ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ІНФОРМАЦІЙНИЙ ЛИСТ
20.07.2010 N 1112/11/13-10

Адміністративним судам
України

Проблемні питання застосування законодавства
у справах за участю органів державної
податкової служби

(підготовлено на підставі аналізу
вивчення та узагальнення причин скасування
Верховним Судом України судових рішень
Вищого адміністративного суду України,
переглянутих за винятковими
обставинами у 2009 році)

Застосування Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) при визначенні податкових зобов'язань та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Як засвідчує аналіз судової практики, основним спірним питанням при застосуванні Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) є оцінка правомірності формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартість, а також сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Визначення розміру належних платнику податку сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість здійснюється на підставі норм пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 цього Закону ( 168/97-ВР ) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Отже, Законом України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) встановлено сальдовий метод визначення податкових зобов'язань із цього податку. Цей метод передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності. При цьому за певних обставин може утворюватися ситуація, коли різниця між податковими зобов'язаннями (тобто надходженнями сум податку на додану вартість) та податковим кредитом (витратами зі сплати податку в ціні товарів та послуг) буде від'ємною. Ця різниця за певних умов підлягає відшкодуванню платнику податку з державного бюджету.

На практиці поширеними є випадки, коли недобросовісні суб'єкти намагаються штучно створювати у податковому обліку з податку на додану вартість від'ємні різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом з метою безпідставного одержання коштів з державного бюджету.

З іншого боку, непоодинокими є випадки несвоєчасного відшкодування сум податку на додану вартість добросовісним платникам податку, зокрема експортерам.

Наведена ситуація зумовлює виникнення численних судових спорів між платниками податку на додану вартість та податковими органами.

Дії органів державної податкової служби спрямовані, з одного боку, на запобігання безпідставному одержанню сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також необґрунтованому заниженню сум податкових зобов'язань із цього податку. З іншого боку, подекуди трапляються необґрунтовані відмови з боку податкових органів у одержанні платниками податку правомірно сформованих сум бюджетного відшкодування з цього податку.

При цьому найчастіше податкові органи стверджують про відсутність у платника податку права на податковий кредит та сформоване з урахуванням відповідних сум бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за операціями з придбання товарів (послуг) через ланцюги постачальників - платників податку.

Під час розглядуваних господарських операцій між платником податку, що відображає у своєму податковому обліку суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування за результатами придбання товарів (послуг), та виробником або імпортером цих товарів (послуг) існує низка осіб-посередників. За документообігом, що складається під час таких операцій, товари (послуги) рухаються від виробника до останнього в ланцюгу платника податків через певну кількість посередників із здійсненням відповідних розрахунків. Усі або деякі з таких посередників додають до вартості товарів (послуг) певну суму, у зв'язку з чим утворюється різниця між ціною товару (послуги), визначеною виробником (імпортером) та ціною, за якою ці товари (послуги) придбані останнім у ланцюгу платником податку. При цьому сума податкового кредиту в останнього з ланцюга платника податку визначається з урахуванням найвищої ціни товару (послуги). Виходячи з цього, формується сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Водночас один чи декілька із платників податку на додану вартість у ланцюгу посередників або не декларує, або не виконує свої податкові зобов'язання зі сплати цього податку до бюджету.

У результаті вся або частина різниці між сумами податку на додану вартість, що включені до своїх податкових зобов'язань виробником (імпортером) товарів (послуг), та сумою податкового кредиту, який взяв участь у формуванні бюджетного відшкодування останнім у ланцюгу платника податку, виявляється не сплаченою до державного бюджету. Натомість задекларована ним (останнім у ланцюгу платником податку) сума бюджетного відшкодування формально повинна бути сплачена цьому платнику податку на додану вартість.

У розглядуваній ситуації не виключаються прямі фінансові втрати державного бюджету.

Податковими органами у подібних випадках проводяться зустрічні перевірки всіх платників податку по всьому ланцюгу. При цьому несплата податку до бюджету принаймні одним з учасників ланцюга розглядається податковими органами як обставина, що виключає можливість бюджетного відшкодування.

Слід зазначити, що еволюція судової практики із зазначеного питання відбувалася таким чином.

До утворення судів адміністративної юстиції справи відповідної категорії розглядалися господарськими судами. При цьому у 2002-2005 роках Судовою палатою в господарських справах Верховного Суду України була сформульована правова позиція щодо застосування у розглядуваних правовідносинах пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (зокрема, у постанові цієї судової палати від 9 серпня 2005 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення).

Названа правова позиція полягала в такому.

Відповідно до пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом ( 168/97-ВР ). Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4, підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) встановлено прямий взаємозв'язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов'язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку. За змістом Закону, право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов'язання щодо сплати податку на додану вартість у ціні товару.

Відповідно до викладеного відшкодування податку на додану вартість було визнане Верховним Судом України за можливе лише при встановленні факту надмірної сплати цього податку до бюджету під час руху відповідних товарів (послуг) по всьому ланцюгу постачальників - від виробника до особи, що заявила своє право на відшкодування податку на додану вартість. При цьому несплата податку до бюджету бодай одним з учасників ланцюга розглядалася як обставина, що свідчить про відсутність надмірного надходження податку на додану вартість до бюджету, а отже, виключає можливість бюджетного відшкодування.

Наведену вище правову позицію Верховного Суду України було враховано у Вищому адміністративному суді України, зокрема, при розгляді справи за позовом Закритого акціонерного товариства транснаціональної фінансово-промислової компанії "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 31 травня 2006 року). Встановивши, що ані місцевим господарським судом, ані апеляційним господарським судом не досліджувався належним чином факт надходження в цьому випадку сум податку на додану вартість до Державного бюджету України ( 2154-17 ), Вищий адміністративний суд України скасував усі судові рішення, ухвалені на користь платника податку, і повернув справу на новий судовий розгляд.

Крім того, при ухваленні рішення Вищим адміністративним судом України було враховано й те, що останній у ланцюгу платник податку посилався на свій особливий статус, а саме на звільнення від оподаткування на підставі Закону України "Про іноземні інвестиції" ( 2198-12 ) 1992 року.

Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України(1) відповідну ухвалу Вищого адміністративного суду України було скасовано. Скасування мотивоване, зокрема, таким.

_______________

(1) Постанова Верховного Суду України від 11 жовтня 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3384445

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Після прийняття зазначеної постанови Верховним Судом України практика адміністративних судів України у розглядуваній категорії спорів відповідно до статті 49 Закону України "Про судоустрій України" ( 3018-14 ) почала ґрунтуватися на встановленні факту наявності у платника податку належних документів, що свідчать про правомірність формування ним сум податкового кредиту та бюджетного відшкодування.

Протягом 2007-2008 років, зокрема під час розгляду справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маском" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (постанова Верховного Суду України(2)) справи за позовом Приватного підприємства "Оса-2002" до Державної податкової інспекції у Червонозаводському районі м. Харкова, Відділення Державного казначейства України у Червонозаводському районі м. Харкова, Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Харкова, Відділення Державного казначейства України у Жовтневому районі м. Харкова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість (постанова Верховного Суду України(3)) та інших справ Верховний Суд України зазначив таке.

_______________

(2) Постанова Верховного Суду України від 2 жовтня 2007 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 1241006

(3) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350

Наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Отже, Верховним Судом України було визнано недостатнім саме лише документальне підтвердження права платника податку на бюджетне відшкодування і зроблено висновок про необхідність аналізу обставин фактичного надходження податку на додану вартість до бюджету.

Водночас у деяких інших справах, наприклад, справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтегро-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва, за участю третьої особи - Відділення державного казначейства у Солом'янському районі міста Києва, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновку про відшкодування з бюджету податку на додану вартість Верховним Судом України(4) зазначено таке.

_______________

(4) Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425

Аналіз норм Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) дає підстави зробити висновок, що цим Законом передбачено єдину підставу для формування податкового кредиту, а саме наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної.

Як убачається з матеріалів справи, позивач сформував податковий кредит на підставі належно оформленої податкової накладної N 23/01/3/1 від 23 січня 2004 року, виданої йому продавцем - Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Північне Полісся".

Із зазначеного випливає, що суму податкового кредиту та відповідно суму бюджетного відшкодування позивач сформував правомірно, оскільки податок на додану вартість входить до складу договірної суми, сплаченої продавцеві.

Таким чином, протягом 2006-2008 років Верховний Суд України (в особі судових палат у господарських та адміністративних справах) запропонував три аспекти можливих підходів до питання про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету за результатами:

1) бюджетне відшкодування податку на додану вартість можливе лише у разі фактичної надмірної сплати податку до бюджету за результатами операцій в усьому ланцюгу постачальників товарів (послуг);

2) бюджетне відшкодування можливе за наявності належних документів, що підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту платника податку. При цьому несплата податкового зобов'язання контрагентом не впливає на право отримати бюджетне відшкодування платником податку, в якого наявні належним чином оформлені податкові накладні;

3) наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Усі три зазначені аспекти знаходили певне відображення у судовій практиці адміністративних судів України. У зв'язку з цією обставиною у 2008-2009 роках подекуди траплялися випадки неоднакового застосування адміністративними судами України, у тому числі й Вищим адміністративним судом України, норм чинного законодавства у розв'язанні спорів, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту та відшкодуванням податку на додану вартість за операціями, у яких існували ланцюги постачальників товарів (послуг).

Протягом 2009 року Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було узагальнено й уточнено правові позиції цієї судової інстанції у розглядуваному питанні.

Показовою в цьому є постанова Верховного Суду України(5) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дабл ю Джей-Херсон" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про скасування податкового повідомлення-рішення, якою було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 30 липня 2008 року.

_______________

(5) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на те, що бюджетне відшкодування не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Підставою для погашення бюджетної заборгованості позивач уважав відомості, наведені в податковій декларації платника податків за звітний період, та положення підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що в разі, коли за результатами звітного періоду різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, які виникли у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом цього періоду, та сумою податкового кредиту має від'ємне значення, ця сума підлягає (як надміру сплачена) відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України ( 2154-17 ). На думку позивача, він має право в будь-який час після виникнення бюджетної заборгованості вимагати її сплати.

Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення апеляційного суду та залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, виходив з того, що фактично до Державного бюджету України не надійшли суми податку на додану вартість із сумнівних операцій за участю суб'єктів підприємницької діяльності, державну реєстрацію яких скасовано в судовому порядку через те, що вони не сплачували податки та не звітували перед податковими органами. Ряд підприємств, які поставляли позивачеві товари за договорами, є фіктивними, тобто судом установлено недійсність їх установчих документів і свідоцтв платників податків із моменту реєстрації; інші ухилялися від сплати податків, унаслідок чого останні до бюджету не надходили. Тому суму бюджетного відшкодування, заявленого у звітних періодах, коли були укладені угоди з фіктивними підприємствами, визнано податковими органами завищеною та у зв'язку із цим застосовано штрафні санкції.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно з підпунктом 7.4.5 цього пункту в тій самій редакції не дозволяється включати до податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

Помилковим є висновок судів про те, що позивач не підтвердив своє право на податковий кредит з огляду на визнання судом недійсними установчих документів одних контрагентів позивача, які видали податкові накладні, та фактичну несплату податку до бюджету іншими його контрагентами.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.

Суди не спростували доводи позивача про те, що на час здійснення господарських операцій (за якими податкова інспекція не визнала обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість) продавці були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

Статтею 18 Закону України від 15 травня 2003 року N 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" установлено таке. Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

У пункту 1.3 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) платника податку визначено як особу, яка згідно із цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особу, яка імпортує товари на митну територію України.

Згідно з пунктом 10.2 статті 10 того самого Закону ( 168/97-ВР ) платники податку, визначені у підпунктах "а", "в", "г", "д" пункту 10.1 цієї статті, відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту і своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону.

Із наведеного випливає, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Разом з тим, за змістом частин четвертої, п'ятої статті 11 КАС ( 2747-15 ) суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного і всебічного з'ясування цих обставин, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, і вичерпано всі можливості щодо збирання й оцінки доказів.

У цій справі апеляційний суд дійшов висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету, а Державна податкова інспекція у м. Херсоні, ухвалюючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходила з того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у Державної податкової інспекції у м. Херсоні докази, які підтверджують її доводи відносно того, що наведені в податковій накладній відомості не відповідають дійсності. Якщо податкова інспекція таких доказів не надала або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС ( 2747-15 ), зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС ( 2747-15 ) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Фальшивість документа, що надає права або звільняє від обов'язків, може бути перевірено як за допомогою висновків експертизи, порівняння його з іншими письмовими чи речовими доказами, поясненнями свідків, зокрема посадових осіб, котрі його виготовили, так і шляхом кримінального переслідування за наявності підстав для порушення кримінальної справи.

Суди не вимагали від відповідача надати такі докази, не створили стороні у справі необхідні умови для встановлення фактичних обставин останньої та правильного застосування законодавства.

У разі підтвердження доводів державної податкової інспекції про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Суди цю обставину не врахували, доводи Державної податкової інспекції у м. Херсоні про безтоварність операцій та їх фіктивність у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи.

За результатами перегляду Верховний Суд України скасував судові рішення попередніх інстанцій і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Основні висновки Верховного Суду України у цій справі були такими:

З одного боку, Верховним Судом України, як і в раніше ухвалених судових рішеннях, було підтверджено, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Таким чином, Верховним Судом України було підтверджено тезу про те, що відповідальною за сплату податку на додану вартість до бюджету є особа, що формує дані податкового обліку з цього податку, а не контрагент такої особи.

З іншого боку, наявність у платника податку виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми, але не вичерпними підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

Фальшивість документа, що надає права або звільняє від обов'язків, може бути підставою для відмови у наданні відповідного права, в тому числі і права на бюджетне відшкодування.

У разі підтвердження доводів податкового органу про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було б безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.

У разі якщо на час здійснення господарських операцій, за якими податкова інспекція не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість, постачальники були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість, покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

При цьому слід ураховувати вимоги статті 18 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" ( 755-15 ), згідно з якою відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Предмет доказування у справах, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту з податку на додану вартість і бюджетного відшкодування з цього податку, становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету.

Суди повинні з урахуванням сутності заперечень податкового органу проти позову витребовувати у нього докази, які підтверджують, що наведені в податкових накладних відомості не відповідають дійсності. Якщо податковим органом таких доказів не надано або надані докази є недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС ( 2747-15 ) (офіційне з'ясування обставин справи), зобов'язаний із власної ініціативи витребувати відповідні докази.

Зазначені висновки знайшли розвиток і в подальших судових рішеннях Верховного Суду України.

Так, обґрунтованість документів, що надають право на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, була предметом аналізу у справі за позовом Фірми "АММ" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова та Відділення державного казначейства у Київському районі м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованості з податку на додану вартість. У цій справі Верховним Судом України(6) було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2008 року. При цьому Верховним Судом України було наголошено на такому.

_______________

(6) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

Суди встановили, що 25 червня 2003 року між Приватною фірмою "АММ" (далі - Фірма) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Омега-2" (далі - Товариство) було укладено договір, за умовами якого останнє продало позивачу 30 дискет з брендом (торговою маркою) на загальну суму 60000000 грн., у тому числі 10000000 грн. податок на додану вартість, тобто Фірма отримала від Товариства товар, передавши йому векселі на зазначену суму, про що отримала податкову накладну. У податковій декларації за червень 2003 року позивач заявив до відшкодування з державного бюджету податок на додану вартість у сумі 10000000 грн.

Приймаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення, Державна податкова інспекція у Київському районі м. Харкова виходила з того, що позивачем було порушено підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, оскільки придбаний бренд (товарний знак) необхідно оприбутковувати на субрахунок 123 "Права на знаки для товарів та послуг" рахунок 12 "Нематеріальні активи", а на момент проведення перевірки позивач не мав свідоцтва про реєстрацію товарного знака.

У справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України визнав, що наявність у платника податку - позивача - виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, є достатньою підставою для визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість із державного бюджету, а Законом України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) не передбачено обов'язкової сплати векселів для виникнення права на податковий кредит.

Водночас на час касаційного розгляду цієї справи було чинним рішення господарського суду Харківської області від 23 січня 2007 року у справі за позовом Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова до Фірми та Товариства, в якому суд установив недійсність оспорюваного договору купівлі-продажу, оскільки він не відповідав вимогам закону та суперечив інтересам держави і суспільства. Вищий адміністративний суд України помилково не надав значення цьому факту.

Крім того, без правової оцінки судів залишилося те, що цей самий суд ухвалою від 6 вересня 2005 року затвердив ліквідаційний баланс та ліквідував Товариство, а також зобов'язав державного реєстратора здійснити реєстрацію припинення його діяльності і внести запис про це до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. Зазначене унеможливлює виконання Товариством свого зобов'язання щодо сплати до бюджету податку на додану вартість, а у Фірми припиняється зобов'язання щодо сплати векселів перед Товариством.

Харківський апеляційний господарський суд неповно з'ясував обставини справи, не дослідив усі доводи сторін.

Відповідно до частини третьої статті 159 КАС ( 2747-15 ) обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Ураховуючи наведене, рішення судів касаційної та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий апеляційний розгляд.

Під час нового розгляду справи судам слід урахувати, що докази, надані податковим органом на підтвердження безпідставного виникнення у платника податків податкової вигоди (зокрема притягнення до кримінальної відповідальності за частиною другою статті 212, частиною другою статті 366, частиною другою статті 205, частиною другою статті 200, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 358 Кримінального кодексу України ( 2341-14 ) гр. Щ., яка здійснювала управління Товариством, зареєстрованим нею на підставних осіб), як і докази, надані позивачем на обґрунтування протилежного, підлягають дослідженню в судовому засіданні з дотриманням вимог про їх належність і допустимість та мають бути оцінені судом відповідно до вимог статті 86 КАС ( 2747-15 ).

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що має бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у випадках невідповідності дійсному економічному змісту або не обумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Про безпідставність вимоги щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу (наприклад, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності). Тому, якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність, то у визнанні обґрунтованості одержання такої вигоди має бути відмовлено.

Верховним Судом України(7) у справі за позовом Приватного підприємства "Ібрис" до Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську Дніпропетровської області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 17 лютого 2009 року) зазначено, зокрема, таке.

_______________

(7) Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764

Передумовою визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість у цій справі була угода N 05-05/01 від 5 травня 2004 року на поставку ячменю (загальний обсяг поставки - понад 7 тис. тонн), укладена між позивачем і Приватним підприємством "Лани Придніпров'я". Останнім було виписано відповідні податкові накладні на користь підприємства. Ця операція визначена податковим органом як безтоварна із посиланням на відсутність товарно-транспортних накладних, які у свою чергу підтверджували б факт перевезення товарно-матеріальних цінностей за указаною угодою.

Верховний Суд України погодився з висновком касаційного суду про те, що податкова накладна є водночас звітним податковим і розрахунковим документом, який, при умові його належного оформлення, є підставою для включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні товару.

При цьому, докази, на які послалися суди в ухвалених рішеннях, вважаються обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкових зобов'язань, а податковий орган, приймаючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходив із того, що позивач товар не придбавав і ці операції були безтоварними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень податкового органу проти позову витребувати у позивача докази, які підтверджують віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та збільшення сум валових витрат. Якщо сторони у справі таких доказів не надали, або надані докази були недостатніми, то суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС ( 2747-15 ), зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Судами встановлено, що визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток було здійснено у зв'язку із порушенням вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), пункту 8 Правил продажу непродовольчих товарів, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 27 травня 1996 року N 294, та наказу Міністерства транспорту України від 29 грудня 1995 року N 488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля", а саме: платник податку відніс до складу валових витрат суми без підтверджуючих документів - товарно-транспортних накладних, які б засвідчували факт перевезення товарно-матеріальних цінностей за зазначеною вище угодою.

Обґрунтованість документів, що надають право на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, була предметом аналізу у постанові Верховного Суду України(8) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Добриня і К" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Севастополя, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на стороні відповідача: Управління державного казначейства у Ленінському районі м. Севастополя, Головне управління державного казначейства України у м. Севастополі, за участю прокурора м. Севастополя, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання здійснити певні дії.

_______________

(8) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766

У цій справі суди дійшли висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету, а податковий орган, приймаючи податкове повідомлення-рішення, про визнання якого недійсним заявлено позов, виходив із того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у податкового органу докази, які підтверджують її доводи відносно того, що наведені в податковій накладній відомості не відповідають дійсності. Якщо податковим органом таких доказів не надано або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС ( 2747-15 ), зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

У разі підтвердження доводів податкового органу про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Суди цю обставину не врахували, доводи податкового органу щодо безтоварності операцій та їх фіктивності у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи.

Частинами першою, другою статті 4 Закону України від 5 травня 1999 року N 619-XIV "Про металобрухт" установлено, що операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими підприємствами або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. Діяльність, пов'язана із заготівлею, переробкою брухту чорних та кольорових металів і його металургійною переробкою, провадиться на підставі ліцензії, що видається в порядку, встановленому законодавством.

Суди попередніх інстанцій не взяли до уваги те, що позивач придбавав через посередника (Товариство з обмеженою відповідальністю "Стиг") сировину, зокрема металопрокат, у осіб, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, які за юридичною адресою не знаходилися, проти засновників яких порушено кримінальні справи, а також те, що позивач, продавець та його постачальники працювали в одному сегменті ринку, для роботи в якому необхідною умовою є ліцензія, наявність якої у перелічених осіб не було встановлено.

Отже, в наведеній постанові Верховного Суду України підкреслено, що несплата контрагентом податку на додану вартість не є підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні за наявності факту здійснення господарської операції, однак підтвердження цього факту необхідно досліджувати всіма передбаченими процесуальним законодавством способами.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом України(9) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі, Головного управління Державного казначейства України у Запорізькій області, за участю Прокуратури Запорізької області, про зобов'язання вчинити дії та стягнення суми; у постанові Верховного Суду України(10) у справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва, за участю третьої особи - Приватного підприємства "Агро-Руму", про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

_______________

(9) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7046232

(10) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 05.10.2009 N 1294/13/13-09

Деякі обставини, що можуть свідчити про реальний характер господарської операції, а також засоби (документи), що підтверджують такі обставини, проаналізовані Верховним Судом України(11) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Київхімволокно" до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень і акта перевірки.

_______________

(11) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

У цій постанові вказано таке.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з думкою якого погодилися апеляційний і касаційний суди, виходив із того, що висновки податкового органу щодо безтоварності операцій, викладені в акті, є безпідставними, оскільки податкова накладна від 15 грудня 2003 року N 15/12-437 від імені Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" підписана його директором - гр. Н.; укладений між товариствами договір купівлі-продажу партії чобіт від 15 грудня 2003 року N 79 не визнано недійсним на час судового розгляду справи; господарська операція підтверджена належними первинними документами.

На думку колегії суддів, висновки судів у цій справі не відповідають вимогам чинного законодавства України з огляду на нижченаведене.

Надання податковому органу належним чином всіх оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що: товар позивачем не придбавався; не виготовлявся; за межі України не вивозився, оскільки не існує нерезидента, якому цей товар відповідно до документів мав бути експортований.

На підтвердження своїх доводів податковий орган надав суду письмові документи про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Челсі" товар не виробляло і не купувало. Закрите акціонерне товариство "ІТМ", що розташоване за адресою місцезнаходження складів, в яких за твердженням позивача зберігалася продукція, придбана у Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі", повідомило, що договорів оренди ні з позивачем, ні з Товариством з обмеженою відповідальністю "Челсі" не укладалося, а їх продукція протягом 2003-2005 років на складах не зберігалась. У листах Спільного українсько-турецького підприємства "Імперія", яке значиться як виробник продукції у вантажно-митній декларації, зазначається, що за періоди 2003-2005 років ні Товариству з обмеженою відповідальністю "Челсі", ні Відкритому акціонерному товариству "Київхімволокно" виробленої ним продукції не відвантажувалося.

Директор Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" гр. Н. у письмових поясненнях, наданих слідчому органу, вказував, що будь-яких угод, платіжних доручень, банківських і господарських документів, крім реєстраційних, він не підписував. Крім цього, йому не відомо про будь-яку діяльність очолюваного підприємства. У постанові про притягнення зазначеної особи як обвинуваченого також наводяться факти щодо створення фіктивного підприємства.

У листах Управління Служби безпеки України в м. Києві і Національного центрального бюро Інтерполу повідомляється, що коди та юридичні адреси зареєстрованих в США фірм із назвою "Interworks LLC" не відповідають ідентифікаційному коду та реквізитам фірми, яка уклала договір із Відкритим акціонерним товариством "Київхімволокно".

Вищезазначені доводи податкового органу судом не перевірялися, представленим на їх підтвердження доказам правової оцінки не надавалося, не зважаючи на те, що вони піддають сумніву висновки суду щодо неправомірності доводів податкового органу, викладених в акті.

Зазначене свідчить про порушення судами вимог статті 159 КАС ( 2747-15 ), якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Доводи суду про те, що в договорі між товариствами, а також податковій накладній міститься підпис гр. Н. є непереконливими, оскільки останній заперечує цей факт, а суд не перевірив в установленому законом порядку, ким виконані підписи на зазначених документах.

Твердження суду про те, що цей договір породжує для його сторін певні права та обов'язки у зв'язку з тим, що його не визнано недійсним, є помилковими, оскільки, відповідно до частини другої статті 215 Цивільного кодексу України ( 435-15 ), визнання судами нікчемних правочинів недійсними не вимагається. Посилання суду на те, що договір виконаний з огляду на надані відповідачем докази, є непереконливими, а останні підлягають повній і всебічній перевірці ним.

Суд не звернув належної уваги на доводи відповідача про те, що Відкрите акціонерне товариство "Київхімволокно" у порушення вимог Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 16 травня 1996 року N 99 і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 12 червня 1996 року за N 293/1318, довіреності на одержання продукції від Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" не виписувало; у сторін за угодою відсутні первинні документи, що підтверджують факт отримання та перевезення вантажів, а саме: товарно-транспортні накладні, дорожні листи тощо та документи на зберігання товару, що є порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

На думку колегії суддів, здійснення поставки товару на будь-яких умовах поставки не звільняє учасників господарської операції від складання первинних документів, які передбачені законодавством про бухгалтерський облік, а відтак суду слід було звернути увагу і дати належну оцінку доводам податкового органу щодо відсутності таких документів у платника податку під час його перевірки, оскільки така може свідчити і про нездійснення самих господарських операцій.

Верховним Судом України(12) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ресурсна компанія" до Державної податкової інспекції в Надвірнянському районі Івано-Франківської області, за участю Прокуратури Івано-Франківської області, про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень (ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1 квітня 2009 року залишено без змін) було наголошено на тому, що відсутність платника податку на додану вартість у місці його знаходження на час проведення податковим органом перевірки не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. У постанові, зокрема зазначено таке.

_______________

(12) Постанова Верховного Суду України від 30 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970769

У справі, що розглядається, оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями податковий орган визначив суму податкового зобов'язання, вийшовши за межі наданих підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" повноважень, оскільки відсутність платника податків за місцем реєстрації, на що посилався податковий орган і що було спростовано рішеннями попередніх судів, не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.

Узагальнюючи висновки, що містяться у проаналізованих постановах Верховного Суду України, слід наголосити на такому:

1) відсутність судового рішення про недійсність нікчемного правочину не свідчить про створення ним певних правових наслідків. При цьому суд у мотивувальній частині рішення у справі щодо оскарження нарахованих податкових зобов'язань має право дійти самостійно висновків про нікчемність правочину під час розгляду питання про реальність господарської операції, на підставі якої формувалися дані податкового обліку сторін договору;

2) відсутність товарно-транспортних накладних може бути свідченням відсутності факту перевезення товару, що, у свою чергу, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції. Відсутність належних первинних документів може свідчити про нездійснення самих господарських операцій. Податковий кредит та бюджетне відшкодування за такими операціями не можуть бути надані платникові податку;

3) вимога щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли:

- для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що повинно бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у разі невідповідності дійсному економічному змісту або необумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру);

- встановлені обставини, що свідчать про нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність;

4) про необґрунтованість права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

5) перевірці під час розгляду відповідної категорії спорів підлягають обставини, що свідчать про притягнення посадових осіб платника податків до кримінальної відповідальності у зв'язку зі здійсненням операцій, що визначені таким платником як підстава для одержання права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування;

6) відсутність платника податків за місцем реєстрації не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.

Таким чином, протягом 2009 року Верховний Суд України конкретизував свої правові позиції щодо справ, пов'язаних із встановленням права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

З наведених вище правових позицій Верховного Суду України вбачається тенденція до індивідуалізації кваліфікації дій платників податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на добросовісність такого платника.

Слід зазначити, що у чинному законодавстві України відсутнє визначення поняття "добросовісний платник податків". Так само законодавство не містить певних критеріїв добросовісності платника податків. Водночас слід визнати обґрунтованим застосування на практиці цього підходу, оскільки подібне розмежування платників податків дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку в галузі оподаткування навіть за наявності певних прогалин у законодавстві.

У разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних. Прикладом подібного підходу Верховного Суду України є, зокрема, постанова від 9 вересня 2008 року(13).

_______________

(13) Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425

При цьому не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку. Також не є підставою для визнання неправомірними операцій платника податків подальше припинення чи анулювання статусу платника податку на додану вартість його контрагента. Усі операції, вчинені контрагентом платника податку до припинення такого контрагента, не можуть автоматично розглядатися як нікчемні правочини в силу самого собою припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу. У такому разі достатньо встановити необізнаність платника податку, що заявляє право на податковий кредит чи бюджетне відшкодування з податку на додану вартість про факт припинення або недобросовісний характер діяльності контрагента (зокрема, про несплату податків чи неподання податкової звітності). Прикладом може бути постанова Верховного Суду України(14).

_______________

(14) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Якщо ж у процесі встановлення обставин у справі буде з'ясовано, що в діях платника податку, який заявляє право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, вбачається спрямованість на незаконне одержання коштів з державного бюджету або необґрунтоване зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, у задоволенні подібної вимоги повинно бути відмовлено. Наявність цивільно-правового договору не є безумовним свідченням правомірності вчиненої платником податку господарської операції у тому разі, якщо такий договір не визнаний недійсним у судовому порядку. З урахуванням вимог статей 219, 228 Цивільного кодексу України ( 435-15 ) суд повинен виходити з того, що договір, який суперечить публічному порядку, є нікчемним, а отже, не породжує передбачених ним правових наслідків. Визнання такого договору недійсним у суді не вимагається. Тому за наявності відповідних обставин суди повинні в мотивувальній частині судового рішення вказувати на нікчемність відповідних договорів і розглядати податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору. При цьому наявність належним чином оформлених податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

Одночасно Верховний Суд України конкретизував предмет доказування у відповідній категорії спорів.

Зокрема, дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування. Прикладами є постанови Верховного Суду України від 24 березня 2009 року(15), від 1 вересня 2009 року(16), від 8 вересня 2009 року(17).

_______________

(15) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

(16) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766

(17) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

Виходячи із вимог статті 71 КАС ( 2747-15 ), суди повинні враховувати, що обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. Отже, суди повинні досліджувати насамперед доводи органів державної податкової служби, що свідчать про наявність обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

Водночас, досліджуючи зазначені обставини справи, суди не повинні обмежуватися виключно доказами, що подані сторонами у справі. Виходячи з принципу офіційного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів із витребування необхідних доказів. Викладення наведених підходів Верховного Суду України до розглядуваної проблеми міститься у постанові від 13 січня 2009 року(18) та інших судових рішеннях.

_______________

(18) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Загалом аналіз правових позицій Верховного Суду України свідчить про те, що ці позиції здебільшого не обмежуються виключно формальним застосуванням словесних приписів Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), які, до того ж, подекуди є суперечливими (як наприклад, положення пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) та пункту 7.7 статті 7 цього ж Закону) ( 168/97-ВР ). Перевагу надано встановленню фактичних обставин та достовірності поданих доказів над їх формальною наявністю та відповідністю за зовнішніми ознаками вимогам нормативних актів.

Таким чином, протягом 2009 року Верховним Судом України було сформульовано послідовну правову позицію у справах, пов'язаних із отриманням права на податковий кредит та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. З наведеного випливає, що процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість повинна включати такі етапи:

1. Встановлення факту здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Встановленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, сама собою відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції. Однак ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, і на їх можливу відсутність.

2. Встановлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції.

Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.

При цьому в обов'язковому порядку необхідно з'ясувати можливу обізнаність платника податку щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

3. Встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку (пункт 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість") ( 168/97-ВР ).

При цьому в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. При цьому слід враховувати, що Закон України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) не ставить у залежність виникнення права на податковий кредит у платника податків від фактичного використання придбаних товарів або послуг у своїй господарській діяльності. Для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.

4. Встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

У межах цього етапу підлягає дослідженню правильність складання податкових накладних, податкових та митних декларацій, зокрема щодо наявності в них усіх передбачених законодавством реквізитів. Одночасно підлягають перевірці на предмет достовірності всі наведені у відповідних документах дані.

5. Встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.

При цьому виходячи зі змісту пунктів 7.7.1 та 7.7.2 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), бюджетному відшкодуванню підлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.

При цьому Закон ( 168/97-ВР ) не обмежує можливості врахування під час визначення розміру бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбаних товарів та послуг. Також Законом ( 168/97-ВР ) не передбачено можливості зменшення суми бюджетного відшкодування в разі несплати сум податку на додану вартість до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування.

Серед причин виникнення різної практики в адміністративних судах у спорах, пов'язаних із визнанням права платників податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, можна виділити такі:

1. Наявність суперечностей змісту правових норм Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Зокрема, ускладнення виникають у визначенні співвідношення між пунктом 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) та пунктом 7.7 статті 7 цього ж Закону ( 168/97-ВР ). Основна проблема полягає у визначенні надмірної сплати податку як юридичного факту, що є підставою для виникнення права на відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету.

Проте судова практика Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України(19) дозволила дійти однозначного висновку про те, що факт надмірної сплати товару повинен розумітися як сплата податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані платником податку, і розрахунки за які є здійсненими.

_______________

(19) Постанова Верховного Суду України від 15 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766

2. Невідповідність моделі правового регулювання відносин, що складаються в процесі формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та сум бюджетного відшкодування, реаліям суспільного й економічного життя в Україні.

З одного боку, суто формальне слідування приписам статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) дозволяє дійти висновку про те, що отримати право на бюджетне відшкодування можна лише на підставі наявності необхідних документів, зокрема податкових накладних та документів, що підтверджують факт оплати придбаних товарів (послуг). Подібні висновки знаходили також відображення у практиці Верховного Суду України, зокрема постановах від 11 жовтня 2006 року, від 9 вересня 2008 року(20) тощо.

____________

(20) Постанова Верховного Суду України від 11 жовтня 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3384445;

Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425

З іншого боку, обмеження процесу доказування у відповідній категорії спорів лише аналізом документальних доказів створює передумови для зловживання з боку недобросовісних платників податку. Зокрема, не виключається штучне створення документообігу з метою імітації господарських операцій, що дають право на формування сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування. Приклади таких дій платників податку аналізуються Верховним Судом України у постановах від 2 жовтня 2007 року, від 3 червня 2008 року, від 24 березня 2009 року(21) тощо.

_______________

(21) Постанова Верховного Суду України від 2 жовтня 2007 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 1241006;

Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350;

Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

При цьому зміна моделі правового регулювання відносин із формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у бік спрощення процедури, а так само формалізація судової практики може посилити намагання недобросовісних осіб незаконно заволодіти коштами державного бюджету. Водночас додаткове ускладнення відповідних процедур може створити передумови для порушення інтересів добросовісних платників податку внаслідок бюрократизації та посилення корупції у розглядуваній сфері.

У зв'язку з наведеними суспільно-об'єктивними суперечностями видається ефективним індивідуалізований підхід до розв'язання спорів розглядуваної категорії, відображений у практиці Верховного Суду України(22). При цьому ретельній перевірці підлягають обґрунтовані доводи податкових органів щодо недобросовісного характеру діяльності окремих платників податку.

_______________

(22) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Водночас помилки судів при встановленні фактичних обставин або застосування суто формальних підходів зумовлюють прийняття подекуди необґрунтованих судових рішень, які скасовуються Верховним Судом України(23), а справа направляється на новий судовий розгляд.

_______________

(23) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

3. Складність і різноманітність правовідносин, що складаються в процесі формування сум податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Неможливо передбачити в законі чи відобразити в судовій практиці усі варіанти господарських операцій, що вчинюються в процесі формування податкового кредиту, та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. У практиці Верховного Суду України(24) наведені деякі обставини, що можуть свідчити про незаконний характер відповідних операцій, а також деякі способи доказування цих обставин. У той же час величезна кількість справ ґрунтується на нетипових операціях, встановлення дійсного економічного змісту яких потребує значних зусиль з боку суду і не завжди має позитивний результат. Це іноді призводить до судових помилок.

_______________

(24) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211;

Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764;

Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766;

Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

При цьому значна кількість обставин, що згідно з практикою Верховного Суду України підлягають встановленню у розглядуваній категорії спорів, має оціночний характер. До таких, зокрема, належить встановлення економічно обґрунтованих причин вчинення господарської операції (наприклад, постанови Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, від 22 вересня 2009 року(25) тощо), можливість реального здійснення господарської операції силами наявного у платника податку трудового колективу тощо. Застосування оціночних понять призводить до іноді суперечливих висновків судів.

_______________

(25) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350;

Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764

4. Необхідність досліджувати суб'єктивну сторону в діях осіб, що беруть участь у здійсненні операцій, пов'язаних з отриманням права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Зокрема, вимагається встановлювати реальний намір використання придбаних товарів (послуг) у господарській діяльності платника податку, обізнаність щодо протиправного характеру діяльності його контрагентів тощо.

Процесуальні ж можливості адміністративних судів не завжди достатні для з'ясування намірів сторін під час вчинення ними юридично значимих дій.

5. Подекуди недостатній рівень формування податковими органами доказової бази у відповідній категорії спорів.

Під час здійснення цими органами перевірок платників податку не завжди аналізуються обставини, що можуть мати значення при вирішенні відповідних спорів, іноді податкові органи обмежуються виключно посиланнями на факт несплати податку одним з учасників ланцюга постачання товарів. У той же час фактам обізнаності з цими обставинами останнього з учасників ланцюга належної уваги не приділяється.

6. Недостатній рівень взаємодії між податковими та правоохоронними органами.

Деякі фактичні обставини у розглядуваній категорії спорів, зокрема наявність умислу на заволодіння державними коштами за рахунок безпідставного одержання бюджетного відшкодування, об'єктивно можуть бути встановлені лише шляхом вчинення відповідних слідчих дій і підтверджені вироком суду. Однак, адміністративні суди не наділені подібними повноваженнями. Водночас податкові органи недостатньо активно використовують надані їм права, і зокрема не приділяють достатньої уваги питанням кримінального переслідування осіб, винних у спробі заволодіння державними коштами внаслідок протиправного завищення сум бюджетного відшкодування.

Подібна ситуація ускладнює роботу адміністративних судів та іноді призводить до неповного з'ясування обставин справи з причин, які не залежать від судових органів.

7. Деякі розбіжності в практиці розгляду цієї категорії спорів.

Зокрема, різні підходи існували у позиціях Судових палат у господарських та адміністративних справах Верховного Суду України (стосовно надмірної сплати податку на додану вартість).

Здебільшого у 2009 році було конкретизовано правові позиції Верховного Суду України щодо обставин, які підтверджують право на відшкодування з податку на додану вартість. Зокрема, було роз'яснено співвідношення між документальним підтвердженням права на бюджетне відшкодування та обставинами реального здійснення господарських операцій.

8. Подекуди недостатній рівень обґрунтованості судових рішень адміністративних судів.

Так, Верховний Суд України(26) скасував ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2008 року у справі за позовом Фірми "АММ" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова та Відділення державного казначейства у Київському районі м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованості з податку на додану вартість.

_______________

(26) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

При цьому Верховним Судом України було визнано таким, що не підтверджено, факт реального здійснення господарської операції з купівлі-продажу 30 дискет загальною вартістю 60 млн.грн., у тому числі податок на додану вартість - 10 млн. гривень.

Водночас, як вбачається з тексту скасованої ухвали Вищого адміністративного суду України, позивач обґрунтовував своє право на бюджетне відшкодування, зокрема, тим, що разом із дискетами ним було придбано певний нематеріальний актив, які були носієм інформації про такий актив. Однак суди всіх інстанцій достатньо цей факт не дослідили, вартість нематеріального активу та його можливий зв'язок із господарською діяльністю платника податку не встановили. Зазначена обставина, серед іншого, призвела до обґрунтованого скасування Верховним Судом України всіх судових рішень у цій справі.

Бюджетне відшкодування податку на додану вартість на вимогу сільськогосподарських товаровиробників, що застосовували пільговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР )

Тривалий час у судовій практиці залишалося проблемним питання бюджетного відшкодування податку на додану вартість на вимогу сільськогосподарських товаровиробників, які застосовували пільговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

В усіх розглядуваних справах зазначеної категорії предметом спору було підтвердження права на бюджетне відшкодування сільськогосподарським товаровиробникам сум податку на додану вартість, сплачених ними постачальникам у результаті здійснення сільськогосподарськими товаровиробниками господарської діяльності із рослинною та тваринницькою продукцією власного виробництва. При цьому відповідні суми до відшкодування заявлялися сільськогосподарськими товаровиробниками і сільськогосподарськими підприємствами у загальній податковій декларації з податку на додану вартість. Одночасно з загальною податковою декларацією з податку на додану вартість сільськогосподарськими товаровиробниками подавалися і спеціальні податкові декларації. У таких деклараціях відображалися або результати операцій з продукцією тваринництва, або результати операцій із поставки сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва (рослинної продукції).

До відшкодування у загальній податковій декларації заявлялися, зокрема, суми податкового кредиту, які виникали в результаті придбання сільськогосподарськими товаровиробниками основних фондів, призначених для використання в процесі виробництва сільськогосподарської продукції.

В одних випадках адміністративними судами приймалися рішення про задоволення позовних вимог та про відшкодування зазначених вище сум податку на додану вартість, заявлених у загальній декларації з податку на додану вартість. При цьому судами було зроблено висновок про те, що законодавством України, яке регулює розглядуване питання, не встановлено жодних вказівок щодо правил відображення сум податкового кредиту при придбанні сільськогосподарським товаровиробником основних фондів. Тому, на думку судів, включення сум податку на додану вартість, сплачених у зв'язку з придбанням основних засобів, у загальну податкову декларацію з податку на додану вартість, не порушує порядку складання спеціальної податкової декларації з податку на додану вартість. Крім того, судами вказувалося на те, що норма пункту 11.29 статті 11 Закон України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва не містить прямої вказівки на її застосування при здійсненні операцій із придбання сільськогосподарським товаровиробником основних засобів чи матеріальних ресурсів.

У разі ухвалення рішень про відмову в позові суди посилалися на те, що згідно з пунктом 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) дію пунктів 7.7 статті 7 та пунктів 10.1 та 10.2 статті 10 цього Закону ( 168/97-ВР ) для сільськогосподарських товаровиробників зупинено. Натомість облік податкових зобов'язань і податкового кредиту за операціями з поставки сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва здійснюється відповідно до пункту 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271. Цим пунктом передбачено, що залишок податкового кредиту за операціями з поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва зараховується на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів. При цьому суди робили висновок щодо відсутності будь-яких винятків із зазначеного правила для операцій з придбання основних фондів, що підлягають використанню в процесі виробництва сільськогосподарської продукції.

Таким чином, у практиці адміністративних судів України склалося дві правові позиції щодо правомірності віднесення до загальної податкової декларації з податку на додану вартість податкового кредиту, утвореного в результаті придбання сільськогосподарськими товаровиробниками основних фондів для використання останніх у виробництві сільськогосподарської продукції.

Одна позиція полягала в тому, що суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) сільськогосподарськими товаровиробниками під час придбання ними основних фондів, навіть і призначених для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відображається в загальній податковій декларації з податку на додану вартість. Відповідно такі суми можуть включатися до сум бюджетного відшкодування сільськогосподарських товаровиробників на загальних підставах.

Інша позиція ґрунтувалася на тому, що чинне податкове законодавство передбачає окремий податковий облік результатів операцій із сільськогосподарською продукцією власного виробництва в спеціальних податкових деклараціях з податку на додану вартість, і цей порядок поширюється також і на основні фонди, що використовуються в розглядуваних операціях. Отже, суми податку на додану вартість, сплачені сільськогосподарськими товаровиробниками постачальникам під час придбання таких основних фондів, повинні відображатися лише в спеціальних податкових деклараціях з податку на додану вартість. Відповідно залишок податкового кредиту за розглядуваними операціями повинен зараховуватися на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів, а тому не може впливати на розмір бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Верховним Судом України правову позицію з розглядуваного питання було визначено у 2008-2009 роках.

У справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард" до Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій Верховний Суд України(27), скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України від 14 листопада 2007 року, а також рішення судів першої та апеляційної інстанцій, зазначив таке.

_______________

(27) Постанова Верховного Суду України від 24 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3741893

Відповідно до абзацу четвертого пункту 1.2 розділу 1 "Загальні положення" Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року N 166, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 9 липня 1997 року за N 250/2054 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, в яких згідно із чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону України "Про податок на додану вартість") ( 168/97-ВР ) суми податку на додану вартість повністю залишаються в розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену). До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.

Згідно з пунктом 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини (далі - Порядок акумуляції та використання коштів), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271, на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємством молока та м'яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подає її до органів державної податкової служби.

Одночасно з декларацією з податку на додану вартість за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум податку на додану вартість за попередній звітний період, форма та зміст якої визначаються Державною податковою адміністрацією України за погодженням із Міністерством аграрної політики. Залишок податкових зобов'язань відповідно до декларації з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми податку на додану вартість до бюджету.

Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету в безспірному порядку. Зазначений окремий рахунок сільськогосподарський товаровиробник повинен відкрити протягом одного звітного періоду. Залишок податкового кредиту відповідно до згаданої декларації, тобто від'ємна різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.

Таким чином, твердження судів першої та апеляційної інстанцій, з якими погодився касаційний суд, щодо обґрунтованості включення податкового кредиту з податку на додану вартість до загальної декларації із цього податку є безпідставним, оскільки податкові зобов'язання були задекларовані за спеціальною податковою декларацією.

Отже, на думку Верховного Суду України, сільськогосподарські товаровиробники не можуть вимагати бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість за операціями, що підлягали відображенню у спеціальній податковій декларації з податку на додану вартість.

Основною причиною виникнення різної судової практики в адміністративних судах України з розглядуваного питання є недостатня деталізація його правового регулювання у пунктах 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Підзаконні нормативні акти, зокрема Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271, було прийнято до суттєвих змін у законодавчому регулюванні справляння податку на додану вартість, які відбулися у 2005 році. Тому нормативні акти не містять достатньо чітких приписів, які б установлювали порядок формування сум бюджетного відшкодування сільськогосподарськими товаровиробниками.

Разом із тим, на сьогодні пункти 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) у редакції, що була предметом розгляду Верховним Судом України, втратили чинність. Тому подальший аналіз розглядуваного питання на предмет необхідності вдосконалення чинного законодавства втратив актуальність до формування практики застосування нових редакцій норм Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Питання відображення у податковому обліку сум податку на додану вартість, які були нараховані за ставкою 20%, у той час як відповідні операції підлягали оподаткуванню за ставкою 0%

Певний час у судовій практиці залишалося актуальним питання щодо правомірності формування платниками податку податкового кредиту у тому разі, якщо згідно з чинним законодавством придбаний ними товар підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою, але при цьому був оподаткований постачальником за ставкою 20% із складанням відповідної податкової накладної.

Найпоширенішою зазначена ситуація була у відносинах із постачання природного газу, імпортованого в 2005-2006 роках із Російської Федерації. Імпортером такого газу була Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України". Через своє дочірнє підприємство "Газ України" природний газ російського походження поставлявся підприємствам, які мали ліцензію на торгівлю газом. Ці підприємства, у свою чергу, перепродавали отриманий газ іншим споживачам, у тому числі платникам податку на додану вартість.

Операції з продажу імпортованого природного газу кінцевим споживачам, які є платниками податку на додану вартість, оподатковувалася за нульовою ставкою. Незважаючи на це, деякі постачальники природного газу російського походження нараховували на вартість такого газу ставку податку на додану вартість 20% і видавали покупцю податкову накладну. На підставі цього покупець відображав у своєму податковому обліку податковий кредит на відповідну суму.

Органи державної податкової служби не визнавали правомірними дії платників податку із включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, який не підлягав нарахуванню. У зв'язку з цим виникали численні судові спори.

У 2009 році Верховний Суд України(28) сформулював свою правову позицію із цього питання, скасувавши ухвалу Вищого адміністративного суду України від 25 червня 2009 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення.

_______________

(28) Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7462223

У цій постанові Верховний Суд України зазначив таке.

Статтею 8 Закону України від 20 грудня 2005 року N 3235-IV "Про Державний бюджет України на 2006 рік", зокрема, встановлено, що у 2006 році: операції з ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладання податком на додану вартість, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Положення цієї норми слід розуміти так, що законодавством не дозволяється оподатковувати за ставкою 20% операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України і звільненого від обкладання податком на додану вартість при ввезенні. При цьому таке обмеження стосується як першого продавця, так і останнього.

У пункті 3 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року N 1729 "Про забезпечення споживачів природним газом" (у редакції постанови від 2 березня 2006 року N 244), зокрема встановлено, що в 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення податком на додану вартість, реалізується Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України", дочірньою компанією "Газ України" та дочірнім підприємством "Газ-тепло", а також суб'єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов'язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача - платника податку на додану вартість; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов'язково зазначається кому належить поставлений газ, суб'єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону ( 168/97-ВР ), протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків. З аналізу пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) випливає, що не відносяться до об'єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка податку на додану вартість.

Таким чином, покупець, сплативши продавцю податок на додану вартість за ставкою 20% з операцій, що не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону ( 168/97-ВР ), а також, які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.

Водночас, відкритим залишається питання про долю податкових зобов'язань, що відображені у податковому обліку такого постачальника.

У зв'язку з наведеним можна спрогнозувати виникнення у подальшому спірних ситуацій у судовій практиці, пов'язаних із відображенням у складі податкових зобов'язань безпідставно (помилково) нарахованих платником податку сум податку на додану вартість.

Причиною виникнення судових помилок у такій категорії спорів можна визнати нетиповість ситуації, що прямо не передбачена чинним законодавством. Дійсно, Закон України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) не передбачає наслідків помилкового нарахування платником податку на додану вартість за більшою ставкою, ніж встановлено Законом ( 168/97-ВР ).

Крім того, у цій категорії спорів визначальним чинником є встановлення походження газу. Якщо цей природний газ імпортований за міжнародними договорами України, він підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою. Якщо природний газ мав інше походження, він оподатковувався за ставкою 20%. При цьому законодавство не передбачало ефективного механізму відображення походження природного газу у первинних документах. Податкові органи вимагали включення відомостей про походження газу до податкових накладних. Однак перелік реквізитів податкових накладних встановлений безпосередньо Законом України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) і не підлягає розширеному тлумаченню.

За таких обставин у судів виникали об'єктивні ускладнення у встановленні походження природного газу, що спричиняло помилки у правовій кваліфікації відносин між платниками податку.

Ураховуючи втрату чинності норм, що регулювали поставки природного газу за нульовою ставкою, на сьогодні розглядувана категорія спорів є не актуальною.

Оподаткування податком на додану вартість супутніх послуг

Протягом 2006-2008 років Вищим адміністративним судом України у касаційному порядку було переглянуто низку справ, пов'язаних із застосуванням нульової ставки з податку на додану вартість щодо надання супутніх послуг під час експорту товарів за межі митної території України.

В усіх випадках предметом розгляду були операції з надання послуг із навантаження-вивантаження або транспортно-експедиційних послуг, здійснювані платниками податку на додану вартість на митній території України стосовно товарів, які були в подальшому експортовані іншими платниками податку (експортерами).

Аналіз ухвалених Вищим адміністративним судом України судових рішень свідчив про неоднакове застосування в розглядуваних справах положень пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Зокрема, в одних випадках судові колегії доходили висновку, що супутні послуги повинні оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно від місця їх поставки. В інших випадках суди вважали, що надання супутніх послуг на митній території України повинно оподатковуватися за ставкою 20%.

У справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство "НІБУЛОН" до Державної податкової інспекції у м. Миколаєві про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(29) було сформульовано правову позицію щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість до операцій з поставки супутніх експорту послуг на митній території України.

_______________

(29) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3634357

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Згідно із пунктами 6.1, 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) об'єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону ( 168/97-ВР ), за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків. Податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону ( 168/97-ВР ), та додається до ціни товарів (робіт, послуг). При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

У силу вимог пункту 1.14 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) супутні послуги - послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.

Статтями 259, 260 Митного кодексу України ( 92-15 ) встановлено, що митна вартість товарів - це заявлена декларантом або визначена митним органом ціна, що була сплачена або підлягає сплаті за товари, які переміщуються через митний кордон України, і обчислюється на момент перетинання товарами митного кордону України.

Статтею 274 Митного кодексу України ( 92-15 ) визначено, що митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені: а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України; б) комісійні та брокерські винагороди; в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, що оцінюються.

Судами під час розгляду справи встановлено, що послуги по транспортній обробці і перевалці зернових вантажів, що належали резидентам-експортерам (Підприємство "Адора", Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтелтрейд", Відкрите акціонерне товариство "Старобільський елеватор", Товариство з обмеженою відповідальністю "Влад і Ко", Товариство з обмеженою відповідальністю "Бурат", Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропромислове об'єднання "Цукровик Полтавщини", Товариство з обмеженою відповідальністю "SINTON", Дочірнє підприємство "Райз-агросервіс", Державне підприємство "Куліндорівський комбінат хлібопродуктів", Товариство з обмеженою відповідальністю "Гермес-трейдінг", Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма "Водомер"), на судна нерезидента, Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство "НІБУЛОН" (виконавець) здійснювало на виконання договору від 2 вересня 2005 року N 7 укладеного з "НІБУЛОН ТРЕЙДІНГ Б.В.", Нідерланди, (замовник).

Акти передачі-прийому виконаних робіт, довідки, а також вантажно-митні декларації підтверджують вартість та обсяг послуг наданих нерезиденту через перевантажувальний термінал, та включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються.

Ураховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду України погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про те, що вказані послуги по транспортній обробці та перевалці товарів, які експортуються є супутніми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларації їх вартості, як складової митної вартості експортованого товару, дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до пункту 6.2 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) за нульовою ставкою.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом України(30) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський комбінат хлібопродуктів" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання нечинними актів індивідуальної дії.

_______________

(30) Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3634355

Основною причиною виникнення різної судової практики у цій категорії спорів є недосконалість законодавчої техніки у підпунктах 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 та пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Буквальне тлумачення норми статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (у редакції Закону України від 25 березня 2005 року N 2505-IV) викликає певні ускладнення.

Граматичний аналіз гіпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова "супутніх такому експорту послуг" належать до слів "при експорті". Отже, фактично законодавець вживає поняття "експорт послуг, супутніх експорту товарів". Виходячи з логіки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платником податку здійснюється експорт послуг, супутніх експорту товарів.

Однак, виходячи з визначення митних режимів, наведених у статті 274 Митного кодексу України ( 92-15 ), експорт може застосуватися лише щодо товарів, а не послуг.

З урахуванням наведеного доцільно внести пропозиції щодо внесення змін до чинної редакції зазначених норм матеріального права з метою усунення підґрунтя для неоднакової практики їх застосування судами.

Зокрема, доцільно зазначити в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), що об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (поставки супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.

Аналогічно в пункті 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) слід зазначити, що при експорті товарів та поставці супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

Застосування нульової ставки з податку на додану вартість при здійсненні операцій з надання в суборенду майна підприємствами громадських організацій інвалідів

Тривалий час у судовій практиці було спірним питання застосування нульової ставки з податку на додану вартість до операцій з надання в суборенду невласних приміщень підприємствами, заснованими організаціями інвалідів.

Адміністративні суди України здебільшого виходили з того факту, що надання в суборенду майна є послугами власного виробництва підприємств, заснованих громадськими організаціями інвалідів. Відтак, на думку судів, зазначені операції підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою в силу підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Зазначеному питанню надано оцінку Верховним Судом України(31) у справі за позовом Підприємства громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

_______________

(31) Постанова Верховного Суду України від 30 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 6818944

Як установлено судами, між Товариством з обмеженою відповідальністю "Місто слави" та Підприємством громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" було укладено договір оренди, за умовами якого останнє отримало в тимчасове платне користування частину нежитлового приміщення Торгівельного комплексу "Метроград", яку передавало в суборенду іншим орендарям. Зазначені операції Підприємство громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" оподатковувало за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Частиною першою статті 14-1 Закону України від 21 березня 1991 року N 875-XII "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" встановлено, що підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. Застосовувати зазначені пільги такі підприємства та організації мають право за наявності дозволу на право користування пільгами з оподаткування, який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік міжвідомчою Комісією з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів.

Відповідно до абзаців першого - четвертого підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподатковуються за нульовою ставкою операції з поставки товарів (крім підакцизних товарів та тих, що підпадають під визначення 1-24 груп УКТ ЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ) та послуг (крім грального та лотерейного бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва. Перелік зазначених товарів (послуг) щорічно встановлюється Кабінетом Міністрів України за поданням міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів. Безпосереднім вважається виготовлення товарів, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків від продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" ( 875-12 ). При порушенні вимог цього підпункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Законом ( 875-12 ), та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.

Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що під операціями з поставки товарів та послуг, які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою відповідно до підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) слід розуміти такі, що є результатом трудової діяльності працівників зазначених підприємств.

До таких операцій, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, не можна віднести надання послуг щодо передання у найм майна (нерухомості), що належить третім особам. Ці послуги не є результатом безпосереднього їх виготовлення (надання) підприємством громадської організації інвалідів, тобто результатом праці його працівників. Вони є наслідком передання в найм майна, створеного іншими учасниками цивільних правовідносин, які не мають відповідних преференцій з оподаткування.

Суди всіх інстанцій, помилково витлумачивши підпункт 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), допустили неправильне застосування норм права, що призвело до ухвалення ними незаконних рішень.

Причиною помилкового тлумачення Вищим адміністративним судом України норми підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) можна визнати недостатньо конкретизоване поняття "товари та послуги, які безпосередньо виготовляються (надаються)" підприємствами громадських організацій інвалідів.

Не викликає сумнівів той факт, що послуги суборенди підпадають під загальне визначення поняття послуг, наведене у пункті 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ). При цьому Закон фактично не диференціює послуги на ті, що надаються платником податку безпосередньо (як це передбачено підпунктом 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 цього Закону) ( 168/97-ВР ) та опосередковано.

Очевидно, це стало причиною ускладнень для адміністративних судів України при застосуванні положень Закону ( 168/97-ВР ) до операцій з надання майна в суборенду підприємствами громадських організацій інвалідів. Адміністративні суди не наважилися давати власне тлумачення поняття "безпосереднє надання послуг", не передбачене безпосередньо Законом ( 168/97-ВР ), і вказувати на те, що безпосередність означає в цьому контексті результат трудової діяльності (праці) працівників відповідних підприємств.

Слід також зазначити, що "результат трудової діяльності (праці) працівників" є значною мірою оціночним поняттям. Наприклад, передача в суборенду майна теж може певною мірою розглядатися як результат діяльності трудового колективу (наприклад, з пошуку орендарів, укладення з ними договорів, забезпечення експлуатації будівлі тощо), але така діяльність не передбачає виникнення нових матеріальних результатів у вигляді певних активів. Отже, правова позиція Верховного Суду України з цього питання потребує під час її застосування додаткового аналізу в кожному конкретному випадку.

З урахуванням викладеного видається доцільним конкретизувати в Законі України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) вичерпний перелік послуг, які не можуть вважатися безпосередньо виготовленими. Наприклад, це можуть бути послуги з передачі права на користування чужим майном, включаючи об'єкти інтелектуальної власності, операції з відступлення майнових прав. Можна також піти шляхом обмеження вартісної складової субпідрядних послуг певною часткою. Наприклад, послуги не можуть вважатися наданими безпосередньо, якщо вартість послуг субпідрядників становить понад 50% ціни поставки послуг, що безпосередньо надаються підприємствами громадських організацій інвалідів.

Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах

Верховний Суд України(32) у справі за позовом Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень підтримав правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо непоширення положень Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" ( 327/95-ВР ) на відносини із сплати податку на додану вартість за нульовою ставкою.

_______________

(32) Постанова Верховного Суду України від 23 червня 2009 року

У залишеній без змін постанові Вищого адміністративного суду України від 3 грудня 2008 року було зазначено, зокрема, таке.

Визнаючи недійсними спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, мотивував свою позицію щодо правомірності ненарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору відповідно до статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92 "Про акцизний збір" та застосування до цих операцій нульової ставки податку на додану вартість згідно з підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) приписами статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) та пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р.

Виходячи з приписів статті 4 Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР, суд першої інстанції дійшов висновку, що підтвердженням вивезення (експортування) давальницької сировини, закупленої Товариством з обмеженою відповідальністю "Калісто" у Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" на митній території України за іноземну валюту, є вантажна митна декларація, оформлена Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" (переробником цієї давальницької сировини у готову продукцію) вже при вивезенні готової продукції за межі митної території України, оскільки готова продукція повністю вивозиться за межі митної території України, а фактурна її вартість включає в себе і вартість давальницької сировини.

Застосовуючи підпункт 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), суди попередніх інстанцій зазначили, що попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.

Суди попередніх інстанцій також застосовували пункт 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р, згідно з яким прийнято пропозицію Мінагропрому, погоджену з Мінфіном, Мінекономіки, Мінтрансом, Державною податковою адміністрацією України, Держмитслужбою і Мін'юстом, про використання схеми, за якою "спирт етиловий, що реалізується спиртовими заводами Мінагропрому нерезидентам без оплати податку на додану вартість і акцизного збору (за умови надходження валютних коштів від нерезидентів), переробляється цими спиртозаводами на давальницьких умовах на інші види продукції, крім алкогольних напоїв".

Суд касаційної інстанції не може погодитися з позицією судів попередніх інстанцій щодо правомірності не нарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору та застосування нульової ставки податку на додану вартість, оскільки вважає, що така позиція суперечить нормам матеріального права, які підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Продаж Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" (Росія) спирту етилового ректифікованого денатурованого для парфумерно-косметичної продукції є окремою господарською операцією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (Закон України від 16 липня 1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Спір щодо обкладення акцизним збором та нарахування податку на додану вартість стосується вищевказаної господарської операції позивача.

Порядок сплати акцизного збору, його ставки тощо визначається Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92.

Пункт "а" статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 об'єктом оподаткування визначає обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).

Відповідно до частин першої та другої статті 5 цього Декрету ( 18-92 ) акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.

Отже, акцизний збір не справляється виключно за умови фактичного вивезення платником акцизного збору своєї продукції - вироблених в Україні підакцизних товарів за межі митної території України, що має бути підтверджено належним чином оформленою митною вантажною декларацією саме на таке вивезення.

Законом України, що визначає об'єкти, базу та ставки оподаткування, особливості оподаткування експортних операцій тощо є Закон України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

За приписами підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією, тобто декларація має бути оформлена у відповідності до вимог законодавства.

Необхідною виключною умовою для застосування податку на додану вартість за нульовою ставкою є також вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, що має бути засвідчено належно оформленою митною вантажною декларацією.

У даному випадку вивезення проданого позивачем спирту за межі митної території України фактично не здійснювалося, митні вантажні декларації відсутні, що не надавало позивачу право для застосування статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 та підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) при оподаткуванні операцій з продажу спирту нерезиденту.

За цієї ж обставини застосування судами попередніх інстанцій підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), за приписами якого попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань, визнається судом касаційної інстанції помилковим.

Операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Приписи статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", які стосуються митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, і яка вивозиться з митної території України, не можуть бути застосовані щодо спірної господарської операції з реалізації позивачем нерезидентові підакцизного товару (спирту), який у подальшому має бути використаний як давальницька сировина для виготовлення готової парфумерної продукції. Продаж позивачем спирту нерезидентові, що останнім придбавався як давальницька сировина для переробки у готову парфумерну продукцію, та продаж готової парфумерної продукції, виготовленої з придбаного спирту, є окремими господарськими операціями, які окремо відображаються у бухгалтерському та податковому обліку та оподаткування яких здійснюється за вимогами, встановленими податковим законодавством.

Порядок підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів

Адміністративними судами було розглянуто низку справ щодо стягнення суми боргу за податковими векселями з банків, які авалювали зазначені векселі.

В усіх розглядуваних випадках позовні вимоги органів державної податкової служби ґрунтувалися на тій обставині, що згідно з пунктом 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) імпортерами під час ввезення товарів на митну територію України при оформленні митних декларацій за власним бажанням було надано органам митного контролю податкові векселі, які були авальовані банками-відповідачами. У зв'язку з тим, що видані платниками податків-імпортерами податкові векселі, на думку податкових органів, не були погашені у строк векселедавцями, органи державної податкової служби зверталися з вимогою про оплату розглядуваних податкових векселів до банків-авалістів.

Аналіз судової практики розгляду зазначених вище спорів засвідчив, що судами в цілому додержано однакового підходу до оцінки правомірності звернення податкових органів з вимогою про стягнення заборгованості за податковими векселями до банків-авалістів. В усіх проаналізованих справах судами не заперечувалося право на стягнення несплаченої суми вексельних зобов'язань з банків-авалістів у разі, якщо податковий вексель не погашено векселедавцем-платником податків. Питання про задоволення позовних вимог органів державної податкової служби або про відмову в їх задоволенні в усіх випадках вирішувалося на підставі аналізу обставин справи, пов'язаних із фактом погашення податкових векселів платником податків.

У тих випадках, коли суди дійшли висновку про відсутність факту погашення податкових векселів векселедавцем-платником податків, позовні вимоги про стягнення сум боргу з банків було задоволено.

У разі якщо судами було зроблено висновок про те, що податкові векселі, борг за якими вимагав стягнути позивач, є погашеними, в задоволенні позову було відмовлено.

Разом із тим, судами було допущено випадки різного застосування норм матеріального права під час вирішення питання про визнання податкових векселів погашеними.

Зокрема, судами по-різному було застосовано норми пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), яким передбачено право платника податків за самостійним рішенням достроково погасити податковий вексель, зокрема, шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом. При цьому судами було застосовано різні підходи до визнання суми бюджетного відшкодування такою, що підтверджена податковим органом, як цього вимагає пункт 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

В одних випадках суди виходили з того, що підтвердженою податковим органом може вважатися лише така сума бюджетного відшкодування, щодо якої податковими органами здійснено всі перевірки достовірності її нарахування, незалежно від дотримання передбачених законом строків для проведення таких перевірок.

В інших випадках судами з посиланнями на пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) було зроблено висновок про те, що нездійснення передбачених законом перевірок достовірності заявленого платником податків бюджетного відшкодування у встановлений строк не є підставою для визнання суми бюджетного відшкодування не підтвердженою. При цьому суди виходили з того, що здійснення перевірки достовірності бюджетного відшкодування є обов'язком податкового органу, який повинен виконуватися у певні строки, після закінчення яких сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою незалежно від завершення відповідних перевірок.

У 2009 році Верховним Судом України було дано правову оцінку порядку підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів. Верховний Суд України наголосив на тому, що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом, і лише після цього сума бюджетного відшкодування може використовуватися для погашення податкових векселів.

У постанові Верховного Суду України(33) у справі за позовом Дергачівської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області та Державної податкової інспекції у Фрунзенському районі м. Харкова до Відкритого акціонерного товариства "Райффайзен Банк Аваль" в особі Харківської обласної дирекції і Товариства з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" про зобов'язання вчинити дії зазначено, зокрема, таке.

_______________

(33) Постанова Верховного Суду України від 20 жовтня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

За змістом пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) з моменту набрання чинності цим Законом ( 168/97-ВР ) платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю. Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом.

Як установлено судами, у жовтні та листопаді 2006 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" повинно було погасити 14 векселів на суму 948640 грн. 21 коп. та 21 вексель на суму 1072775 грн. 71 коп. відповідно, термін сплати яких виник до закінчення терміну подачі податкових декларацій за ці періоди.

Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку, що у товариства на дату поставки кожного зі спірних податкових векселів органу митного контролю було право на відповідні суми бюджетного відшкодування, що підтверджені: податковими деклараціями за липень, серпень 2006 року; актами звірки розрахунків з бюджетом; особовою карткою платника податку на додану вартість, в якій відображено суму переплати цього податку.

Із таким висновком погодитися не можна, виходячи з наведеного нижче.

Вимогу Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) щодо підтвердження суми бюджетного відшкодування податковим органом слід розуміти як узгодження платником податку суми такого відшкодування з податковим органом шляхом підтвердження заявленої до відшкодування платником суми податку на додану вартість актом проведеної документальної невиїзної (виїзної позапланової) перевірки згідно з підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 зазначеного Закону ( 168/97-ВР ). Лише після виконання цих вимог сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою податковим органом.

Судами ж установлено, що акт перевірки товариства з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень та серпень 2006 року був складений податковим органом лише 20 жовтня цього року, тобто вже після дати видачі спірних векселів. Отже, на дату поставки податкових векселів це товариство не мало підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування, а тому не мало права заявляти про погашення векселів за рахунок сум бюджетного відшкодування.

Суди помилково не надали значення цій обставині, пославшись на те, що Закон України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) не містить положень про підтвердження суми бюджетного відшкодування на дату видачі векселів саме актом перевірки податкового органу, а не в інший спосіб.

Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваній категорії спорів слід визнати відсутність у Законі України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) окремого поняття "підтверджене податковим органом бюджетне відшкодування".

Визначення зазначеного поняття міститься в Методичних рекомендаціях щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів, викладених у листі Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2005 року N 25595/7/16-1517.

Відповідно до вказаних методичних рекомендацій підтверджена податковим органом сума бюджетного відшкодування - це сума податку на додану вартість, яка задекларована платником податку до відшкодування, обліковується в картці особового рахунку платника і підтверджена актом документальної невиїзної (камеральної) перевірки чи позапланової виїзної (документальної) перевірки, здійснених відповідно до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 18 серпня 2005 року N 350. Таке визначення використовується виключно з метою погашення податкового векселя.

Отже, відповідно до зазначених положень Методичних рекомендацій факт підтвердження бюджетного відшкодування пов'язується з фактом завершення здійснюваних податковими органами перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Однак наведене в Методичних рекомендаціях визначення не бралося судами до уваги, оскільки розглядувані рекомендації не мають сили нормативного акта.

Крім того, у Законі України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) передбачено лише надання певного строку для здійснення податковими органами перевірки обґрунтованості сум податку на додану вартість, заявлених до бюджетного відшкодування, однак цей Закон ( 168/97-ВР ) не містить правових наслідків порушення цих строків податковими органами. При цьому такі строки є імперативними і не підлягають продовженню за бажанням податкового органу.

Разом із тим, Верховний Суд України визнав за можливе (на підставі системного тлумачення норм Закону України "Про податок на додану вартість") ( 168/97-ВР ), що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом.

Ймовірно, що зазначена категорія спорів, пов'язаних із погашенням податкових векселів, не матиме масового поширення в подальшому з огляду на те, що право надавати відстрочення зі сплати податку на додану вартість, у тому числі шляхом видачі податкових векселів, щороку обмежується законом України про державний бюджет на відповідний рік.

У той же час невизначеним залишається питання, чи слід поширювати висновки Верховного Суду України про обов'язковість підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість саме актом перевірки податкового органу на всі спори, пов'язані з бюджетним відшкодуванням, а не тільки на спори щодо погашення податкових векселів. Зокрема, залишаються незрозумілими правові наслідки свідомого зволікання з боку податкового органу із завершення процедур обов'язкової податкової перевірки. Також потребує уточнення застосування цієї позиції до випадків, коли перевірку заявника бюджетного відшкодування завершено, але тривають зустрічні перевірки його контрагентів.

З урахуванням викладеного, видається доцільним внести доповнення до Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) і закріпити в ньому положення про те, що в разі незавершення податковим органом у встановлені терміни перевірки обґрунтованості бюджетного відшкодування відповідна сума вважається підтвердженою. При цьому для підтвердження обґрунтованості суми бюджетного відшкодування достатньо завершити перевірку безпосередньо того платника податку, який заявляє відповідну суму.

Нарахування процентів на бюджетну заборгованість з податку на додану вартість

Аналіз судової практики показав, що проблемними для застосування є положення підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) щодо права платника податку на стягнення бюджетної заборгованості з нарахуванням відсотків, а саме: суди неправильно визначають період, з якого вказана норма, що містилась у Законі України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), втратила чинність у частині нарахування відсотків на суму бюджетної заборгованості.

Верховним Судом України(34) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області та Відділення Державного казначейства України у м. Маріуполі Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість було зазначено таке.

_______________

(34) Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 13.11.2009 N 1530/13/13-09

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що позивач не має права на отримання процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за період з 19 червня по 29 липня 2005 року, оскільки в цей період таке нарахування не було передбачено законом.

Відмову на зазначеній підставі у стягненні суми, нарахованої за прострочення бюджетного відшкодування, не можна визнати обґрунтованою.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Відкритим акціонерним товариством "Металургійний комбінат "Азовсталь" у передбачений законом строк не було відшкодовано податок на додану вартість за квітень 2005 року. Отже, органи державної влади допустили протиправну бездіяльність, яка могла призвести до фінансових втрат позивача, тобто йому могло бути завдано шкоду.

Відповідно до статті 13 Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані дотримуватися норм Конституції ( 254к/96-ВР ) та законів України, інших нормативних актів, прав і охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на ці органи функцій, повною мірою використовувати надані їм права. За невиконання або неналежне виконання зазначеними особами своїх обов'язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Збитки, завдані неправомірними діями цих осіб, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету.

Протягом періоду, за який позивач спочатку просив стягнути бюджетну заборгованість із податку на додану вартість з процентами, її погашення регулювалося таким чином.

До 1 червня 2005 року згідно з підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) у разі коли за результатами звітного періоду сума, визначена відповідно до підпункту 7.7.1 цієї статті, має від'ємне значення, вона підлягає відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації. Суми, не відшкодовані платнику податку протягом визначеного у цьому пункті строку, вважаються бюджетною заборгованістю. На суму такої заборгованості нараховуються проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV з підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) було виключено норми, що передбачали нарахування процентів за невчасне відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та було встановлено, що платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань із цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку в податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) у редакції Закону N 2505-IV було доповнено підпунктом 7.7.8, згідно з яким сума бюджетного відшкодування, не сплачена у строки, визначені цим пунктом, вважалася бюджетною заборгованістю. На суму бюджетної заборгованості нараховувалася пеня на рівні ставки, розмір якої визначався відповідно до підпункту 16.4.1 пункту 16.4 статті 16 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Зазначена пеня самостійно розраховувалася та сплачувалася органом державного казначейства разом зі сплатою суми бюджетного відшкодування платнику податку.

Відповідно до пункту 13 "Перехідні положення" розділу 2 Закону N 2505-IV пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) набирав чинності з 1 червня 2005 року, крім підпункту 7.7.8 цього пункту, який мав набрати чинності з 1 січня 2006 року. До цієї дати слід було застосовувати процедуру узгодження суми та надання бюджетного (експортного) відшкодування, яка діяла до набрання чинності Законом N 2505-IV, з урахуванням того, що таке бюджетне відшкодування надавалося протягом 30 календарних днів, наступних за днем надання податкової декларації податкового періоду, за наслідками якого виникало право на таке отримання згідно з редакцією підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 цього Закону ( 168/97-ВР ).

Законом України від 7 липня 2005 року N 2771-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законів України", який набрав чинності з 28 липня 2005 року, редакцію підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) було змінено і цим підпунктом передбачено, що в разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Останній призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Тобто з 28 липня 2005 року Закон України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) перестав містити норми, що надавали право платникам податку на нарахування процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України помилково скасував рішення судів попередніх інстанцій.

Разом із тим, ухвалюючи рішення про стягнення процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість за період з 19 червня 2005 року по 29 липня 2005 року, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що позивач мав таке право тільки до 28 липня 2005 року, у зв'язку з чим нарахування процентів за 28 і 29 липня 2005 року є неправильним.

Таким чином, Верховним Судом України було визнано, що згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) платники податку мають право на нарахування відсотків на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість до 28 липня 2005 року.

Причиною помилкової правової позиції Вищого адміністративного суду України в зазначеному спорі є помилкове застосування судом норм матеріального права.

Справи, пов'язані з вимогою платника податку надати висновок про суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Певне поширення у судовій практиці мають спори, пов'язані з розглядом позовної вимоги платника податку до податкового органу про надання висновку, що підтверджує суму бюджетного відшкодування.

Правовий аналіз причин виникнення такої категорії спорів засвідчує таке.

Виходячи із системного аналізу підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), право у платника податку на бюджетне відшкодування виникає через 40 днів після отримання відповідної декларації податковим органом. Зазначений строк може бути продовжено ще на 30 днів у разі прийняття податковим органом рішення про проведення позапланової виїзної (документальної) перевірки з підстав, передбачених підпунктом 7.7.5 пункту 7.5 статті 7 цього Закону ( 168/97-ВР ).

Згідно з порядком бюджетного відшкодування, встановленим підпунктом 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), орган державного казначейства надає платнику податку суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання відповідного висновку податкового органу. Відповідно до абзацу другого підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Зазначені положення встановлюють порядок взаємодії державних органів між собою. Тому в разі, коли податковий орган в установлений законом строк не надає відповідного висновку органу державного казначейства, платник податку має право скористатися своїм правом на судове оскарження бездіяльності шляхом звернення з позовом про стягнення відповідної суми коштів з державного бюджету. Такий же спосіб захисту слід застосовувати в разі безпідставної відмови платнику податку у бюджетному відшкодуванні.

Відповідачами у справах такої категорії виступають податковий орган та орган державного казначейства. При цьому позивач не зобов'язаний зазначати зміст позовних вимог окремо щодо кожного з них, оскільки податковий орган та орган державного казначейства діють як органи державної влади, як представники одного відповідача - держави, через які держава набуває і здійснює свої права та обов'язки. При цьому попереднє адміністративне або судове оскарження дій або бездіяльності органів державної податкової служби щодо надання висновку про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування, не є необхідною передумовою для безпосереднього звернення платника податку з позовом про стягнення відповідної суми з Державного бюджету України ( 2154-17 ).

Разом із тим, висновок податкового органу із зазначенням суми бюджетного відшкодування відповідно до підпункту 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) є підставою для проведення відшкодування сум податку на додану вартість з державного бюджету. Отже, ненадання такого висновку також може порушувати права платника податку на бюджетне відшкодування.

Слід зазначити, що правове значення висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість значно зросло після набрання чинності Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України". Цей Закон ( 2505-15 ) встановив розглядуваний вище порядок відшкодування сум податку на додану вартість з Державного бюджету України ( 2154-17 ), згідно з яким відповідний висновок податкового органу є обов'язковим для перерахування коштів органами казначейства платникові податку.

Зважаючи на це, деякі адміністративні суди вважали, що платник податку не позбавлений права на звернення до суду з вимогою до органу державної податкової служби про зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування платнику податку. При цьому, на думку таких судів, платник податку має право на власний розсуд обирати спосіб судового захисту свого права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість - або шляхом безпосереднього звернення з вимогою про стягнення відповідних сум з державного бюджету, або шляхом зобов'язання податкового органу надати висновок органу державного казначейства.

Саме наведені обставини слід визнати причинами виникнення різної практики в адміністративних судах України.

Правова позиція Верховного Суду України з цього питання викладена, зокрема, у постанові від 24 лютого 2009 року(35) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард" до Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій.

_______________

(35) Постанова Верховного Суду України від 24 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3741893

Як зазначено у вказаній постанові Верховного Суду України, рішення судів у частині задоволення позовної вимоги про зобов'язання відповідача надати органу державного казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, є помилковими, оскільки в цій частині провадження у справі підлягало закриттю у зв'язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника податку на додану вартість і не підлягає розгляду в суді. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, тому способом захисту цього права повинна бути вимога про стягнення зазначених коштів (відшкодування заборгованості).

З урахуванням викладеного судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про надання висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС ( 2747-15 ), а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу ( 2747-15 ).

У деяких судових рішеннях Верховного Суду України провадження в адміністративних справах за позовами платників податку про надання висновку щодо суми бюджетного відшкодування не були закриті. Прикладом може бути справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтегро-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва, за участю третьої особи - Відділення державного казначейства у Солом'янському районі міста Києва, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про відшкодування з бюджету податку на додану вартість. У цій справі Верховний Суд України залишив у силі всі судові рішення, що передбачали задоволення позовних вимог про надання висновку про підтвердження сум бюджетного відшкодування.

Таким чином, не виключається можливість подальшого доопрацювання розглядуваного питання з Верховним Судом України, що, однак, не звільняє суддів адміністративних судів від дотримання висловленої цією інстанцією правової позиції в силу обов'язковості судових рішень.

Справи, пов'язані із застосуванням спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва

Правові наслідки порушення суб'єктами малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування

Певні ускладнення у практиці адміністративних судів викликали спори, пов'язані з випадками порушення суб'єктами малого підприємництва на спрощеній системі оподаткування умов, за яких можливо надання статусу платника єдиного податку.

Правова позиція Верховного Суду України(36) з цього питання сформульована у справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи С. до Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та зобов'язання вчинити дії.

_______________

(36) Постанова Верховного Суду України від 7 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344209

Суди встановили, що позивач займався підприємницькою діяльністю, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування відповідно до Указу Президента України N 727/98, зі змінами, внесеними Указом Президента України від 28 червня 1999 року N 746/99, після отримання Свідоцтва про сплату єдиного податку.

Так, ним було надано послуги зі стимулювання заготівлі молока за договорами із: Державним підприємством "Аромат" від 1 липня 2005 року N 0107/2005А; Приватним підприємством "КФ "Прометей" від 1 липня 2005 року N 0107/2005П; Товариством з обмеженою відповідальністю "Миргородський сироробний комбінат" від 1 грудня 2005 року N 0107/2005М. Розрахунки за ці послуги здійснювалися шляхом видачі позивачу простих векселів, емітованих замовником на користь останнього, на загальну суму 24779615 грн. 39 коп.

6 грудня 2005 року суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа С. продав Відкритому акціонерному товариству "Український профільний банк" векселі, отримавши за них 247796 грн. 16 коп.

У ході проведеної відповідачем перевірки встановлено, що позивач, надаючи послуги та отримуючи в рахунок за це векселі, був зобов'язаний зареєструватися платником податку на додану вартість, перейти на загальну систему обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва, а також сплачувати податки на загальних підставах, починаючи з наступного звітного податкового періоду (підпункт 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, пункт 9.4 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), статті 1, 2, 5 Указу N 727/98). Оскільки цього зроблено не було, йому донараховано податок на додану вартість у розмірі 4955923 грн. і застосовано штрафних санкцій - 2477961 грн. 50 коп., про що прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення. Водночас рішенням N 0001441740/0 визначено зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 32213,5 грн.

Указом N 727/98 запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, пункт перший статті 1 якого надає фізичним особам право перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис.грн. Крім зазначеного Указу ( 727/98 ) положення про умови та порядок набуття права здійснення підприємницької діяльності за такою системою оподаткування містяться в Законі України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ).

Згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону ( 168/97-ВР ) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку (зокрема, податку на додану вартість), коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування податку на додану вартість). А положення пункту 9.4 статті 9 вказує, якщо обсяг оподатковуваних операцій суб'єкта господарювання протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону ( 168/97-ВР ), не більше ніж у два рази, то така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за звітним податковим періодом.

Якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), відповідно до яких здійснення оподатковуваних операцій з обсягом, що перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену підпунктом 2.3.1 Закону ( 168/97-ВР ), то ця особа зобов'язана зареєструватися платником податку на додану вартість до кінця передбаченого законом періоду. Особа, котра не надсилає таку заяву у визначених випадках і строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату податку на додану вартість на рівні зареєстрованого платника податку без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

З огляду на викладене вбачається, що позивач, уклавши угоди, за якими розмір прогнозованого прибутку складав 24779615 грн. 39 коп., повинен був зареєструватися платником податків.

Водночас підставою для перереєстрації платника єдиного податку платником податків є також обсяг його виручки від реалізації продукції (виконання робіт, послуг).

Згідно з положеннями частини четвертої статті 1 Указу N 727/98 під виручкою розуміють суму, фактично отриману суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Таким чином, змінюючи систему податкового обліку та звітності, слід ураховувати розмір коштів, які фактично отримані платником податків або надійшли на його рахунок.

Указом N 727/97 запроваджено обмеження щодо форми розрахунку, який має здійснюватися виключно грошовими коштами, готівкою чи безготівково. До такого висновку суд дійшов, виходячи з визначення терміну "виручка", під якою вбачають суму, а отже іншої форми розрахунку (крім грошової) у спірній ситуації бути не може.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону України від 5 квітня 2001 року N 2374-III "Про обіг векселів в Україні" прості векселі, які були передані в порядку розрахунку за надані позивачем послуги, видаються лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Водночас Указ N 727/98 не визначає використання платником єдиного податку у своїй діяльності вексельного обороту, перелік встановлених у ньому форм розрахунку є вичерпним. Тому, розраховуючись у інший, аніж це встановлено зазначеним Указом спосіб, позивач мав подати заяву про свою реєстрацію платником податків.

Надаючи оцінку обставинам у справі, що розглядається, суди залишили поза увагою те, що наявність хоча б однієї з таких підстав як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує допустимий розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунку - передбачають перереєстрацію платника єдиного податку платником податку на додану вартість на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне за собою встановлену законом відповідальність.

Оскільки суди попередніх інстанцій не з'ясували всіх обставин справи, яка розглянута з неправильним використанням норм права, ухвалені рішення були скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Слід зазначити, що невирішеним залишається питання про строки, в які суб'єкт малого підприємництва має здійснити перехід зі спрощеної на загальну систему оподаткування.

Верховний Суд України посилається на строки реєстрації платником податку на додану вартість, передбачені пунктом 9.4 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ). Зазначена норма визначає, що якщо обсяг оподатковуваних операцій суб'єкта господарювання протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону ( 168/97-ВР ) (300 тис.грн.) не більше ніж у два рази, то така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за звітним податковим періодом.

При цьому податковим періодом для цілей Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) є місяць.

Разом із тим, строки переходу на загальну систему оподаткування встановлені статтею 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ). Відповідно до зазначеної норми, такий перехід має бути здійснений з наступного кварталу за тим, у якому відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Для суб'єктів спрощеної системи оподаткування звітним періодом є квартал.

Враховуючи, що до відносин за участю платників єдиного податку насамперед повинні застосовуватися норми Указу Президента України, слід визнати, що обов'язок перейти на загальну систему оподаткування у суб'єктів малого підприємництва, що порушили умови перебування на спрощеній системі, виникає з наступного кварталу за тим, у якому відбулося відповідне порушення.

Слід також додатково проаналізувати відповідальність за недотримання строків переходу платника єдиного податку на загальну систему оподаткування. Зокрема, залишається незрозумілим, чи можуть і з якого моменту бути нараховані платнику єдиного податку податкові зобов'язання за загальною системою оподаткування в разі порушення ним умов перебування на спрощеній системі оподаткування.

Правова позиція Вищого адміністративного суду України з цього питання висловлена, зокрема, у постанові від 10 липня 2008 року у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський завод будівельних матеріалів N 1" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

У постанові зазначено, зокрема, таке.

Відповідно до частини четвертої статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ) суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.

Така вимога обумовлена тим, що згідно з частиною першою цієї статті однією з необхідних умов для переходу на спрощену систему оподаткування суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, а отже і перебування на цій системі є обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не більше за 1 млн. гривень.

Статтею 5 Указу ( 727/98 ) передбачено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу ( 727/98 ), платник податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Встановлений нормативним актом обов'язок платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування в зазначених випадках означає, що з настанням такого обов'язку він втрачає право на сплату єдиного податку та зобов'язаний сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі) в загальному порядку.

Суди ж попередніх інстанцій в порушення вимог статей 1 та 5 зазначеного Указу ( 727/98 ) дійшли помилкового висновку, що здійснення позивачам впродовж 2002-2003 років товарообмінних операцій з проведенням розрахунків не в грошовій формі не породжує для нього обов'язку сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі) на загальних підставах, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу) після здійснення таких операцій, та помилково вважали, що встановлений статтею 5 Указу обов'язок зводиться лише до подання заяви про перехід на загальну систему оподаткування безвідносно від часу подання такої заяви після порушення вимог статті 1 Указу ( 727/98 ).

Таким чином, у розглядуваній постанові Вищого адміністративного суду України висловлено те, що в разі неподання суб'єктом малого підприємництва - платником єдиного податку в передбачених випадках і у встановлені строки заяви про перехід на загальну систему оподаткування такий суб'єкт втрачає право сплати єдиного податку з наступного кварталу, за яким відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування.

Відповідно саме з наступного кварталу після того, у якому відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, суб'єкт малого підприємництва повинен оподатковувати свої доходи за правилами загальної системи оподаткування.

Разом із тим, залишається неврегульованим питання оподаткування суми перевищення виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) суб'єктів малого підприємництва над граничним розміром, установленим Указом Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ), яке утворилося в останньому кварталі перебування на єдиному податку.

З одного боку, обов'язок платника єдиного податку подати заяву про перехід на загальну систему оподаткування з наступного кварталу за тим, у якому відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, означає, що до настання строку виконання цього обов'язку (тобто до початку наступного кварталу) особа залишається платником єдиного податку. У свою чергу, перебування суб'єкта малого підприємництва у статусі платника єдиного податку виключає можливість застосування до нього інших правил оподаткування. Отже, податкові зобов'язання за іншими податками такому суб'єкту не можуть бути нараховані.

З іншого боку, створюються підґрунтя для зловживань окремими недобросовісними платниками єдиного податку. Ці зловживання можуть полягати в одержанні сум, що значно перевищують граничні розміри для платників єдиного податку, які при цьому не можуть бути належним чином оподатковані.

Водночас боротьба із зловживаннями може в деяких випадках порушити права і законні інтереси добросовісних платників єдиного податку, що припустилися порушень перебування на спрощеній системі оподаткування з об'єктивних причин (як-от неочікуване зростання ціни товарів, що ними реалізується, у тому числі внаслідок девальваційних процесів тощо).

Загалом аналіз судової практики дозволяє виділити наступні причини виникнення випадків різного застосування одних і тих самих норм права у розглядуваній категорії спорів:

1. Застарілість і недостатня докладність норм Указу Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ).

На жаль, безпосередній аналіз норм зазначеного Указу ( 727/98 ) не дозволяє чітко встановити правові наслідки порушення платником єдиного податку вимог перебування на спрощеній системі оподаткування. Крім того, в Указі ( 727/98 ) відсутні належні санкції в зв'язку з таким порушенням. Це створює підстави для можливих зловживань.

2. Суперечливість позицій податкового органу в такій категорії спорів.

У деяких податкових роз'ясненнях Державної податкової адміністрації України було визнано, що платник єдиного податку, що порушив умови перебування на спрощеній системі оподаткування, повинен сплачувати податки на загальних підставах лише з наступного кварталу за тим, у якому відбулося порушення (наприклад, пункт 14 листа Державної податкової адміністрації України від 30 грудня 2005 року N 26268/7/16-1117 "Про деякі питання справляння податку на додану вартість").

Разом із тим, у багатьох випадках податкові органи нараховують податкові зобов'язання тим суб'єктам спрощеної системи оподаткування, які перевищили встановлений розмір граничної виручки вже в тому податковому періоді, в якому допущено таке перевищення.

З урахуванням наведеного видається за необхідне прийняття спеціального Закону з питань застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва, який врегулював би найпоширеніші спірні ситуації навколо розглядуваного питання, або відобразити відповідні положення у майбутньому Податковому кодексі України.

До законодавчого врегулювання проблемних питань вважаємо за необхідне виходити з такого.

Згідно з підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством із цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Таким спеціальним законодавством, зокрема, є Указ ( 727/98 ), яким запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва.

Положеннями статті 1 зазначеного Указу ( 727/98 ) передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Отже, реалізація права суб'єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання останнім установлених Указом ( 727/98 ) вимог.

При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу ( 727/98 ), зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Водночас порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених статтею 1 Указу ( 727/98 ), у тому числі перевищення граничного обсягу виручки за рік, є юридичним фактом, який виключає можливість застосування до суб'єкта малого підприємництва правил оподаткування, передбачених для платників єдиного податку.

Приписами статті 6 Указу ( 727/98 ) визначено, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку.

Відповідно до статті 2 цього Указу ( 727/98 ) фізична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації платника, залежно від виду його діяльності. При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу, доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника податку та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.

Зважаючи на викладене, несплата податку з доходів фізичних осіб, як це передбачено для платників єдиного податку, можлива лише в разі дотримання суб'єктом малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Зазначене стосується також і відповідності граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмірам, визначеним Указом ( 727/98 ).

Згідно зі статтею 5 Указу ( 727/98 ) в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу ( 727/98 ), платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

У той же час зазначений Указ ( 727/98 ) не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.

За таких обставин оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

Отже, надавати правову оцінку висновкам податкової інспекції про наявність підстав для нарахування суб'єкту малого підприємництва - платнику єдиного податку податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб із сум, що перевищують граничний обсяг виручки, судам необхідно з урахуванням загальних принципів, закріплених у Конституції України ( 254к/96-ВР ) та Законі України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), виключно якими встановлюються засади податкових відносин в Україні, а також Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ).

При цьому адміністративним судам слід ураховувати, що сума виручки платника єдиного податку - комісіонера від продажу товарів, що передані йому на реалізацію комітентом, у повному обсязі зараховується до складу виручки такого платника-комісіонера. Відтак, ця сума враховується при визначенні граничного обсягу виручки, при перевищенні якого суб'єкт малого підприємництва втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Щодо обов'язку суб'єктів малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, сплачувати збір на державне пенсійне страхування на загальних підставах

Закон України від 9 липня 2003 року N 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" (далі - Закон N 1058-IV) регулює відносини, що виникають між суб'єктами системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування (стаття 5). Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на ці правовідносини лише у випадках, передбачених зазначеним Законом ( 1058-15 ), або в частині, що йому не суперечить. Виключно цим нормативно-правовим актом визначаються: принципи та структура системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування; коло осіб, на яких поширюється його дія; перелік платників страхових внесків, їх права та обов'язки; порядок нарахування, обчислення, сплати цих внесків і стягнення заборгованості за ними.

Пунктом 1 статті 11 Закону N 1058-IV установлено, що загальнообов'язковому державному пенсійному страхуванню підлягають особи, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у філіях, представництвах, відділеннях, інших відокремлених підрозділах цих підприємств, організацій, в об'єднаннях громадян, у фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності та інших осіб, включаючи юридичних та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування (фіксований чи єдиний податок, фіксований сільськогосподарський податок, придбали спеціальний торговий патент), на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством.

Згідно з пунктом 1 статті 14 зазначеного вище Закону ( 1058-15 ) страхувальниками зазначених осіб є їхні роботодавці, які відповідно до частини першої статті 15 цього Закону ( 1058-15 ) належать до платників страхових внесків і зобов'язані на підставі пункту 6 частини другої статті 17 цього ж нормативно-правового акта ( 1058-15 ) нараховувати, обчислювати та сплачувати в установлені строки й у повному обсязі страхові внески.

У статті 18 Закону N 1058-IV зазначено, що страхові внески є цільовим загальнообов'язковим платежем, який справляється на всій території України у порядку, встановленому цим Законом; вони не включаються до складу податків, інших обов'язкових платежів, з яких складається система оподаткування. На ці внески не поширюється податкове законодавство, а іншим законодавством не можуть встановлюватися пільги з нарахування та сплати страхових внесків або звільнення від їх сплати.

Ставки, механізм справляння та пільги зі сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування встановлено Законом України від 26 червня 1997 року N 400/97-ВР "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування", де, як і в Законі N 1058-IV, не передбачено такої пільги, як звільнення від сплати цього збору для суб'єктів підприємницької діяльності, які перейшли на спрощену систему оподаткування.

З урахуванням вищенаведеного Верховний Суд України(37) дійшов висновку, що страхові внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування не входять до системи оподаткування, на них не поширюється податкове законодавство, а іншим законодавством не встановлені пільги з нарахування та сплати цих внесків або звільнення від їх сплати. Отже, обов'язок сплачувати страхові внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування осіб, які працюють у суб'єктів підприємницької діяльності - платників єдиного податку, не залежить від статусу платника податку.

_______________

(37) Постанова Верховного Суду України від 27 жовтня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 26.02.2010 N 245/11/13-10

Згідно з пунктом 16 розділу XV Прикінцевих положень Закону N 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" до приведення законодавства України у відповідність із цим Законом закони України та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить йому.

Таким чином, Верховний Суд України скасував рішення усіх попередніх інстанцій, оскільки положення статті 6 Указу N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" про звільнення суб'єктів малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, від збору на обов'язкове державне пенсійне страхування суперечать Закону України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" ( 1058-15 ), а тому застосуванню не підлягають.

Слід зазначити, що правова позиція Верховного Суду України(38) у зазначеній категорії спорів була висловлена ще у 2006 році, зокрема, у справі за позовом Дочірнього підприємства "Будгідроремонт" Науково-виробничого товариства з обмеженою відповідальністю "Кварц" до Управління Пенсійного фонду України в м. Авдіївці про визнання недійсними рішень. За весь подальший період практика Верховного Суду України із цього питання є незмінною.

_______________

(38) Постанова Верховного Суду України від 21 листопада 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 285641

З урахуванням наведеного причинами відхилень у правових позиціях адміністративних судів України від позиції Верховного Суду України у розглядуваній категорії спорів слід визнати незастосування усталеної практики Верховного Суду України.

Крім того, слід також відзначити застарілість норм Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ), до яких не було внесено змін з огляду на прийняття нової редакції Закону України від 26 червня 1997 року N 400/97-ВР "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування". Така неузгодженість між законодавчими актами спричинила неоднакові підходи судів до застосування розглядуваних норм.

Видається, що розв'язати вказану проблему доцільно шляхом відображення відповідних норм у спеціальному законі з питань застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва, які повинні бути узгоджені із законодавством про пенсійне страхування.

Проблемні питання застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )

Порядок відображення у податковому обліку з податку на прибуток витрат на здійснення прямих інвестицій у корпоративні права

У справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Центральне" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(39) було підтверджено правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо неможливості віднесення на валові витрати сум прямих інвестицій у корпоративні права. Верховним Судом України було залишено без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2008 року, в якій витрати зі сплати коштів на поповнення статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права було визнано прямою інвестицією, що не відповідає поняттю валових витрат, встановленому Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).

_______________

(39) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3345377

У залишеній без змін ухвалі Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2008 року, зокрема, зазначено таке.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема, з протоколу N 2 зборів учасників (засновників) Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі" від 13 вересня 2004 року, зборами вирішено збільшити статутний фонд товариства до 20520500 грн. за рахунок додаткового грошового внеску до статутного фонду учасником Закритого акціонерного товариства "Центральне" у розмірі 20500000 грн.

13 вересня 2004 року між позивачем та Акціонерним товариством "БАНК "ВЕЛЕС" було укладено договір купівлі-продажу цінних паперів N КВ-37/2004, за умовами якого Закрите акціонерне товариство "Центральне" продало, а Акціонерне товариство "БАНК "ВЕЛЕС" (в інтересах інших суб'єктів господарювання) придбало цінні папери на загальну суму 24401786,50 грн.

Платіжним доручення N 5 від 17 вересня 2004 року позивач перерахував Товариству з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі" 20500000 грн. з призначенням платежу "внесок до статутного фонду згідно з протоколом зборів учасників N 2 від 13 вересня 2004 року".

4 листопада 2004 року Закрите акціонерне товариство "Центральне" подало до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва декларацію з податку на прибуток підприємства за три квартали 2004 року разом із додатком КЗ до рядка 01.4 декларації, в якому позивачем визначено показники витрат звітного періоду у розмірі 23761900,00 грн.

Закритим акціонерним товариством "Центральне" до вказаної суми витрат звітного періоду за результатами операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами віднесено 20500000 грн., сплачених як внесок до статутного фонду Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі".

Згідно з положеннями підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів.

При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону ( 334/94-ВР ).

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом ( 334/94-ВР ).

Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

Відповідно до підпункту 7.6.2 пункту 7.6 статті 7 зазначеного Закону ( 334/94-ВР ), норми цього пункту поширюються на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.

Те саме стосується обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій.

Згідно із визначенням, наведеним в підпункті 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) витрати - це сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Підпунктом 7.6.5 пункту 7.6 статті 7 цього Закону ( 334/94-ВР ) встановлено, що норми цього пункту поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.

Корпоративні права, згідно із визначенням, закріпленим в пункті 1.8 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.

Інвестицією відповідно до пункту 1.28 статті 1 зазначеного Закону ( 334/94-ВР ) є господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на капітальні, фінансові та реінвестиції. Пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) визначено, що валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

З огляду на зазначені норми законодавства, чинного на момент спірних правовідносин, та враховуючи встановлені по справі обставини, можна зробити висновок, що позивачем було здійснено саме пряму інвестицію - внесено кошти у розмірі 20500000 грн. до статутного фонду Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі" в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, тобто на поворотній основі, а не продані як товар продавцем, а тому віднесення позивачем суми коштів, сплачених як внесок до статутного фонду до складу "витрат" за операціями з цінними паперами і деривативами обґрунтовано визнано судами попередніх інстанцій неправомірним.

Застосування пільг зі сплати податку на прибуток підприємствами автомобілебудівної галузі

У 2009 році Верховний Суд України надав правову оцінку порядку застосування пільг із сплати податку на прибуток підприємствами автомобілебудівної галузі.

Верховний Суд України(40) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про скасування податкового повідомлення-рішення скасував постанову Вищого адміністративного суду України від 23 квітня 2009 року і зазначив наступне.

_______________

(40) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 5363721

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що з метою створення умов для залучення інвестицій (у тому числі іноземних) у вітчизняне автомобілебудування відповідно до вимог статті 2 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ) до деяких законодавчих актів України було внесено такі зміни і доповнення:

Статтю 22 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" доповнено пунктом 22.21 такого змісту: "Тимчасово до 1 січня 2008 року для підприємств по виробництву автомобілів і запасних частин до них, що мають інвестицію (у тому числі іноземну) виключно в грошовій формі, що становить суму, еквівалентну не менше 150 мільйонам доларів США за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку, встановлюються такі особливості оподаткування їх прибутку:

22.21.1. Податковий період для них вважається звітний податковий рік;

22.21.2. Валові доходи і валові витрати підприємства, отримані (сплачені) протягом звітного податкового року, підлягають індексуванню виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем сплати витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року;

22.21.3. Об'єкт оподаткування, визначений за наслідками звітного податкового року, зменшується на суму коштів, які направляються на погашення кредитів, отриманих для реалізації інвестиційної програми, затвердженої Кабінетом Міністрів України, та реінвестується підприємством у розвиток власного виробництва та виробництво матеріалів і комплектуючих виробів для автомобілебудування, а також на суму нарахованих та сплачених засновникам дивідендів, які реінвестуються ними на ці ж цілі. Рішення про проведення таких реінвестицій має бути прийняте до граничного терміну подання річної податкової декларації до відповідного податкового органу. У разі коли протягом наступного податкового року засновники підприємства скасовують рішення щодо проведення зазначеної реінвестиції або зменшують її обсяги, підприємство зобов'язане визнати прибуток, який дорівнює сумі оголошеної реінвестиції або сумі її зменшення, додати його суму до суми оподаткованого прибутку поточного податкового періоду, а також сплатити пеню у розмірах та за період, визначений законодавством України;

22.21.4. Податок на дивіденди, передбачений підпунктом 7.8.2, не застосовується у разі реінвестування їх у розвиток виробництва матеріалів та комплектуючих виробів для автомобілебудування;

22.21.5. Дія підпункту 5.5.2 не поширюється на підприємства по виробництву автомобілів і запчастин до них, які мають інвестицію (у тому числі іноземну) виключно в грошовій формі, що становить суму, еквівалентну не менше 150 мільйонам доларів США за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку строком до 1 січня 2008 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 24 березня 1998 року N 362 "Про затвердження Інвестиційної програми спільного українсько-корейського підприємства з іноземною інвестицією у формі закритого акціонерного товариства "АвтоЗАЗ-ДЕУ" була затверджена інвестиційна програма позивача з метою реалізації положень Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ).

Наявність інвестицій в розмірі 150 мільйонів доларів США та зазначеної Інвестиційної програми надало можливість позивачу здійснювати свою діяльність відповідно до спеціального нормативного акта - Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ) як підприємству з виробництва автомобілів, автобусів та комплектуючих виробів до них, які мають іноземну інвестицію.

У вказану норму пункту 22.21 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) законодавцем внесено деякі зміни; в останній редакції вона також містила аналогічні особливості з оподаткування прибутку підприємств, що здійснюють діяльність відповідно до вимог Закону "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ), за виключенням незастосування податку на дивіденди у разі їх інвестування у розвиток виробництва матеріалів та комплектуючих виробів для автомобілебудування, а саме:

22.21. Тимчасово до 1 січня 2008 року для підприємств по виробництву автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які здійснюють діяльність відповідно до Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ), встановлюються такі особливості оподаткування їх прибутку:

22.21.1. Податковим періодом для них вважається звітний податковий рік;

22.21.2. Валові доходи і валові витрати підприємства, отримані (сплачені) протягом звітного податкового року, підлягають індексуванню виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем сплати витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року;

22.21.3. Об'єкт оподаткування, визначений за наслідками звітного податкового року, зменшується на суму коштів, які направляються на погашення кредитів, отриманих для реалізації інвестиційної програми, затвердженої Кабінетом Міністрів України, та реінвестується підприємством у розвиток власного виробництва та виробництво матеріалів і комплектуючих виробів для автомобілебудування, а також на суму нарахованих та сплачених засновникам дивідендів, які реінвестуються ними на ці ж цілі. Рішення про проведення таких реінвестицій має бути прийнято до граничного терміну подання річної податкової декларації до відповідного податкового органу. У разі коли протягом наступного податкового року засновники підприємства скасовують рішення щодо проведення зазначеної реінвестиції або зменшують її обсяги, підприємство зобов'язане визнати прибуток, який дорівнює сумі оголошеної реінвестиції або сумі її зменшення, додати його суму до суми оподаткованого прибутку поточного податкового періоду, а також сплатити пеню у розмірах та за період, визначений законодавством України;

22.21.5. До 1 січня 2008 року дія підпункту 5.5.2 не поширюється на підприємства по виробництву автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які здійснюють діяльність відповідно до Закону "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ), і містить гарантію щодо незмінності законодавства.

У силу статті 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ), законодавчі акти, прийняті після набрання чинності цим Законом, які скасовують або скорочують пільги, визначені ним, не поширюються на підприємства з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які мають інвестицію (у тому числі іноземну) виключно в грошовій формі, що зареєстрована у встановленому законодавством порядку та становить за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до статутного фонду зазначеного підприємства суму, еквівалентну:

не менше 150 мільйонам доларів США, - при виробництві легкових автомобілів;

не менше 30 мільйонам доларів США, - при виробництві вантажних автомобілів і автобусів;

не менше 10 мільйонам доларів США, - при виробництві комплектуючих виробів до автомобілів і автобусів.

Верховною Радою України прийнято Закон України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України". Так, підпунктом 3 пункту 7 розділу III цього Закону ( 2505-15 ) було виключено пункт 22.21 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).

Ураховуючи цей факт, Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі прийняла податкове повідомлення-рішення від 5 червня 2007 року N 0000480802/0. При цьому, зазначений Закон N 2505-IV не містив положення, згідно з якими припинив дію, був скасований або змінений Закон України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ). У свою чергу Інвестиційна програма позивача, затверджена постановою Кабінету Міністрів України N 362, не була скасована. Не зазнала змін і стаття 4 цього Закону ( 535/97-ВР ), яка містить положення щодо стабілізаційного застереження та гарантій від погіршення законодавства.

Стаття 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ) є складовою частиною механізму державної підтримки автомобілебудівної галузі України та спеціальною нормою по відношенню до норм Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" ( 2285-15 ) і має пріоритет у цьому випадку.

Пріоритетність норм Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ) перед іншими нормативними актами, що скасовують або скорочують установлені ним пільги, підтверджується Законом України від 17 лютого 2000 року N 1457-III "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб'єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження". Так, стаття 3 цього Закону ( 1457-14 ) містить таку норму: "Спеціальне законодавство України про іноземні інвестиції, а також державні гарантії захисту іноземних інвестицій, визначені законодавством України, не регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства, чинного на території України, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України".

У зв'язку з цим, положення про державні гарантії захисту іноземних інвестицій, у разі їх внесення у встановлених законом розмірах до статутного фонду підприємства з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, містять принцип незмінності норм права, які регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства щодо цих підприємств.

Скасуванням преференцій з оподаткування податком на прибуток, якими користувався позивач, фактично змінено умови здійснення виробничої діяльності підприємства з іноземними інвестиціями і порушено гарантії та захист здійснення інвестиційної діяльності.

Між Урядом України та Швейцарською Конфедерацією підписано Угоду про сприяння та взаємний захист інвестицій, ратифіковану відповідним Законом України від 15 листопада 1996 року N 509/96.

Зазначена Угода є частиною національного законодавства відповідно до вимог статті 9 Конституції України ( 254к/96-ВР ) про чинність міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.

Відповідно до статті 4 Угоди кожна Договірна Сторона захищає на своїй території інвестиції, внесені згідно з законами та встановленими правилами інвесторів іншої Договірної Сторони. Разом із цим, вони мають забезпечувати справедливе та неупереджене ставлення на своїй території до інвестиційних програм іншої Договірної Сторони.

Оподаткування податком на прибуток позивача, як підприємства з виробництва автомобілів, автобусів та комплектуючих виробів до них з іноземною інвестицією, здійснюється тільки з застосуванням норм, що діяли до набрання чинності Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" ( 2285-15 ).

Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не зазначив у своїй постанові, у чому полягає: неправильність застосування наведених ними норм права та як їх слід розуміти; помилковість зроблених судами висновків, а також не вказав норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

Недотримання наведених вимог КАС ( 2747-15 ) дало підстави вважати рішення таким, що прийняте з порушенням положень процесуального законодавства. У зв'язку з цим Верховний Суд України скасував зазначене рішення з направленням справи на новий касаційний розгляд, під час якого касаційний суд в іншому складі має надати оцінку всім обставинам справи, що були встановлені та досліджені судами першої та апеляційної інстанцій, і прийняти мотивоване, об'єктивне рішення щодо всіх підстав і заперечень позову.

Слід зазначити, що така категорія спорів не є новою для адміністративних судів України.

Питання правомірності застосування податкових пільг Відкритим акціонерним товариством "Запорізький автомобілебудівний завод" після їх скасування Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" ( 2505-15 ) вже було предметом розгляду у Вищому адміністративному суді України. За аналогічних обставин у справі N 5/1/06-АП за позовом Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі про скасування податкових повідомлень-рішень в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 13 червня 2007 року було зроблено висновок про те, що відповідні пільги, зокрема, із плати за землю, припинилися із набранням чинності Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" ( 2285-15 ). Ця ухвала Вищого адміністративного суду України є чинною.

Правова позиція Вищого адміністративного суду України у вказаній категорії спорів базувалася на такому.

Відповідно до приписів Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) виключно законами України встановлюються і скасовуються податки. Закони є актами єдиного органу законодавчої влади - Верховної Ради України. Конституція України ( 254к/96-ВР ) не передбачає пріоритетності застосування того чи іншого закону, в тому числі залежно від правового регулювання. Відсутній також закон України, який би регулював питання подолання колізії норм законів, що мають однакову юридичну силу.

Враховуючи, що Закон про Державний бюджет України ( 2154-17 ) встановлює, зокрема, основи регулювання податкових відносин у частині спрямування податків до державного бюджету як елементу його доходної частини та передбачає розмір кожної доходної статті бюджету, у тому числі шляхом визначення розміру податкових ставок, зупинення дії податкових зобов'язань та пільг для визначеного кола суб'єктів, зазначеним законом може зупинятися або скасовуватись дія окремих положень законів з питань оподаткування.

При вирішенні колізій між двома однопредметними нормами рівної ієрархії, не визнаними неконституційними в установленому порядку, перевагу слід надавати тій з них, що прийнята пізніше. У цьому випадку пізніше прийняті норми Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25 березня 2005 року N 2505-IV. Однак ці норми матеріального права помилково не були застосовані судами першої та апеляційної інстанцій.

Аналогічні правові позиції закріплено Верховним Судом України(41) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сінніс, ЛТД" в особі Чернігівської філії до Державної податкової інспекції у м. Чернігові про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та інших судових рішеннях Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України.

_______________

(41) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2010230

Разом із тим, у справі про вирішення долі пільги Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" із податку на прибуток Верховний Суд України акцентував увагу на інших аспектах спірних правовідносин, зокрема, на перевазі Угоди про сприяння та взаємний захист інвестицій, укладеної між Урядом України та Швейцарською Конфедерацією, як міжнародно-правового нормативного акта, що є частиною національного законодавства України.

Таким чином, причиною судової помилки у цій справі можна визнати надто буквальне і вузьке застосування Вищим адміністративним судом України практики Верховного Суду України щодо правомірності зміни законами України про державний бюджет на відповідний рік правил оподаткування, а також незастосовування до спірних правовідносин міжнародних угод, чинних для України.

Застосування норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) у частині визначення податкових зобов'язань за звичайними цінами

Тривалий час в адміністративних судах складалася різна практика застосування звичайних цін під час визначення податкових зобов'язань платникам податків контролюючими органами.

Однією з проблем, яка пов'язана із застосуванням норм чинного законодавства про звичайні ціни, була правомірність використання звичайних цін для визначення податкових зобов'язань платників податків за відсутності встановленої законом методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами.

Розбіжності у правових позиціях адміністративних судів у зазначеному питанні пояснювалися таким.

Застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування передбачено певними нормами законів України з питань оподаткування, зокрема, законів України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), і "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) тощо.

Відповідно до підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Слід зазначити, що згідно з підпунктом 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) в редакції Закону України від 22 червня 2004 року N 1830-IV "Про внесення змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. Порядок застосування непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб.

Із 2004 року і до цього часу відповідний закон не приймався. Отже, методика визначення податкових зобов'язань за непрямими методами наразі законодавчо не визначена.

Деякими адміністративними судами відсутність встановленої законом методики нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами сприймалася як перешкода для застосування звичайних цін для визначення податкових зобов'язань контролюючими органами.

В інших випадках адміністративні суди виходили з того, що методики визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами та із використанням звичайних цін не є тотожними. При цьому порядок розрахунку суми податкових зобов'язань із використанням звичайних цін безпосередньо встановлений пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) і не потребує додаткового правового врегулювання.

За таких обставин відсутність методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами була визнана деякими судами такою, що не впливає на правомірність застосування процедури нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами до випадків нарахування податкових зобов'язань із використанням звичайних цін.

Правова позиція Верховного Суду України щодо цієї проблемної ситуації висловлена у постанові від 8 грудня 2009 року(42), якою було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2009 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

_______________

(42) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986

У постанові Верховного Суду України, зокрема, зазначено таке.

Суди (у розглядуваній справі - прим. авт.) неправильно застосували підпункти 1.20.2, 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 та підпункти 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (визначення платнику податкового зобов'язання з податку на прибуток шляхом застосування звичайних цін). Так, суди першої та апеляційної інстанцій на обґрунтування своїх рішень безпідставно послались на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ). Касаційний суд правильно не погодився з цим висновком, визнавши помилковим застосування норм закону.

Зміст висновків Вищого адміністративного суду України, з якими погодився Верховний Суд України, є наступним.

Суд касаційної інстанції визнає безпідставним посилання судів попередніх інстанцій на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) та необхідність застосування податковим органом при донарахуванні податкових зобов'язань платнику податків внаслідок визначення звичайних цін непрямих методів та фактичного застосування останніх за відсутності правових на те підстав, оскільки податковим органом взагалі не були застосовані непрямі методи.

Непрямі методи визначення сум податкових зобов'язань щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) платника податків можуть бути застосовані виключно за наявності підстав, встановлених підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Таких підстав у податкової інспекції не було, тому остання будь-який непрямий метод не повинна була застосовувати і його не застосовувала.

Таким чином, Верховний Суд України підтримав правову позицію тих адміністративних судів, які виходили з відсутності необхідності застосовувати методику визначення податкових зобов'язань за непрямими методам для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цін.

Водночас, згадана справа містить також оцінку Верховним Судом України деяких аспектів розрахунків звичайних цін для нарахування податкових зобов'язань платникам податків, зокрема, зазначено таке.

Суд безпідставно послався на недоведеність податковим органом факту реалізації позивачем нафтопродуктів та наданих послуг щодо переробки давальницької сировини за цінами нижчими ніж звичайні у зв'язку з відсутністю аналізу та оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів. При визначенні звичайних цін податкові органи діяли в межах повноважень, наданих Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).

Висновки Вищого адміністративного суду України, з якими не погодився Верховний Суд України, полягають у наступному.

Відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 вказаного Закону ( 334/94-ВР ) обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом ( 334/94-ВР ), покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону ( 334/94-ВР ), в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.

Цією нормою Закону ( 334/94-ВР ) передбачено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що при визначенні рівня звичайних цін на імпортовану на територію України нафту, на послуги з переробки давальницької сировини нерезидентові та з реалізації позивачем нафтопродуктів резидентові, податковий орган діяв не у межах наведеної норми законодавства, оскільки не використовував інформацію про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, із врахуванням звичайних при укладанні угод між непов'язаними особами надбавок чи знижок до ціни.

Позиція ж податкової інспекції про те, що ціни імпорту нафти на територію України, наведені в щомісячному огляді цін Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні, є звичайною ціною за операцією з імпорту нафти від Компанії LTD (Великобританія), є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що щомісячні оглядові ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні є звичайною ціною за операціями з імпорту нафти на територію України.

Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові - Компанії LTD (Великобританія) договорів про надання послуг з переробки давальницької сировини резидентові - Товариству з обмеженою відповідальністю "Новойл" не узгоджується з приписами підпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) щодо співставності умов договорів, оскільки надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові та надання таких самих послуг резидентові на внутрішньому ринку нафти та нафтопродуктів є тією об'єктивною умовою, що може вплинути на ціну послуг.

Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з реалізації позивачем нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю "Новойл" договорів з реалізації нафтопродуктів для іншого покупця - Державного підприємства "Укрзалізничпостач" також не може бути визнано здійсненим з дотриманням приписів підпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) щодо співставності умов договорів, оскільки відсутні обґрунтовані підстави для висновку, що саме визначені ціни для Державного підприємства "Укрзалізничпостач", а не для Товариства з обмеженою відповідальністю "Новойл", є звичайними цінами для реалізації позивачем нафтопродуктів покупцям. Податкова інспекція не проаналізувала та не надала оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів та могли вплинути на ціну для Товариства з обмеженою відповідальністю "Новойл".

Таким чином, Верховний Суд України, визнавши правомірними дії органів державної податкової інспекції у розглядуваній справі, тим самим визнав безпідставними висновки Вищого адміністративного суду України про те, що ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні не можуть бути використані для визначення рівня звичайних цін.

Отже, можна вважати, що Верховний Суд України визнав за можливе встановлювати рівень звичайних цін для цілей оподаткування на підставі даних Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні.

Основними причинами виникнення різної судової практики у такій категорії спорів є особливості податкового законодавства, які полягають у великій кількості бланкетних норм. Зокрема, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) у пункті 1.20 статті 1 посилається на процедуру визначення податкових зобов'язань за непрямими методами. Вказана процедура регулюється Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). У свою чергу, останній Закон посилається на неіснуючий закон, що повинен визначати методику нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

З урахуванням викладеного, з метою уникнення в подальшому передумов для різного застосування судами чинного законодавства доцільно виключити із Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1, яким передбачається застосування для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цін процедури, що встановлена для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

Особливості віднесення деяких витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку

Складною для застосування у деяких випадках є також стаття 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) щодо визначення складових, які включаються до валових витрат платника податку.

Переглядаючи рішення попередніх інстанцій у порядку частини першої статті 237 КАС ( 2747-15 ), Верховний Суд України(43) підтвердив позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в ухвалі від 1 липня 2009 року, щодо правомірності віднесення платником податку до складу валових витрат таких сум:

_______________

(43) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986

витрат з відшкодування Пенсійному фонду України пільгових пенсій. Обов'язок з покриття витрат на виплату і доставку пільгових пенсій Пенсійному фонду України покладений на підприємство законодавством, відшкодування таких витрат пов'язане з господарською діяльністю підприємства, а тому віднесення таких витрат до складу валових витрат не суперечить загальному поняттю валових витрат, встановленому пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР );

виплат із забезпечення позивачем спеціальним харчуванням працівників на виконання умов колективних договорів, укладених між адміністрацією та трудовим колективом. Такі виплати належать до витрат на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником, як будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін, а відповідно, відносяться до складу валових витрат на підставі підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).

Вищий адміністративний суд України, відносячи вказані виплати до валових витрат, виходив з положень підпункту 2.3.4 пункту 2.3 статті 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13 січня 2004 року N 5 та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 27 січня 2004 року за N 114/8713, згідно з якою оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, належить до виплат соціального характеру у грошовій і натуральній формах, які, у свою чергу, належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що, згідно з пунктом 1.3 статті 1 цієї ж Інструкції, є складовою фонду оплати праці.

У той же час при визначенні правомірності віднесення сум до валових витрат суди повинні враховувати, що такі суми, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими платіжними документами та іншими документами, обов'язковість яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Так, витрати, передбачені підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), можуть бути включені до валових витрат платника податку тільки за умови підтвердження певними документами, що засвідчують вартість фактичних витрат осіб, які відряджені, та зв'язок такого відрядження з основною діяльністю цього платника. Так, направляючи справу за позовом Закритого акціонерного товариства "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд України вказує, що надані відповідачу під час перевірки договір про надання послуг авіаційного перевезення без зазначення осіб, що підлягають перевезенню, та акти виконаних робіт, в яких відсутні дані про осіб, які скористалися відповідними авіарейсами, можуть засвідчувати лише факт надання таких послуг, а не склад членів авіарейсу та обґрунтованість віднесення спірних витрат до валових.

Особливості віднесення до складу валових доходів безповоротної фінансової допомоги у вигляді сум кредиторської заборгованості, що залишилася нестягнутою протягом строків позовної давності

У 2009 році Верховним Судом України було висловлено правову позицію щодо моменту, з якого непогашена кредиторська заборгованість за договорами, строк виконання зобов'язань у яких невизначений, перетворюються на безповоротну фінансову допомогу у зв'язку із закінченням строку позовної давності.

Постановою Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року(44) було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

_______________

(44) Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 N 517/11/13-10

У цій постанові Верховним Судом України було наголошено на такому.

Однією з підстав нарахування зобов'язань з податку на прибуток Спеціалізована державна податкова інспекція у місті Києві по роботі з великими платниками податків визначила, зокрема, невключення позивачем сум кредиторської заборгованості за договорами з Товариством з обмеженою відповідальністю "Рівненські енергетичні системи" у сумі 30421,88 грн., з Товариством з обмеженою відповідальністю "Скамер-центр" у сумі 88715,36 грн., з Товариством з обмеженою відповідальністю "Енергія Інвест" у сумі 28183,08 грн.

За цими договорами строки розрахунків, що мали бути проведені Дочірньою компанією "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України", не визначено.

Нараховуючи податкові зобов'язання з податку на прибуток, податковий орган вважав, що строк позовної давності починається з моменту закінчення строку дії договору, разом з яким припиняються всі зобов'язання, а невиконані зобов'язання з оплати є порушенням прав постачальника і з цього моменту починає спливати строк позовної давності.

При цьому Спеціалізована державна податкова інспекція у місті Києві по роботі з великими платниками податків також посилалась на порушення позивачем вимог пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) у зв'язку з тим, що Дочірня компанія "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" не збільшила суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Наведені висновки спеціалізованої державної податкової інспекції суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими, оскільки строк виконання договірного зобов'язання не є тотожним строку дії договору та не визначає, коли саме і який саме обов'язок повинен бути виконаний. Натомість його призначення полягає у визначенні певного періоду часу для правовідносин, які можуть бути лише триваючими.

Ухвалюючи рішення, суди керувались положеннями статті 165 Цивільного кодексу Української РСР ( 1540-06 ) (далі - ЦК УРСР, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких, якщо строк виконання зобов'язання не встановлений або визначений моментом витребування, кредитор вправі вимагати виконання, а боржник вправі провести виконання в будь-який час. При цьому боржник повинен виконати таке зобов'язання в семиденний строк з дня пред'явлення вимоги кредитором, якщо обов'язок негайного виконання не випливає із закону, договору або із змісту зобов'язання.

Із такими висновками судів погодитися не можна у зв'язку з тим, що відповідно до статті 161 ЦК УРСР ( 1540-06 ) зобов'язання повинні виконуватися належним чином і в установлений строк відповідно до вказівок закону, акту планування, договору, а при відсутності таких вказівок - відповідно до вимог, що звичайно ставляться.

Наведена вище норма визначає наслідки невизначеності строку виконання зобов'язання і регулює спеціальний порядок виконання зобов'язання, однак не визначає строк його існування, а також граничний строк, коли таке зобов'язання має бути виконане у разі відсутності вимоги кредитора.

При цьому суди вірно зазначили, що строк дії договору і строк існування договірного зобов'язання не є тотожними поняттями. Проте договір як правочин є підставою виникнення договірного зобов'язання, а тому строк існування самої підстави зобов'язання не може бути коротшим строку існування цього зобов'язання. Строк договору визначається як час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов'язки відповідно до договору.

Отже припинення договору внаслідок закінчення його строку робить досліджуване зобов'язання позбавленим зустрічного виконання без права вимагати таке через відсутність чинної підстави (правочину), а тому набуте майно на виконання цього зобов'язання (в даному випадку - це грошові кошти, які контрагент позивача не витребував у нього) протягом строку позовної давності правильно кваліфікувалось податковим органом як безповоротна фінансова допомога.

Таким чином, з метою оподаткування перебіг строку позовної давності повинен розпочинатись саме з моменту закінчення строку дії договору.

Таким чином, на думку Верховного Суду України, в разі закінчення строку дії договору, що передбачав невизначений строк виконання зобов'язання, початок перебігу строку позовної давності слід визначати саме з моменту закінчення строку дії договору. У зв'язку з цим не підлягає застосування норма Цивільного кодексу України ( 435-15 ) про те, що за невизначеності строку виконання зобов'язань цей строк визначається моментом вимоги, а в разі непред'явлення такої вимоги строк позовної давності не розпочинає перебіг.

З урахуванням наведеного у цій ситуації кошти, сплачені за договором, строк дії якого закінчився, стають безповоротною фінансовою допомогою після закінчення трирічного терміну з дати закінчення строку дії договору.

Причиною судової помилки у розглядуваній справі є специфічність правовідносин, що складалися між господарюючими суб'єктами у процесі укладення і виконання господарських договорів, а також неповне з'ясування обставин судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин, у тому числі залишена поза увагою наявність строку дії договору поряд із невизначеністю строку виконання зобов'язань за цим договором.

Особливості розгляду спорів, пов'язаних із наданням органами місцевого самоврядування пільг зі сплати податку на прибуток

У справі за позовом прокурора м. Луганська в інтересах держави в особі Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганськ до Луганської міської ради, за участю третіх осіб: міського комунального підприємства "Теплозабезпечення" (далі - МКП "Теплозабезпечення"), Луганського міського комунального підприємства "Теплокомуненерго" (далі - ЛМКП "Теплокомуненерго"), міського комунального підприємства "Міськводоканал" (далі - МКП "Міськводоканал"), міського комунального підприємства "Луганськ-житло" (далі - МКП "Луганськ-житло"), міського комунального підприємства "Благоустрій Жовтневого району" (далі - МКП "Благоустрій Жовтневого району"), міського комунального підприємства "Жилсервіс" (далі - МКП "Жилсервіс"), міського комунального підприємства "Жилкомфорт" (далі - МКП "Жилкомфорт"), про визнання недійсними рішень Верховним Судом України(45) було дано правову оцінку повноваженням органів місцевого самоврядування щодо надання пільг із сплати податку на прибуток.

_______________

(45) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 05.10.2009 N 1292/13/13-09

У постанові, зокрема, зазначено таке.

Суди встановили, що оспорені рішення є нормативно-правовими актами і стосуються платників податків комунальної форми власності: МКП "Теплозабезпечення", ЛМКП "Теплокомуненерго", МКП "Луганськ-житло", МКП "Благоустрій Жовтневого району", МКП "Жилкомфорт". Вказані підприємства є платниками податку на прибуток.

Єдиним органом законодавчої влади в України відповідно до статті 75 Конституції України ( 254к/96-ВР ) є парламент - Верховна Рада України.

Згідно зі статтею 19 Конституції ( 254к/96-ВР ) органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що встановлені Основним та іншими законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. За статтею 143 Конституції ( 254к/96-ВР ) до повноважень органів місцевого самоврядування відноситься затвердження відповідних місцевих бюджетів та вирішення інших питань місцевого значення, віднесених законом до компетенції місцевого самоврядування. Органам місцевого самоврядування можуть надаватися законом окремі повноваження органів виконавчої влади. Держава фінансує здійснення цих повноважень у повному обсязі за рахунок коштів Державного бюджету України ( 2154-17 ) або шляхом віднесення до місцевого бюджету в установленому законом порядку окремих загальнодержавних податків, передає органам місцевого самоврядування відповідні об'єкти державної власності.

Частиною другою статті 1 Закону "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) передбачено, що міські ради можуть встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до підвідомчого їм бюджету.

Пунктами 28 та 29 статті 26 Закону "Про місцеве самоврядування" ( 280/97-ВР ) визначено виключну компетенцію міських рад щодо прийняття рішень про надання пільг по місцевих податках і зборах, встановлення для підприємств комунальної власності відповідних територіальних громад розміру частки прибутку, що підлягає зарахуванню до місцевого бюджету. А статтею 25 цього Закону ( 280/97-ВР ) передбачено, що місцеві ради правомочні розглядати і вирішувати питання, віднесені Конституцією ( 254к/96-ВР ), цим та іншими законами до їх відання. Надання органам місцевого самоврядування повноважень щодо розпорядження часткою прибутку окремих підприємств, яка зараховується до місцевого бюджету, не дає їм права встановлювати пільги з податку на прибуток, приймати рішення щодо розміру сум цього податку, що мають зараховуватися до бюджетів.

Частиною третьою статті 1 Закону "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) передбачено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільг щодо оподаткування не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Одночасно статтями 14, 15 цього Закону ( 1251-12 ) визначено загальнодержавні податки та збори, а також місцеві податки та збори. Податок на прибуток підприємств належить до перших із перерахованих.

Статтею 15 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) визначено, що ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону. Вказані положення узгоджуються із загальними принципами, викладеними в частині третій статті 1 Закону "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), зміст якої було зазначено вище.

Відповідно до пункту 15 частини першої статті 69 Бюджетного кодексу України ( 2542-14 ) податок на прибуток підприємств комунальної власності належить до місцевих бюджетів, що не враховується при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів. Крім цього, статтею 55 Закону України від 27 листопада 2003 року N 1344-IV "Про Державний бюджет України на 2004 рік" та статтею 48 Закону України від 23 грудня 2004 року N 2285-IV "Про Державний бюджет України на 2005 рік" передбачено, що податок на прибуток підприємств комунальної власності, засновником яких є міські ради, належить у 2004-му та 2005 роках відповідно до доходів загального фонду місцевих бюджетів та зараховується відповідно до місцевих бюджетів.

Встановивши додаткове джерело надходження коштів до місцевих бюджетів, Верховна Рада України не наділяла органи місцевого самоврядування повноваженнями надавати пільги з податку на прибуток. Ці кошти не віднесено до міжбюджетних трансферів, до механізму вирівнювання бюджету, а тому на них не поширюються місцеві програми, які б передбачали звільнення підприємств від сплати загальнодержавних податків. Установивши пільгу такого роду, орган місцевого самоврядування порушив норми прямої дії Конституції ( 254к/96-ВР ), законів та перевищив свої повноваження. Кошти в рахунок сплати податку на прибуток мали зараховуватися до місцевого бюджету та в разі відсутності у них потреби орган місцевого самоврядування, розпорядник цього бюджету, повинен був їх скерувати до державного бюджету.

Закони України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) та закони про державний бюджет на певний період, "Про місцеве самоврядування" ( 280/97-ВР ) регулюють різні сфери правового регулювання. Віднесення податку на прибуток в окремий період до джерел поповнення місцевого бюджету не породжує в його розпорядника права звільнення від сплати цього податку, тому що такий податок є загальнодержавним.

Таким чином, Верховним Судом України було наголошено на тому, що органи місцевого самоврядування не можуть надавати пільги зі сплати податку на прибуток. Зазначена позиція фактично підтвердила практику, що складалася в розглядуваній категорії спорів у Вищому адміністративному суді України.

Проблемні питання, що виникають при застосуванні положень Закону України від 22 травня 2003 року N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889-IV)

Щодо оподаткування доходів, нарахованих (виплачених) платнику податку ломбардом як податковим агентом

У 2008-2009 роках Верховним Судом України було висловлено правову позицію щодо обґрунтованості покладення на ломбарди функцій податкового агенту з податку на доходи фізичних осіб.

Зокрема, Верховним Судом України(46) у справі за позовом Повного товариства "Ломбард "Вента.Л", Товариства з обмеженою відповідальністю компанія "Даніс.Київ" і компанія" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення було зазначено наступне.

_______________

(46) Постанова Верховного Суду України від 16 грудня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2724271

Скасовуючи постанову Харківського апеляційного господарського суду та залишаючи в силі постанову Господарського суду Харківської області, Вищий адміністративний суд України погодився із висновком суду першої інстанції про те, що дохід фізичної особи, одержаний від ломбарду при невиконанні нею своїх обов'язків за договором позики щодо викупу закладених речей, є доходом одержаним не від податкового агента, і тому підлягає оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку у відповідності до підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону N 889-IV. Враховуючи наведене, в діях Товариства з обмеженою відповідальністю компанія "Даніс.Київ" і компанія" відсутні порушення податкового законодавства, а тому, відповідно, відсутні підстави і для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій.

Проте з таким висновком суду касаційної інстанції погодитися не можна.

За змістом підпункту 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889-IV сума позики становить дохід фізичної особи, яка її одержує, але до настання визначеного договором строку її повернення ця сума не є об'єктом оподаткування. Лише в разі невиконання фізичною особою забезпеченого заставою зобов'язання та реалізації заставленого майна виникає об'єкт оподаткування у вигляді суми коштів, отриманих у позику і не повернутих у встановлений договором строк. При цьому також може виникнути об'єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню заставодавцю, оскільки ця сума фактично знаходиться в ломбарду під час одержання ним коштів від реалізації заставленого майна.

Згідно з пунктом 1.15 статті 1 Закону N 889-IV податковим агентом є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати і сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону ( 889-15 ).

З огляду на положення підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 та пункту 12.3 статті 12 Закону N 889-IV ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, саме він нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних нормах цього Закону ( 889-15 ).

Аналогічних висновків Верховний Суд України(47) дійшов у справі за позовом Комунального підприємства "Харківський міський ломбард" до Державної податкової інспекції; у справі за позовом Повного товариства "Ломбард "Старе місто" Стуков та Аннопольський" до Державної податкової інспекції.

_______________

(47) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 16.11.2009 N 1523/13/13-09

Основною причиною допущення судових помилок у цій категорії спорів є нечіткість законодавчих приписів, якими визначається статус податкових агентів. Зокрема, у Законі України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) відсутній чіткий перелік критеріїв, за якими слід розрізняти ті види доходів, що повинні оподатковуватися у податкового агента, від тих, що підлягають оподаткуванню за результатами подання податкової декларації про річний сукупний оподатковуваний дохід фізичної особи.

Питання обґрунтованості покладення на товарні біржі функцій податкових агентів під час здійснення операцій з продажу фізичними особами належного їм майна

Протягом тривалого часу в адміністративних судах України складалася різна практика розгляду справ щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень про донарахування податкових зобов'язань товарним біржам, які здійснювали реєстрацію біржових угод із продажу рухомого майна фізичними особами.

В усіх випадках донарахування спірних податкових зобов'язань здійснено податковими органами на підставі висновку про порушення товарними біржами пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ). При цьому податкові органи керувалися позицією, викладеною у вищезгаданих листах, та виходили з того, що відповідно до наведеної норми Закону реєстрація біржами угод із продажу фізичними особами свого рухомого майна тягне за собою покладення на біржі функцій податкових агентів. Відтак, на думку податкових органів, біржі були зобов'язані згідно з пунктом 8.1 статті 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) здійснювати нарахування, утримання та сплату до бюджету податку з доходів фізичних осіб від продажу рухомого майна таких осіб за біржовими угодами.

Невиконання зазначених вище обов'язків було розцінене податковими органами як порушення біржами вимог податкового законодавства.

Аналіз судової практики розгляду зазначених вище спорів адміністративними судами України засвідчує випадки різного застосування судами пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ), і як наслідок, винесення подекуди протилежних по суті рішень.

В одних випадках адміністративними судами було зроблено висновок про безпідставність донарахування податкових зобов'язань біржам, які не утримували податок із доходів фізичних осіб під час продажу фізичними особами свого рухомого майна за біржовими угодами. В інших випадках за тих самих обставин адміністративні суди дійшли висновку про правомірність такого донарахування.

При цьому суди по-різному вирішували питання щодо того, чи є біржі згідно з пунктом 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) податковими агентами фізичних осіб, які здійснюють продаж рухомого майна за біржовими угодами.

В одних випадках біржа розглядалася як посередник між покупцем та продавцем рухомого майна за угодами, вчиненими на біржі, і відповідно, визнавалася податковим агентом в силу пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ). В інших випадках діяльність біржі до посередницької не відносилася, у зв'язку з чим робився висновок про безпідставність покладення на біржу функцій податкового агента.

Правова позиція Верховного Суду України(48) у розглядуваній категорії спорів висловлена у справі за позовом Одеської товарної біржі до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси про скасування податкового повідомлення-рішення.

_______________

(48) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308975

У постанові зазначено таке.

У розглядуваній справі Вищий адміністративний суд України визнав, що Одеська товарна біржа як юридична особа не містить ознак податкового агента у розумінні Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) і при наданні послуг в укладенні біржових угод не повинна була утримувати податок з доходів фізичних осіб.

Підстав не погодитися з таким висновком касаційного суду немає виходячи з наведеного нижче.

Абзацом 1 пункту 1.15 статті 1 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) визначено, що податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону ( 889-15 ).

Оскільки товарна біржа доход продавцям рухомого майна не виплачує, а отже податок з доходів фізичних осіб не утримує, то під наведене визначення вона не підпадає. Тому висновок судів попередніх інстанцій про те, що при наданні послуг в укладенні біржових угод Одеська товарна біржа не є податковим агентом є обґрунтованим, а донарахування податковим органом податкового зобов'язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій - безпідставним.

Ураховуючи наведене, скаргу податкового органу було відхилено, а ухвала касаційного суду - залишена без змін.

До прикладів правильної судової практики у цій категорії справ належать ухвали Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2008 року (залишена без змін постановою Верховного Суду України(49)), від 31 липня 2008 року (залишена без змін постановою Верховного Суду України(50)), якими товарні біржі як юридичні особи були визнані такими, що не містять ознак податкового агента в розумінні Закону N 889-IV і при наданні послуг в укладенні біржових угод не повинні утримувати податок з доходів фізичних осіб.

_______________

(49) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308975

(50) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308984

Можна зауважити, що причиною виникнення різної судової практики у зазначеній категорії спорів були деякі недоліки законодавчої техніки (зокрема, недоречне вживання терміна "комерційне посередництво" у статті 279 Господарського кодексу України ( 436-15 ) та статті 1 Закону України "Про товарну біржу") ( 1956-12 ), що спричинило неоднакове застосування пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ). У зв'язку з наведеним видається доцільним внести зміни до частини сьомої статті 279 Господарського кодексу України ( 436-15 ), а також до частини третьої статті 1 Закону України "Про товарну біржу" ( 1956-12 ). При цьому вжиті в зазначених нормах слова "не займаються комерційним посередництвом" слід замінити словами "не є торговими посередниками під час здійснення біржових операцій".

Щодо включення грошових заощаджень і грошових внесків, набутих громадянами в колишньому СРСР, до складу оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав

Розглядаючи справи про оподаткування доходу платників податку, судові органи повинні з'ясовувати, чи належать до об'єктів оподаткування доходи відповідно до статті 4 Закону N 889-IV, незважаючи на те, що вони внесені платником податку власноруч до податкової декларації.

Так, Верховний Суд України(51), скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, і зокрема ухвалу Вищого адміністративного суду України від 17 грудня 2008 року, звертає увагу, що згідно з підпунктом 4.2.14 пункту 4.2 статті 4 Закону N 889-IV до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід у вигляді вартості успадкованого майна, у межах, що підлягає оподаткуванню цим податком згідно з нормами статті 13 цього Закону ( 889-15 ).

_______________

(51) Постанова Верховного Суду України від 10 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3639305

Відповідно до підпункту "б" підпункту 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 Закону N 889-IV при отриманні спадщини членами сім'ї першого ступеня споріднення сума коштів, яка не перевищує суму, що дорівнює стократному розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на початок року, в якому така спадщина успадковується членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення, що не є членом його подружжя, оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону ( 889-15 ).

Згідно з підпунктом 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889-IV не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку сума виплат громадянам України (їх спадкоємцям) грошових заощаджень і грошових внесків, вкладених до 2 січня 1992 року в установи Ощадного банку СРСР чи в установи державного страхування СРСР або у папери цільової державної позики, емітованої на території колишнього СРСР, погашення яких не відбулося.

Отже, розв'язуючи спір та визнаючи правомірними дії податкової інспекції, суди першої, апеляційної та касаційної інстанцій у порушення вимог статті 159 КАС ( 2747-15 ) не з'ясували, чи були об'єктом оподаткування суми успадкованих позивачкою грошових заощаджень.

Причиною виникнення судової помилки в розглядуваній ситуації можна визнати неповне з'ясування судами фактичних обставин справи.

Щодо звільнення суддів від сплати податку з доходів фізичних осіб

Відповідно до підпункту "д" пункту 1.3 статті 1 Закону N 889-IV дохід із джерелом його походження з України - це будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі дохід у вигляді заробітної плати, нарахований (виплачений, наданий) унаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України.

Згідно з пунктом 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 20 січня 2004 року N 22-р "Про деякі питання оплати праці суддів" (далі - розпорядження КМУ N 22-р) Голові Конституційного Суду України та головам судів загальної юрисдикції дозволено здійснювати у 2004 році компенсаційні виплати суддям у розмірі до 100% посадового окладу в разі, коли сума нарахованої заробітної плати за місяць після сплати податку з доходів фізичних осіб буде нижчою, ніж розмір середньомісячної заробітної плати, нарахованої судді за IV квартал 2003 року.

У пункті 2 розпорядження КМУ N 22-р зазначено, що компенсаційна виплата, передбачена пунктом 1 цього розпорядження, здійснюється в межах видатків на оплату праці, передбачених у Державному бюджеті України на 2004 рік ( 1344-15 ) на утримання органів судової влади.

Отже, згідно з висновком Верховного Суду України(52) судді мають право на компенсацію сум податку з доходів фізичних осіб лише за 2004 рік. Щодо компенсаційних виплат за 2005, 2006 роки, то законодавством таких виплат за цей період не передбачено.

_______________

(52) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4792730

Разом із тим, Верховний Суд України звернув увагу на те, що при розгляді подібних справ необхідно встановлювати, чи була сума нарахованої заробітної плати за місяць після сплати податку з доходів фізичних осіб нижчою, ніж розмір середньомісячної заробітної плати, нарахованої судді за IV квартал 2003 року.

Проблемні питання, що виникають при застосуванні положень Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 )

Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) - є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Аналіз судової практики засвідчив, що суди, в основному, правильно застосовують норми цього закону.

Особливості застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 )

Верховним Судом України(53) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Дніпроенерго" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі було висловлено правову позицію щодо необхідності нарахування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) на суму несплаченого вчасно штрафу, який підлягає застосуванню у разі самостійного виявлення платником податків суми несплаченого податкового зобов'язання.

_______________

(53) Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3551132

Зазначеною постановою було скасовано постанову Вищого адміністративного суду України від 7 жовтня 2008 року. Скасовуючи нарахування штрафних санкцій за порушення платником податків пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), Вищий адміністративний суд України не врахував, що відповідно до пункту 17.3 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених в цій статті, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Тобто, на думку Верховного Суду України, штраф у розмірі п'яти відсотків від суми заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, передбачений пунктом 17.2 статті 17 цього Закону ( 2181-14 ), є податковим зобов'язанням платника податків.

Верховний Суд України, скасовуючи вказану постанову, також звертає увагу, що згідно з абзацом 2 пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються лише якщо після подачі декларації за звітний період платник подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період.

Відповідно до положень підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) у разі, коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону ( 2181-14 ), такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Слід зазначити, що причиною виникнення судової помилки у розглядуваній справі було намагання Вищого адміністративного суду України розмежувати основну суму податкового зобов'язання у вигляді несплаченого податку (недоїмку) та санкції, що нараховуються у разі несплати відповідного податкового зобов'язання.

При цьому Вищий адміністративний суд України виходив із такого.

З аналізу норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) вбачається, що вихідним критерієм обчислення штрафної санкції є податкове зобов'язання. Однак при визначенні її розміру не враховується пеня та штрафні санкції. Звідси випливає, що штраф, передбачений пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), не може вважатися зобов'язанням з основного платежу. Нарахування штрафних санкцій на цю суму суперечить вимогам пункту 1.5 статті 1 цього Закону ( 2181-14 ) та підпункту 2.2 пункту 2 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби.

Відповідно до пункту 17.3 статті 17 зазначеного Закону ( 2181-14 ) сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Таким чином, цією нормою визначено порядок сплати (стягнення) та оскарження сум штрафних санкцій, що не змінює правової природи штрафу на зобов'язання з основного платежу.

Такий підхід дозволяє реалізувати принцип справедливості при застосуванні відповідальності за несплату податкових зобов'язань. При цьому вирізняється власне сума несплаченого податку (податкового зобов'язання), що є базою для нарахування штрафних санкцій. Тим самим виключається подвійне застосування відповідальності (нарахування "санкцій на санкції"), що відповідає конституційному принципу "одна відповідальність за одне правопорушення".

На жаль, зазначений підхід не знаходить відображення при буквальному тлумаченні норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), що і було констатовано Верховним Судом України під час скасування згаданого судового рішення Вищого адміністративного суду України.

У зв'язку з наведеним видається доцільним внести відповідні зміни до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), які передбачатимуть визнання податковим зобов'язанням власне суми несплаченого податку без урахування нарахованих на неї штрафних санкцій.

Помилки у застосуванні норм статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) суд касаційної інстанції припустився також у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Укртатнафта" (постанова Верховного Суду України(54)) до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області, залишивши поза увагою, що платник податку виявив заниження суми податкового зобов'язання вже під час проведення перевірки податкового органу, а тому він не міг скористатися правилами та гарантіями, встановленими пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).

_______________

(54) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986

Щодо оскарження в судовому порядку податкових роз'яснень, передбачених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 )

Певний час у Вищому адміністративному суді України складалася різна практика у справах, порушених за позовом платників податків про визнання протиправними (незаконними, недійсними тощо) податкових роз'яснень, наданих податковими органами.

Предметом оскарження у таких справах були як індивідуальні податкові роз'яснення (надані на запити заінтересованих осіб з питань оподаткування), так і узагальнюючі податкові роз'яснення, надані центральним податковим органом відповідно до повноважень, установлених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), і затверджені наказами Державної податкової адміністрації України.

Відмінності судової практики у Вищому адміністративному суді України полягали в різній оцінці можливого предмета оспорювання у зазначеній категорії справ.

В одних випадках суди з посиланням на пункт "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 зазначеного Закону ( 2181-14 ) вважали, що платник податків має право оскаржити до суду лише роз'яснення, надані центральним податковим органом, причому лише узагальнюючі податкові роз'яснення. Прикладом є ухвала Вищого адміністративного суду України від 28 вересня 2006 року.

В інших випадках суди з посиланням на норми статті 124 Конституції України ( 254к/96-ВР ) та частину другу статті 2 КАС ( 2747-15 ) поширювали право звернення з позовом платника податків також і на індивідуальні податкові роз'яснення (наприклад, постанова Вищого адміністративного суду України від 24 травня 2007 року).

Правову позицію у зазначеній категорії спорів було висловлено Верховним Судом України(55) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства комерційного банку "ПриватБанк" до Державної податкової адміністрації України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз'яснення.

_______________

(55) Постанова Верховного Суду України від 24 листопада 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7082976

У зазначеній справі Верховний Суд України, скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, виходив із того, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені лише ті рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Податкові роз'яснення як форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, на думку Верховного Суду України, не породжують для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливають на їхні права та обов'язки, а також не є обов'язковими для виконання.

Отже, за висновком Верховного Суду України роз'яснення податкових органів неможливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, а тому вони не підпадають під дію пункту 1 частини першої статті 17 КАС ( 2747-15 ), а тому не можуть бути оскаржені до адміністративного суду.

Норму пункту "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), яка прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду роз'яснення центрального податкового органу, Верховний Суд України визнав такою, що суперечить приписам КАС ( 2747-15 ). При вирішенні колізії між зазначеними положеннями Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) та КАС ( 2747-15 ) Верховний Суд України наголосив на необхідності застосовувати норми КАС ( 2747-15 ) як такі, що прийняті у 2005 році, тобто пізніше за згаданий Закон ( 2181-14 ) (2000 рік). Тому, на думку Верховного Суду України, з огляду на загальні принципи правозастосування КАС ( 2747-15 ) має пріоритетне значення при розв'язанні відповідних спорів.

При цьому зазначений висновок Верховного Суду України стосується податкових роз'яснень контролюючих органів усіх рівнів. Водночас мотивувальна частина розглядуваної постанови Верховного Суду України не містить прямого висновку щодо поширення відповідної правової позиції на узагальнюючі податкові роз'яснення, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України.

Зважаючи на викладене, відповідно до висловленої Верховним Судом України правової позиції, позови платників податків щодо оскарження індивідуальних податкових роз'яснень не підлягають розгляду в адміністративних судах України. У зв'язку з цим судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про визнання протиправним податкового роз'яснення на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС ( 2747-15 ) України, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу ( 2747-15 ).

Щодо узагальнюючих податкових роз'яснень, то позиція Верховного Суду України з цього питання наразі залишається невизначеною.

Причиною виникнення різної судової практики у вказаній категорії спорів є суперечність між положеннями КАС ( 2747-15 ) та приписами Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Також зазначений Закон прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду податкові роз'яснення. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за порушення податкового законодавства, якщо він діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення.

Водночас слід зазначити, що оскарження у судовому порядку податкових роз'яснень може позитивно впливати на зменшення загального навантаження на адміністративні суди. Адже висновки суду в межах однієї справи щодо оскарження податкового роз'яснення можуть бути поширені на всі справи, аналогічні за спірними правовідносинами.

При цьому на підставі результатів оскарження податкового роз'яснення платник податку може спрогнозувати можливі правові наслідки вчинення ним тих чи інших господарських операцій, уникаючи ризику застосування до нього податковими органами певних штрафних санкцій. Це сприятиме стабілізації відносин у галузі оподаткування і покращить загальні умови господарювання в Україні.

З огляду на викладене видається доцільним внести відповідні зміни до законодавства і надати платникам податку право звертатися до адміністративних судів з позовами про оскарження будь-яких податкових роз'яснень. Для цього можливе внесення відповідних змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), які будуть пізнішими за КАС ( 2747-15 ), а отже, матимуть пріоритет при їх застосуванні.

Щодо застосування до платника податків штрафних санкцій за відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попереднього узгодження з податковим органом

Відповідно до пункту 8.1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.

Аналіз судової практики Верховного Суду України показав, що суди, розглядаючи справи про відчуження активів, що перебувають у податковій заставі без попереднього узгодження з податковим органом, не повно з'ясовують наявність підстав для поширення податкової застави на всі активи позивача, її зміст, дату виникнення відповідного права і межі її застосування.

Судом касаційної інстанції, зокрема у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (постанова Верховного Суду України(56)), не було взято до уваги Рішення Конституційного Суду України N 2-рп/2005, яким було визнано неконституційним підпункт 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) в частині поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.

_______________

(56) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156

У той же час Конституційний Суд України, постановляючи згадане рішення, зазначив, що поширення на будь-які види активів платника податків права податкової застави, яка перевищує суму податкового зобов'язання чи податкового боргу, може призвести до позбавлення такого платника не тільки прибутків, а й інших активів, ставлячи під загрозу його подальшу підприємницьку діяльність аж до її припинення. У зв'язку з цим, а також враховуючи загальні принципи права та конституційні вимоги розмірності і справедливості, розмір податкової застави не може суттєво перевищувати розмір податкового боргу.

Помилковим є також посилання Вищого адміністративного суду України на те, що положення підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) втратили чинність із дня прийняття Конституційним Судом України Рішення від 24 березня 2005 року, а тому право податкової застави на активи боржників з урахуванням їх сум податкового боргу стосується тих платників податків, активи яких передаються у податкову заставу з 24 березня 2005 року. У разі якщо активи платника податків потрапили у податкову заставу до указаної дати, право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.

Верховним Судом України(57) додатково наголошено на необхідності врахування співмірності обсягу податкової застави з розміром податкового боргу платника податків у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Київхімволокно" до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

_______________

(57) Постанова Верховного Суду України від 17 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 30.03.2010 N 421/11/13-10

При цьому в розглядуваній постанові, серед іншого, Верховний Суд України визначив необхідний, на його думку, порядок дій податкового органу після прийняття Конституційним Судом України рішення про непоширення податкової застави на все майно платника податків.

Верховний Суд України зазначив наступне.

До податкової застави було включено всі активи позивача, а відповідач, після прийняття Рішення Конституційного Суду України від 24 березня 2005 року, не провів опису активів позивача, що перебувають у податковій заставі, тоді як для досягнення критерію співрозмірності між податковим зобов'язанням і сумою активів, що перебувають в податковій заставі, повинен був це зробити.

Ще одним проблемним питанням у цій категорії спорів є форма акта, яким застосовується штраф за протиправне відчуження активів, що перебували у податковій заставі.

У постанові Верховного Суду України(58) у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про скасування податкового повідомлення-рішення зазначено таке.

_______________

(58) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156

Суди не дали правової оцінки дотримання відповідачем положень законів щодо форми акта ненормативного характеру, яким накладені штрафні санкції (штраф) за відчуження активів, що перебували у податковій заставі.

Податкове повідомлення-рішення є письмовим повідомлення контролюючих та податкових органів про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання та погасити суму податкового боргу. Ця форма акта ненормативного характеру може застосовуватися лише щодо обов'язків по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених у статтях 14 та 15 Закону України від 25 червня 1991 року N 1251-XI "Про систему оподаткування" у випадках, передбачених підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), вичерпний перелік яких не може бути розширено за ініціативи податкового органу, хоча їх сплата (стягнення) пунктом 17.3 статті 17 згаданого Закону ( 2181-14 ) прирівняна до сплати податків.

Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваному питанні було суто буквальне застосування адміністративними судами норми частини другої статті 152 Конституції України ( 254к/96-ВР ), відповідно до якої закони, інші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність.

При цьому судами була врахована відсутність у Рішенні Конституційного Суду України N 2-рп/2005 застереження щодо поширення його на правовідносини, що виникли до його прийняття.

Разом із тим, Верховний Суд України виходив не лише з буквального змісту зазначених норм, а також і з мотивів, що були наведені Конституційним Судом України під час прийняття вказаного рішення.

У 2009 році Верховний Суд України висловив правову позицію стосовно поширення податкової застави на майно установ виконання покарань. Постановою(59) у справі за позовом Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області до Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення було залишено без змін судові рішення апеляційної та касаційної інстанцій.

_______________

(59) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4809228

Господарський суд Дніпропетровської області постановою від 13 грудня 2005 року позов частково задовольнив: зобов'язав Синельниківську об'єднану державну податкову інспекцію звільнити майно позивача з податкової застави та визнав недійсним податкове повідомлення-рішення. При цьому суд виходив з того, що податкова застава на майно установ виконання покарань не розповсюджується.

Дніпропетровський апеляційний господарський суд постановою від 20 березня 2006 року рішення суду першої інстанції змінив: у частині зобов'язання Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції звільнити з податкової застави майно Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення відмовив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25 грудня 2008 року, залишеною без змін Верховним Судом України, рішення суду апеляційної інстанції залишив без змін.

У зв'язку з цим залишення без змін зазначених судових рішень апеляційної та касаційної інстанцій свідчить про те, що Верховний Суд України погодився з позицією цих судів про поширення права податкової застави на майно установ виконання покарань.

Застосування норми пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (рівність бюджетних інтересів) в частині оцінки правомірності самостійного зарахування податковими органами сплачуваних поточних податкових зобов'язань у рахунок податкового боргу попередніх податкових періодів

Верховним Судом України(60) залишено без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2009 року у справі за позовом Комунального підприємства "Тепломережа" до Державної податкової інспекції у Куйбишевському районі м. Донецька про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. У зазначеній ухвалі було визнано неправомірною позицію податкового органу, який самовільно змінив призначення платежу і застосував пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (черговість погашення податкового боргу) під час сплати податкових зобов'язань платником податку. Таким чином, підтверджено позицію Вищого адміністративного суду України про неможливість застосування зазначеної норми Закону ( 2181-14 ) шляхом самостійної зміни податковим органом призначення платежу, визначеного платником податків.

_______________

(60) Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року

У постанові Верховного Суду України йдеться, зокрема, про таке.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Державна податкова інспекція у Куйбишевському районі м. Донецька на підставі актів невиїзних документальних перевірок застосувала до позивача штрафні санкції за порушення ним граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища за I, II квартали 2005 року; I, II, III квартали 2004 року і 2004 рік; за II, III квартали 2003 року, з посиланням на підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). При цьому, всупереч вказівки про призначення платежу, перераховані підприємством суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, податкова інспекція зараховувала на погашення податкового боргу за минулі періоди.

Для розрахунку суми штрафу податковий орган брав не дату сплати платником суми податкового боргу (як передбачено зазначеним вище підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами") ( 2181-14 ), а дату самостійного погашення цим органом зазначеного боргу за рахунок коштів, перерахованих платником за інший податковий період, та сум бюджетного відшкодування.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди правильно виходили з того, що у податкового органу відсутнє право самостійно змінювати призначення платежу, визначеного платником податків при їх сплаті, зокрема, з метою погашення податкового боргу. Позивач, самостійно визначивши та перерахувавши суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, виконав свої зобов'язання протягом граничних строків, що виключало застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 зазначеного вище Закону ( 2181-14 ).

Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом України(61) у справі за позовом Білогірського районного споживчого товариства до Сімферопольської міжрайонної державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

____________

(61) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року

Слід зазначити, що існуюча певний час різна практика адміністративних судів із цього питання була усунута Вищим адміністративним судом України шляхом надіслання судам інформаційного листа від 17 березня 2009 року N 358/13/13-09, у якому була викладена правова позиція, аналогічна подальшій позиції Верховного Суду України.

Застосування строків давності, передбачених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), у разі самостійного виправлення платником податків помилок показників раніше поданих податкових декларацій

Верховним Судом України(62) скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

_______________

(62) Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 N 517/11/13-10

У цій постанові Верховного Суду України було наголошено, зокрема, на такому.

Відхиляючи доводи податкового органу, суди виходили з того, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) встановлюють два різні способи виправлення самостійно виявлених у майбутніх податкових періодах помилок показників раніше поданих податкових декларацій: шляхом надання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації та шляхом зазначення у складі податкової декларації за будь-який податковий період. Ці два способи викладені окремими абзацами і лише один із них, а саме абзац 2 пункту 5.1 статті 5 цього Закону ( 2181-14 ), містить посилання на строки давності.

На підставі змісту абзацу 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) суди дійшли помилкового висновку, що платник податків не обмежений строками давності в разі зазначення помилок у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період.

Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності. До складу валових витрат відносяться також суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) ( 2181-14 ) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Суди дійшли правильного висновку, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 цього закону ( 2181-14 ) не є тотожними і встановлюють різні способи виправлення самостійно виявлених помилок, проте помилково стверджували, що зміст цих положень не повинен кореспондуватись між собою.

Зокрема, абзац 3 аналізованої статті містить пряме посилання на абзац 2, який в свою чергу вказує на статтю 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), що регулює строки давності.

При цьому, положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" відноситься не до строків подання уточнюючого розрахунку, а до майбутніх періодів, в яких ці помилки виявлені.

З урахуванням логічного зв'язку, що існує між абзацами 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" повинно також відноситись і до слів "будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені".

Таким чином, строки давності, визначені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), застосовуються при виправленні помилок платником податку та зазначенні ним уточнених показників у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Тобто мається на увазі право на виправлення допущених помилок указаним способом протягом зазначених строків давності.

Причиною виникнення судової помилки в розглядуваному випадку є, насамперед, недоліки побудови диспозиції пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).

Зокрема, необхідність застосування строків давності, встановлених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), під час виправлення помилок у показниках раніше поданих податкових декларацій обумовлена другим реченням абзацу другого пункту 5.1 статті 5 вказаного Закону ( 2181-14 ): "Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) ( 2181-14 ) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок". При цьому фраза "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" вжита у дужках як уточнення змісту речення, до якого вона включена.

Зазвичай правила граматики передбачають, що уточнення стосується змісту того речення, у якому вжите таке уточнення, і не може автоматично поширюватися на наступні речення.

Разом із тим, у наступному, третьому абзаці пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), який регулює другий спосіб самостійного виправлення раніше допущених платником податків помилок (шляхом коригування даних у складі наступних декларацій) жодних уточнень щодо застосування строків давності, передбачених статтею 15 цього Закону ( 2181-14 ), немає.

З урахуванням наведеного доцільно скоригувати редакцію пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), чітко зазначивши в окремому, четвертому абзаці про те, що виправлення самостійно виявлених платником податків помилок можливе з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 цього Закону ( 2181-14 ).

Розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) та статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 )

У справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Краснодонвугілля" до Краснодонської об'єднаної державної податкової інспекції Луганської області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(63) було підтверджено правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо необхідності розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), та строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ).

_______________

(63) Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060677

У згаданій постанові, зокрема, наголошено на такому.

Скасовуючи ухвалені у цій справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направляючи її на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України виходив з того, що строки застосування адміністративно-господарських санкцій, установлені статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), не поширюються на випадки накладення штрафних санкцій за порушення платником податків правил оподаткування у порядку, визначеному Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Такий висновок є правильним, оскільки цей Закон, як зазначено в абзаці 1 його преамбули (зі змінами, внесеними Законом України від 20 лютого 2003 року N 550-VI), є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а також визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

У пункті 1.5 статті 1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) штрафну санкцію (штраф) визначено як плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, установлених відповідними законами.

Згідно з пунктом 17.1 статті 17 того самого Закону ( 2181-14 ) штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених цією статтею, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством. Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цієї статті, самостійно нараховуються та сплачуються платником податків. Відповідно до пункту 17.3 зазначеної статті сплата (стягнення) передбачених нею штрафних санкцій прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум.

Отже, порушення платником податків строків погашення податкового зобов'язання, установлених пунктом 5.3 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), тягне за собою накладення на нього контролюючим органом штрафу шляхом прийняття акта ненормативного характеру у формі податкового повідомлення, яке згідно з пунктом 1.9 статті 1 зазначеного Закону ( 2181-14 ) є письмовим повідомленням про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Законом ( 2181-14 ). При визначенні суми податкових зобов'язань податковий орган має враховувати строки давності, встановлені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).

Таким чином, щодо штрафних санкцій, запроваджених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), застосовуються строки давності, передбачені цим Законом, а не строки накладення адміністративно-господарських санкцій, установлені статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ).

Особливості застосування податковими органами санкцій, не пов'язаних із порушенням правил оподаткування

Проблемні питання застосування санкцій за порушення правил використання реєстраторів розрахункових операцій під час отримання авансу або завдатку за організацію банкету

У 2009 році Верховний Суд України підтвердив свою судову практику, що склалася у справах, пов'язаних із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій при отриманні суб'єктом господарювання коштів за організацію банкету.

Зокрема, на цьому наголошено Верховним Судом України(64) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Унікомп" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі.

_______________

(64) Постанова Верховного Суду України від 19 травня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3834665

З практики Верховного Суду України у зазначеній категорії спорів випливає таке.

Відповідно до абзацу четвертого статті 2 Закону України від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий товар (ненадану послугу), а в разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Передбачена законодавцем можливість повернення грошових коштів у разі відмови покупця від товару чи послуги означає, що здійснення розрахункової операції при реалізації товарів (послуг) не вимагає збігу в часі цієї операції, зокрема, з фактичним наданням послуг. Необхідною умовою здійснення такої операції є реалізація товарів (послуг), тобто їх продаж у результаті вчиненого продавцем і покупцем правочину.

Згідно з наведеним в абзаці п'ятнадцятому статті 2 Закону ( 265/95-ВР ) визначенням розрахунковим документом є документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі - РРО) або заповнений вручну.

У пункті 3.1 Положення про форму та зміст розрахункового документа (затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 105/5296) зазначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) - це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Обов'язковими реквізитами фіскального касового чека є, зокрема, його порядковий номер, найменування, кількість і вартість товару (послуг), дата й час проведення розрахункової операції та напис "фіскальний чек".

Пунктом 4.4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 107/5298, передбачено, що: реєстрація продажу товару (оплати послуги) через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією; розрахунковий документ має видаватися покупцеві не пізніше завершення цієї операції; вона вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяг уведені в режимі реєстрації.

Пунктом 4.5 названого Порядку встановлено, що внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій "службове внесення" та "службова видача", якщо таке внесення чи видача не пов'язані з проведенням розрахункових операцій.

Суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, і видавати такий розрахунковий документ на повну суму проведеної операції особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї (пункти 1, 2 статті 3 Закону) ( 265/95-ВР ).

Відповідальність за невиконання зазначеного обов'язку передбачена пунктом 1 статті 17 Закону ( 265/95-ВР ) у вигляді фінансової санкції у розмірі п'ятикратного розміру вартості проданих товарів (наданих послуг).

У разі отримання авансу чи завдатку за організацію та обслуговування банкету фактично укладається угода щодо надання послуги та здійснюється остання, тому отримані кошти повинні бути проведені через РРО з роздрукуванням фіскального касового чека на цю суму і з видачею його замовнику.

Слід зазначити, що викладені вище висновки з метою забезпечення однаковості судової практики були відображені в інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 30 листопада 2009 року N 1619/10/13-09.

Особливості визначення моменту імпорту товарів для цілей застосування штрафних санкцій за порушення правил розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності

Аналіз судової практики у цій категорії спорів засвідчує, що судовими колегіями Вищого адміністративного суду України в цілому однаково застосовувалися норми Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" ( 185/94-ВР ) щодо визначення дати імпорту товарів на митну територію України.

У більшості проаналізованих справ імпорт товарів, що ввозилися в Україну на умовах відстрочення поставки, вважався здійсненим із моменту перетину товарами митного кордону України. Підтвердженням перетину товарами митного кордону України судами визнавалася наявність відтиску штампа "Під митним контролем" (імпорт) на супровідних документах або провізній відомості.

При цьому суди здебільшого посилалися на норми статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" ( 959-12 ), норми Митного кодексу України ( 92-15 ), Інструкцію про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджену наказом Державної митної служби України від 9 липня 1997 року N 307.

Водночас судами відкидалися доводи органів державної податкової служби про те, що оформлення вантажної митної декларації типу ІМ-40 на імпортовані товари є необхідною умовою для визначення моменту імпорту. На противагу вказаним доводам податкових органів судові колегії посилалися на статтю 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" ( 959-12 ), відповідно до якої момент здійснення експорту (імпорту) - це момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Разом із тим, дослідження випадків скасування Вищим адміністративним судом України судових рішень адміністративних судів нижчого рівня та також поодинокі приклади практики Вищого адміністративного суду України виявили подекуди різні підходи цих судів до визначення моменту здійснення імпортних операцій у зовнішньоекономічній діяльності. Зокрема, деякі адміністративні суди пов'язували завершення імпортних операцій з моментом оформлення вантажної митної декларації типу ІМ-40. Відповідно до цього такі суди застосовували штрафні санкції до резидентів України в разі, якщо з моменту здійснення оплати імпортованого товару до моменту оформлення вантажної митної декларації ІМ-40 на такий товар минало понад встановлені статтею 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" ( 185/94-ВР ) 90 (згодом 180) днів.

У 2009 році Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України визначила свою правову позицію щодо моменту імпорту товарів на митну територію України у зв'язку із застосуванням штрафних санкцій за порушення строків здійснення валютних розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності.

У постанові Верховного Суду України(65) у справі за позовом Приватного підприємства "Ексімтранссервіс-Південь" до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси було зазначено таке.

_______________

(65) Постанова Верховного Суду України від 1 липня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308967

Висновок апеляційного та касаційного судів про відсутність у діях позивача складу правопорушення, встановленого Законом N 185/94-ВР, кореспондує приписам цього Закону, якими закріплено відповідальність, зокрема за порушення строків поставки продукції, робіт, послуг (товарів) на митну територію України, а не за неввезення товару в режимі імпорту у строк, передбачений статтею 1 цього ж Закону ( 185/94-ВР ).

Це судження підтверджується положеннями Митного кодексу України ( 92-15 ), у статтях 212-214 якого встановлено можливість збереження поставлених резиденту України товарів на митному складі, зокрема протягом трьох років з дати їх поміщення у зазначеному режимі.

За змістом частини третьої статті 214 цього Кодексу ( 92-15 ) товари, ввезені із-за меж митної території України, що зберігаються у режимі митного складу, до закінчення строків зберігання, повинні бути задекларовані власником до іншого митного режиму, зокрема імпорту.

Відповідно до статті 212 Митного кодексу України ( 92-15 ) митний склад - це митний режим, відповідно до якого ввезені з-за меж митної території України товари зберігаються під митним контролем без справляння податків і зборів і без застосування до них заходів нетарифного регулювання та інших обмежень у період зберігання.

Суди встановили, що поставку товарів на адресу позивача здійснено в межах 90-денного строку, тому помилкове посилання касаційного суду на нечинну на час виникнення спірних правовідносин редакцію статті 2 Закону N 185/94-ВР, яка передбачала більший строк, не вплинуло на правильність прийнятого рішення.

З урахуванням наведеного у Вищому адміністративному суді України склалася усталена практика розгляду спорів, пов'язаних із нарахуванням і стягненням штрафних санкцій за несвоєчасні поставки в Україну товарів, що імпортуються. Моментом, з якого товари є імпортованими в Україну, судом обґрунтовано визначено момент перетину такими товарами митного кордону України незалежно від їх подальшого митного оформлення. Судова практика Вищого адміністративного суду України в розглядуваній категорії справ може вважатися справедливою і такою, що відповідає чинному законодавству України, у зв'язку з чим підстав для її зміни не вбачається.

Питання строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), при розгляді справ за зверненням органів державної податкової служби про стягнення нарахованих санкцій, не пов'язаних із порушенням правил оподаткування

У справі за позовом Державної податкової інспекції у м. Чернігові до Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" про стягнення 1840 грн. Верховним Судом України(66) проведено розмежування між строками застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), та строками звернення до адміністративного суду з позовом про стягнення таких санкцій, визначеними статтею 99 КАС ( 2747-15 ). При цьому Верховним Судом України наголошено на тому, що ці строки за своєю правовою природою є різними і застосовуються незалежно один від одного.

____________

(66) Постанова Верховного Суду України від 15 вересня 2009 року

У постанові, зокрема, зазначено таке.

У справі, що розглядається, касаційний та апеляційний суди виходили з того, що при вирішенні питання правомірності застосування до відповідача адміністративно-господарської санкції належить керуватися нормою права, передбаченою статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), а при вирішенні питання встановлення строку звернення до суду про стягнення добровільно несплаченої суми фінансової санкції - статтею 99 КАС ( 2747-15 ). Оскільки строк стягнення таких санкцій сплив, то підстав для задоволення вимог державної податкової інспекції суди зазначених інстанцій не знайшли.

Судами встановлено, що Державна податкова інспекція у м. Чернігові звернулася до суду з позовом до Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" про стягнення вищевказаної суми фінансової санкції, визначеної податковою інспекцію на підставі пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 265/95-ВР ), посилаючись на те, що в добровільному порядку відповідач цю суму до бюджету не сплатив.

За своєю суттю передбачена статтею 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 265/95-ВР ) фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 Господарського кодексу України ( 436-15 ). При цьому колегія суддів відмічає, що адміністративно-господарська санкція як захід організаційно-правового або майнового характеру застосовується уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування і тому встановлений статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ) строк адміністративно-господарської санкції застосовується при їх реалізації і не має безпосереднього відношення до строку звернення до суду, визначеного у статті 99 КАС ( 2747-15 ).

Відповідно до частини другої статті 99 КАС ( 2747-15 ) для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлений річний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Згідно з частиною першою статті 100 цього Кодексу ( 2747-15 ) пропущення строку звернення до адміністративного суду є підставою для відмови у задоволенні адміністративного позову, якщо на цьому наполягає одна із сторін.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Відкрите акціонерне товариство "Чернігівнафтопродукт" у запереченнях на позов наполягало на застосуванні судом частини першої статті 100 КАС ( 2747-15 ). Водночас також встановлено, що актом перевірки Бахмацької міжрайонної державної податкової інспекції Чернігівської області (правонаступником якої є Державна податкова інспекція у м. Чернігові) від 11 травня 2004 року N 23-227/180 було виявлено порушення Відкритим акціонерним товариством "Чернігівнафтопродукт" пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 265/95-ВР ), а податковим повідомленням-рішенням від 8 червня 2004 року N 0004002323/0 застосовані фінансові санкції.

Державна податкова інспекція з адміністративним позовом про стягнення з відповідача нарахованої йому фінансової санкції в розмірі 1840 грн. звернулася до суду лише у жовтні 2006 року, тим самим пропустивши строк, передбачений статтею 99 КАС ( 2747-15 ).

Факт звернення Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" до суду в 2004 році з приводу оскарження податкового повідомлення-рішення від 8 червня 2004 року N 0004002323/0, яким відповідачу нараховано зазначену суму, є реалізацією права суб'єкта господарювання і, як правильно вважали суди апеляційної та касаційної інстанцій, не може впливати на перебіг строку звернення до суду у цій справі.

У зв'язку з наведеним судове рішення Вищого адміністративного суду України у цій справі було залишено без змін.

Відповідно до викладеної вище правової позиції Верховного Суду України штрафні (фінансові) санкції, встановлені законодавчими актами не з питань оподаткування, за своєю суттю є адміністративно-господарськими санкціями, які за визначенням частини першої статті 238 Господарського кодексу України ( 436-15 ) можуть бути застосовані до суб'єктів господарювання уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності як заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідації його наслідків.

З огляду на це такі санкції органами державної податкової служби можуть застосовуватись до суб'єктів господарювання протягом строків, визначених статтею 250 зазначеного Кодексу ( 436-15 ) для застосування адміністративно-господарських санкцій, тобто протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

У той же час застосування санкцій за порушення законів, які не є законами з питань оподаткування, повинно здійснюватися податковим органом шляхом прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, яке складається за формою "С" згідно з додатком 8 до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21 червня 2001 року N 253.

При цьому ухвалення рішення за формою "С" повинно відбутися протягом строків, установлених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ). У свою чергу, стягнення санкцій, нарахованих відповідно до прийнятого за формою "С" рішення, здійснюється з урахуванням строків звернення до адміністративного суду, встановлених статтею 99 КАС ( 2747-15 ).

Ще одним важливим висновком у цій справі є те, що оскарження платником податків рішення про визначення йому податкових зобов'язань податковим органом не впливає на перебіг строку позовної давності, встановленого статтею 99 КАС ( 2747-15 ). Таким чином, податковий орган повинен дотримуватися передбачених КАС ( 2747-15 ) строків позовної давності при стягненні нарахованих рішенням за формою "С" штрафних санкцій і в тому разі, якщо відповідне рішення було оскаржено платником податків у судовому порядку.

* * *

Як засвідчує проведений аналіз, найпоширенішою причиною виникнення різної судової практики в адміністративних судах України при розгляді спорів за участю органів державної податкової служби України є недосконалість та суперечливість, а також постійна зміна норм чинного законодавства та відсутність кодифікації норм податкового законодавства.

Виявлені недоліки чинного законодавства, що регулює стягнення податків і неподаткових платежів органами державної податкової служби, можна в цілому поділити на вади законодавчої техніки та системні вади правового регулювання.

Недоліки законодавчої техніки виявляються, зокрема, у неузгодженості вимог різних нормативних актів між собою (колізіях), непослідовності термінології, що вживається у спеціальних законах з питань оподаткування, її значній відмінності від загальнопоширеної термінології господарського та цивільного права.

У зв'язку з цими обставинами, зокрема, виникає різна судова практика під час застосування норм про податкових агентів із сплати податку на доходи фізичних осіб, під час застосування нульової ставки з податку на додану вартість, порядку підтвердження сум бюджетного відшкодування актами перевірки податкових органів тощо.

Зміни до окремих законів подекуди вносяться без одночасної зміни інших нормативних актів, що регулюють ті самі відносини. Прикладами може бути постійна зміна правил оподаткування законами про державний бюджет на черговий рік, зокрема, як у разі скасування пільг для виробників автомобілів.

Існують також певні прогалини у правовому регулюванні та певна кількість застарілих нормативних актів, як, зокрема, Указ Президента України "Про застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ).

Видається, що значною мірою усунути зазначені вище недоліки можна під час кодифікації законодавства, що регулює справляння податків та стягнення штрафних санкцій, застосування яких покладено на органи державної податкової служби.

Системні вади податкового законодавства виявляються у невідповідності моделі правового регулювання суспільно-економічним реаліям в Україні.

Існуюча в Україні модель системи оподаткування розвивається в напрямку наближення до європейської моделі. Зокрема, це виявляється у широкому застосуванні непрямих податків, зокрема податку на додану вартість, різному режимі оподаткування прибутку корпорацій та доходів громадян.

У той же час при цьому не враховується сучасний стан економічного і політичного розвитку в Україні.

З одного боку, в Україні значна частка економіки перебуває в тіньовому секторі. При цьому тіньові витрати, які мають нести більшість суб'єктів господарювання в Україні внаслідок поширення в країні корупції, не мають і не можуть мати легального механізму віднесення на господарські (валові) витрати. З огляду на це в разі повністю легального відображення у податковому обліку всіх прибутків суб'єкти господарювання не зможуть зменшувати податкове навантаження з тих сум (подекуди значних), які доводиться витрачати на позанормативне забезпечення ведення господарської діяльності.

У зв'язку з викладеним суб'єктам господарювання доводиться або приховувати значні суми від оподаткування, або сплачувати податки не лише з прибутків, а й з позанормативних витрат, що не можуть бути віднесені до валових. Це призводить до збільшення економічних витрат підприємств і зменшує їх конкурентоспроможність.

З іншого боку, нерозвиненість в Україні фондового ринку не стимулює суб'єктів господарювання декларувати реальні прибутки від своєї діяльності, адже в розвинутих економіках світу залежність успішності компанії від котирувань на фондову ринку спонукає до демонстрації всіх отриманих прибутків. При цьому додаткові вигоди від успішного розміщення капіталів на фондовому ринку перекривають економічні втрати від додаткового податкового навантаження.

В Україні така модель на сьогодні об'єктивно не може працювати. Тому більшість суб'єктів господарювання не заінтересовані у легальному відображенні своїх оборотів та надають перевагу роботі в тіньовому секторі економіки.

Зважаючи на таке, найпершим завданням для функціонування системи оподаткування в Україні є створення передумов для виведення економіки з тіні.

На жаль, європейська модель податкової системи виконанню таких завдань не сприяє. Натомість вона розрахована на високий рівень розвитку фондового ринку, а також мінімальний рівень корупції в державі.

Прикладом непридатності європейської моделі оподаткування для України є практика стягнення податку на додану вартість.

Сальдовий метод нарахування цього податку, за якого об'єкт оподаткування становить різниця між нарахованим податком та податком, сплаченим у ціні використаних у господарській діяльності товарів (послуг), сприяє виникненню численних зловживань, причому як з боку недобросовісних платників податку, так і, в деяких випадках, з боку податкових органів.

Податковий облік з податку на додану вартість є надто ускладненим, орієнтованим на попередження податкових ухилень. Це створює суперечність між інтересами ведення нормальної господарської діяльності і намаганням зменшити втрати державного бюджету від безпідставного відшкодування податку на додану вартість.

Для добросовісних платників податку податковий облік з податку на додану вартість є надто обтяжливим і може призвести до безпідставних втрат внаслідок недобросовісності контрагентів.

У той же час, для недобросовісних платників залишаються можливості для зловживань.

При цьому законодавчі зміни не зможуть збалансувати приватні і публічні інтереси у розглядуваній сфері.

Наприклад, можна законодавчо закріпити правило про те, що відшкодування податку на додану вартість може бути здійснене лише в разі фактичної надмірної сплати податку на всьому ланцюгу від виробника до кінцевого постачальника.

Однак у цьому разі потерпатиме певна кількість добросовісних платників, які об'єктивно не в змозі вплинути на дії своїх недобросовісних контрагентів.

В той же час, якщо стати на шлях виключно документального підтвердження обґрунтованості сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість без аналізу добросовісності учасників схем постачання, можна полегшити незаконні дії окремих суб'єктів із заволодіння державними коштами. Це призведе до втрат держави внаслідок незаконного отримання сум бюджетного відшкодування.

З урахуванням викладеного вдосконалення законодавства щодо адміністрування податку на додану вартість у сучасних українських умовах видається неперспективним. Доцільніше поставити питання про скасування такого податку в Україні і заміною його іншими видами податку, зокрема податком з обороту. Концепція альтернативної системи оподаткування для України наразі розроблена і може бути надана в разі необхідності.

Водночас на сьогодні видається доцільним дотримуватися у справах щодо нарахування податку на додану вартість підходів, сформульованих у 2009 році Верховним Судом України. При цьому визначальним для висновків щодо правомірності дій платників податку на додану вартість є аналіз їх добросовісності.

Разом із тим, слід визнати, що дослідження всіх обставин справ на предмет добросовісності платників податку на додану вартість створює передумови для виникнення різної судової практики, оскільки адміністративні суди не можуть з об'єктивних причин ретельно дослідити ті обставини, що можуть бути пов'язані із вчиненням кримінальних злочинів.

Однак, незважаючи на подібні ймовірні ускладнення, іншого шляху формування судової практики у справах, пов'язаних із застосуванням законодавства про податок на додану вартість ( 168/97-ВР ), за нині існуючої системи оподаткування запропонувати неможливо.

Другою причиною виникнення випадків різного застосування одних і тих самих правових норм адміністративними судами України можна визнати певні еволюції у правових позиціях Верховного Суду України.

Прикладом може бути зміна пріоритетних підходів у застосуванні законодавства щодо бюджетного відшкодування з податку на додану вартість після передачі відповідної категорії спорів з розгляду Судової палати в господарських справах до Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України (питання надмірної сплати податку).

Третьою причиною різної судової практики в адміністративних судах України (і, як наслідок, скасування судових рішень Верховним Судом України) є окремі випадки неврахування правових позицій Верховного Суду України під час розгляду деяких категорій спорів.

Прикладом може бути безпідставне звільнення в деяких випадках суб'єктів малого підприємництва, що перебувають на спрощеній системі оподаткування, від обов'язку сплачувати внески на загальнодержавне обов'язкове пенсійне страхування.

Голова суду О.Пасенюк