою 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн.) і більше 50 % від суми недоплати податкового зобов'язання. Причому є уточнення: “сукупно за весь термін недоплати, незалежно від кількості минулих податкових періодів”. Верхня межа штрафу свідчить про те, що розмір штрафу “зростає”, якщо недоплату було виявлено через 1, 2, ... 5 місяців. Після п'яти місяців ця сума фінансових санкцій фіксується. Таким чином, якщо недоплата буде знайдена через 6, 7, 8 і т. д. місяців, то розмір штрафу буде таким, ніби факт заниження податкового зобов'язання був зафіксований через 5 місяців.

У ситуації, коли в ході перевірки була виявлена одна недоплата, із застосуванням граничного розміру штрафу все зрозуміло. Але припустимо, ще недоплати були виявлені в декількох звітних періодах. Як застосувати “вилку” у такому випадку? До штрафів за кожну недоплату або до загально суми фінансових санкцій за всі знайдені недоплати? Відповідь на це запитання ми можемо знайті в пп. 6.1.3 Інструкції № 110. Там наведено порядо розрахунку суми штрафів, до якої і застосовуються обмеження:

- визначається загальна сума недоплат за кожною декларацією за всі податкові періоди, у яких вони виявлені;

- визначається загальна сума штрафних санкцій по всіх податкових періодах, у яких були виявлені недоплати;

- прораховується максимальний і мінімальний розмір штрафних санкцій від загальної суми недоплат і порівнюється з фактично нарахованою сумою фінансових санкцій, визначеною сукупно за всі податкові періоди, у яких були виявлені суми недоплат.

Давайте розглянемо числовий приклад розрахунку штрафу у випадку, якщо були знайдені факти заниження податкового зобов язання в декількох податкових періодах”

Приклад 2

У вересні 2005 року на фірмі “Роланд” органами ДПАУ була проведена документальна перевірка, за результатами якої установлені факти заниження податкового зобов'язання:

- за квітень 2005 року ПДВ занижений на 20 грн.;

- за травень 2005 року - на 4 000 грн.;

- за червень 2005 року - на 1 000 грн.

Розрахунок штрафу згідно з пп. 17.1.3 Закону № 2181 оформимо в Таблиці 3.

Таблиця 3

Нарахування штрафу за заниження податкових зобов'язань, виявлених
у результаті проведення документальної перевірки (пп. 17.1.3 Закону № 2181)

У наведеному нами прикладі розрахована сума штрафу дорівнює 2 412 грн., тому що вона менша граничного розміру в сумі 2 510 грн. (5 020 х 0,5).

Додатковий штраф за недоплату у великих розмірах і за ухилення від сплати штрафів (пп. 17.1.6 Закону № 2181).

Штраф за цим підпунктом накладається додатково до штрафів, що застосовуються за пп. 17.1.1 - 17.1.4 Закону № 2181. Фінансові санкції за цим підпунктом застосовуються у випадках, коли:

1) платник податків (посадова особа платника податків) засуджений за скоєння злочину з ухилення від сплати податків у відповідності зі ст. 212 Кримінального кодексу України;

2) платник податків невірно декларує об'єкти оподаткування, Це призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах.

Такий платник податків крім штрафів, визначених цим пунктом, платить штраф у розмірі 50 % від суми недоплати, але не менше 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь термін недоплати, незалежно від кількості минулих податкових періодів.

У пп. 6.1.6 Інструкції № 110 відзначається, що цей штраф застосовується лише в тому випадку, якщо загальна сума донарахованого податкового зобов'язання (з конкретного податку, збору, обов'язкового платежу) відповідно до акта перевірки (сукупно з урахуванням недоплат в одних періодах і завищенням сум податкових зобов'язань в інших періодах) дорівнює або перевищує великі розміри, визначені законодавством. Простіше кажучи, коли податкові органи вирішують застосовувати або не застосовувати до платника податків штраф за пп.17.1.6 Закону № 2181, беруться до уваги факти завищення податкових зобов'язань по кожному податковому періоду окремо.

Розглянемо на умовно-числовому прикладі порядок застосування штрафу за пп.17.1.6 Закону № 2181.

Приклад 3

У результаті податкової перевірки на підприємстві було виявлено, що в одному звітному періоді платник податків занизив податкове зобов'язання на 600 500 грн., а в іншому - завищів на 450 000 грн. При перевірці були знайдені факти завищення і заниження податкових зобов'язань. Розрахуємо різницю між існуючими завищенням і заниженням. Вона складе 150 500 грн., що не перевищує “великого розміру”, який у 2005 році дорівнює 393 000 грн. Робимо висновок, що до платника додатковий штраф у розмірі 50 % застосовуватися не буде. Він тільки сплатить штраф у розмірі 10 % від суми недоплати, а саме - 600 500 грн. х 10 % за кожен період з моменту граничного терміну подання “заниженої” податкової декларації.

Розглянемо приклад накладання додаткового штрафу згідно з пп. 17.1.6 Закону № 2181, коли він накладається у другому випадку, а саме - платник податків (посадова особа платника податків) засуджений за скоєння злочину з ухиляння від сплати податків.

Приклад 4

Директор фірми засуджений за ухиляння від сплати податків - у червні 2005 року винесений вирок суду. Чи буде на підприємство накладено додатковий штраф згідно з пп. 17.1.6 Закону № 2181, якщо податкове зобов'язання було занижене на суму, що не перевищує 393 000 грн.

Відповідь: штраф застосовуватися буде, оскільки для накладання на підприємство додаткового штрафу згідно з пп. 17.1.6 Закону № 2181 досить вироку суду за статтею 212 Кримінального кодексу України. Поняття “велике” заниження застосовується тільки для такого порушення, як вказівка в декларації недооцінених чи переоцінених об'єктів оподатковування.

У цій статті ми з Вами розглянули, які штрафи будуть застосовуватися податковими органами, якщо в результаті камеральної чи документальної перевірок буде виявлено заниження податкового зобов'язання.

Редакція бажає усім своїм читачам бути уважними при заповненні податкових декларацій, щоб не бути оштрафованими згідно з пп. 17.1.4 Закону № 2181, і раціонально оптимізувати свої податкові зобов'язання так, щоб не потрапити під дію пп. 17.1.3 того ж Закону.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, № 21, листопад 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)