КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

О налоговом и бухгалтерском учетах

Вначале, как обычно, назовем документы, положения которых лежат в основе ответов на вопросы:

1. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. (далее - Закон) (опубликован в еженедельнике "Баланс", 1997, N 25, с. 3 - 34).

2. Порядок составления декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 08.07.97 г. N 214, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.08.97 г. под N 313/211/ (далее - Порядок N 214) (опубликован в еженедельнике "Баланс", 1997, N 35, с. 1 - 25).

3. Порядок ведения и составления налогового отчета о результатах деятельности исполнителя долгосрочных договоров (контрактов), утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.97 г. N 275, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 15.08.97 г. под N318/2122 (далее - Порядок N 275) (опубликован в еженедельнике "Баланс", 1997, N 37, с. 21 - 26).

4. Порядок ведения налогоплательщиками учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.08.97 г. N 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 27.08.97 г. под N 351/2155 (далее - Порядок N 291) (опубликован в еженедельнике "Баланс", 1997, N 40, с. 21 - 24).

ВОПРОС: 1. Когда включаются в состав валовых расходов затраты на подписку периодических изданий и предоплата (на несколько месяцев вперед) за услуги по договору оперативного лизинга (аренды)? Действует ли в этом случае общее правило ведения налогового учета (статья 11 Закона) или необходимо руководстчвоваться подпунктом 7.10.12 статьи 7 Закона?

2. А для налогоплательщиков, которые выполняют услуги по предоставлению имущества в оперативный лизинг (аренду) или получают предоплату за периодические издания, являются ли названные операции долгосрочными договорами (контрактами)?

3. Если операции, о которых шла речь выше, не являются долгосрочными договорами, должны ли налогоплательщики, осуществляющие такие операции, вести учет и составлять отчет, предусмотренные Порядком N 275 для исполнителей долгосрочных договоров?

4. Но в связи с этим возникает еще один вопрос. Согласно пункту 4.5 Порядка N 275 полученная расчетным путем сумма дохода из строки 03 графы 4 формы N 1-ддз переносится в строку 1.3 приложения "А", из которой затем в общей сумме с другими доходами переносится в строку 1 декларации о прибыли предприятия. В то же время в декларации есть строка 6, которая называется "Доходы от осуществления операций лизинга (аренды)". Как же все-таки правильно отразить указанные доходы в декларации?

5. А налогоплательщики, выписывающие периодические издания или арендующие то или иное имущество? Как они должны отразить в налоговой отчетности соответствующие расходы?

6. Несколько следующих вопросов связаны с пунктом 5.9, небольшим по объему, но вызывающим много вопросов. Как вы думаете, почему?

7. Наши читатели - исполнители долгосрочных договоров - считают нелогичным то, что их доходы для целей налогообложения рассчитываются согласно особому порядку, а вот расходы - по общим правилам. Получается так: приобрели материалы - включили их стоимость в валовые расходы, но тут же эти расходы на ту же сумму уменьшили, так как согласно пункту 5.9 произошел прирост балансовой стоимости материалов. Уменьшение же балансовой стоимости материалов произойдет только тогда, когда объект долгосрочного договора будет завершен и передан заказчику, а это может произойти очень нескоро. А может быть, действие пункта 5.9 не распространяется на расходы, связанные с выполнением долгосрочных договоров?

8. Нужно ли учитывать прирост (уменьшение) балансовой стоимости или, иными словами, пересчитывать по пункту 5.9 малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, топливо, запасные части?

9. В качестве основного метода определения прироста или уменьшения балансовой стоимости материальных активов пункт 2.4 Порядка N 291 называет инвентаризацию. Представим себе, что в результате инвентаризации установлено уменьшение балансовой стоимости материалов. При этом документального подтверждения выбытия тех или иных материалов со склада нет. Иными словами, выявлена недостача. Можно ли в таком случае на основании данных инвентаризации увеличить валовые расходы?

10. В течение отчетного периода налогоплательщик произвел ремонт нескольких основных фондов группы 3. Основные фонды групп 1 и 2 не ремонтировались. Как правильно определить сумму затрат, которые могут быть отнесены к валовым расходам согласно подпункту 8.7.1 статьи 8 Закона? Эта сумма не должна превышать 5 % от балансовой стоимости только группы 3 или 5 % от балансовой стоимости всех трех групп вместе?

11. Как отразить в налоговой отчетности затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией принадлежащих налогоплательщику зданий (стоимость электроэнергии, водоснабжения, отопления, зарплату обслуживающего персонала и т.д.)?

ОТВЕТ: 1. В подпункте 7.10.12 статьи 7 Закона действительно упоминаются и подписка на периодические издания, и оперативный лизинг, а также операции по аренде земли и аренде жилых помещений. Но в данном случае очень важно, в каком контексте они упоминаются. Поэтому есть смысл процитировать названный выше подпункт полностью: "Подпункты 7.10.3 - 7.10.8 настоящей статьи применяются также для определения доходов и расходов соответствующих отчетных периодов от операций по подписке на периодические издания, оперативному лизингу (аренде), аренде земли и аренде жилых помещений в случае предварительной оплаты таких операций на срок, который превышает отчетный период". Как видите, необходимо обратиться еще и к тем подпунктам, на которые содержится ссылка в подпункте 7.10.12. Впрочем, чтобы ответить на вопрос, достаточно процитировать начало первого из названных подпунктов - подпункта 7.10.3: "Исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта)". Именно об исполнителе и его доходах, которые рассчитываются по его же фактическим расходам, идет речь и в подпунктах 7.10.4 - 7.10.8. В каждом из них есть упоминание об исполнителе и ни в одном не упоминается о заказчике. Следовательно, для заказчика, то есть для того, кто оплачивает подписку на периодические издания либо осуществляет предоплату за услуги аренды, датой увеличения валовых расходов, согласно подпункту 11.2.1 статьи 11 Закона, будет "дата списания средств с банковских счетов". При этом в состав валовых расходов войдет сразу вся сумма, перечисленная в виде предоплаты.

2. Нет, такие операции долгосрочными договорами не являются. Именно поэтому они выделены в отдельный подпункт пункта 7.10 статьи 7 Закона. Другое дело, что для определения доходов и расходов каждого налогового периода по таким операциям их исполнители применяют тот же порядок, что и исполнители долгосрочных договоров. При этом для них, в отличие от исполнителей долгосрочных контрактов, не имеет значения срок, на который заключен договор аренды или за который осуществляется предоплата. Они применяют особый порядок тогда, когда предоплата получена более чем за 3 месяца вперед, то есть за срок, превышающий отчетный период. Кроме того, им не нужно выполнять перерасчет налоговых обязательств, предусмотренный подпунктом 7.10.9 для исполнителей долгосрочных контрактов.

3. Порядком N 275 для исполнителей долгосрочных договоров предусмотрено ведение двух учетных форм и одной отчетной. Поскольку форма N 3-ддз заполняется при перерасчете сумм налоговых обязательств, а налогоплательщики, оказывающие услуги по предоставлению имущества в оперативный лизинг (аренду) или по подписке на периодические издания, согласно подпункту 7.10.12 статьи 7 Закона такой перерасчет не производят, форму N 3-ддз им заполнять не надо. Что касается расчета сумм, включаемых в состав валового дохода в каждом налоговом периоде, по форме N 2-ддз, то его обязательность для данной категории налогоплательщиков предусмотрена подпунктом 1.7 Порядка N 275. И конечно же, обязательным является заполнение и представление в налоговую администрацию одновременно с декларацией о прибыли предприятия отчета о результатах деятельности исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) по форме N 1-ддз.

4. Строка 6 декларации, согласно пункту 3.6 Порядка N 214, предназначена специально для отражения доходов, которые получает налогоплательщик от осуществления операций лизинга (аренды). В этой строке и следует отражать такие доходы, даже если они получены расчетным путем по форме N 2-ддз. При этом налогоплательщикам, которые являются исполнителями долгосрочных договоров и одновременно осуществляют операции лизинга (аренды), целесообразно формы N 2-ддз и 1-ддз заполнять отдельно для долгосрочных договоров и договоров лизинга (аренды). Для отражения расходов, связанных с оказанием услуг по предоставлению имущества в лизинг (аренду), также предназначена специальная строка декларации. Это строка 25 "Расходы по лизинговым (арендным) операциям", порядок заполнения которой определен пунктом 4.20 Порядка N 214.Для тех же, кто осуществляет операции по подписке на периодические издания, в декларации о прибыли предприятия сумма дохода будет отражена в строке 1.1 приложения "А", а вот суммы расходов, связанных с оказанием этих услуг, могут быть отражены в различных строках приложения "Ж" и других приложений в зависимости от того, какие именно расходы осуществлялись.

Таким образом, строку 1.3 приложения "А" заполняют только исполнители долгосрочных контрактов.

5. Налогоплательщики, выписывающие специализированные периодические издания, согласно пункту 4.23 Порядка N 214 расходы по подписке должны отразить в строке 18 приложения "Ж" в общей сумме с другими расходами. А расходы налогоплательщиков, связанные с выплатой (в том числе предоплатой) или начислением процентов по долговым обязательствам в виде арендной платы, отражаются в строке 27 декларации. Это предусмотрено пунктом 4.22 Порядка N 214.

6. Этот пункт, как мне кажется, оказался слишком неожиданным и не очень понятным для налогоплательщиков. А ведь его суть очень проста: валовые расходы фактически будут увеличены тогда, когда готовая продукция будет реализована или предназначенные для продажи покупные товары проданы. Работайте не на склад - работайте на потребителя, и никаких проблем с пунктом 5.9 не будет. Быть может, это несколько упрощенный подход, но зато точный. Проблема же здесь в другом. Законодатели ввели норму, а механизм ее реализации не предложили. Вот почему Государственная налоговая администрация разработала Порядок N 291, который регламентирует учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости названных в пункте 5.9 материальных активов, делая тем самым норму Закона более понятной для налогоплательщиков,

7. Конечно, можно обсуждать, насколько логично то, о чем спрашивают ваши читатели. Но законодатели решили, что действие пункта 5.9 не распространяется только на производителей сельскохозяйственной продукции. Все остальные налогоплательщики ведут учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости в соответствии с Порядком N 291.

8. В пункте 5.9 Закона очень конкретно названы те виды материальных активов, прирост (уменьшение) балансовой стоимости которых следует учитывать. Среди них нет ни МБП, ни топлива. Что же представляют собой названные в пункте 5.9 материалы, сырье, комплектующие изделия и полуфабрикаты на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции? Это все то, что напрямую связано с производством, с его технологическим процессом. Товары, которые появляются в этом перечне согласно Порядку N 291, также следует рассматривать как элемент технологического процесса торговой деятельности.

Поэтому затраты на приобретение топлива и МБП, если такие предметы предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов в зависимости от того, что произошло раньше: либо в момент перечисления денежных средств ,в оплату за такие предметы, либо в момент их оприходования.

А вот отражение в налоговом учете затрат на приобретение запасных частей - это вопрос особый. И однозначного ответа на него в Законе нет. В подпункте 8.2.2 статьи 8 среди основных фондов группы 2 названы только запасные части к автомобильному транспорту. Расходы на их приобретение увеличивают балансовую стоимость группы 2 и амортизируются в порядке, предусмотренном статьей 8. О других запасных частях можно сказать следующее: в момент оплаты или оприходования они в налоговом учете не отражаются. Их стоимость не может быть включена в состав валовых расходов, так как запасные части используются для улучшения основных фондов. Следовательно, расходы на приобретение запасных частей, в случае их фактического использования, будут рассматриваться как затраты, связанные с проведением ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов. А такие затраты, согласно подпункту 8.1.2 статьи 8 Закона, подлежат амортизации.

9. Результаты инвентаризации являются основанием для корригирования валовых расходов, и, если установлено уменьшение балансовой стоимости материалов или других активов, валовые расходы должны быть увеличены. Однако на этом нельзя ставить точку. Необходимо сразу же приступить к выяснению причин недостачи. Если будет выявлен виновный, то документ, обязывающий его возместить ущерб, причиненный предприятию, одновременно подтвердит обоснованность проведенного согласно пункту 5.9 Закона увеличения валовых расходов, а сама сумма возмещения увеличит валовой доход. Если же причина недостачи не будет выявлена, необходимо будет вспомнить о подпункте 5.3.9 статьи 5 Закона, согласно которому "не включаются в состав валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета". А валовые расходы, таким образом, придется скорригировать еще раз, только теперь уже в сторону уменьшения.

Те операции, которые придется осуществлять бухгалтеру, будут по-разному отражаться в бухгалтерском и налоговом учете. Вот тут-то и возникает опасность ошибочно включить те или иные затраты в состав валовых расходов дважды. Например, отражая в бухгалтерском учете списание на убытки суммы недостачи, в налоговом учете эту сумму нельзя включать в состав валовых расходов, так как она была включена туда ранее в результате пересчета балансовой стоимости материальных активов согласно пункту 5.9 Закона. Поэтому именно в таких ситуациях бухгалтер должен быть предельно сосредоточен и внимателен.

10. Подпунктом 8.7.1 статьи 8 Закона налогоплательщикам предоставлено право в течение отчетного года отнести к валовым расходам любые затраты, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей 5 процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года. Таким образом, для определения сумм затрат, которые могут быть отнесены к валовым расходам, необходимо:

- определить совокупную балансовую стоимость групп основных фондов на начало отчетного года, которая будет равна сумме балансовой стоимости всех трех групп (совокупная балансовая стоимость = балансовая стоимость группы 1 + балансовая стоимость группы 2 + балансовая стоимость группы 3);

- найти 5 % от совокупной балансовой стоимости групп основных фондов (максимально допустимая сумма валовых расходов = совокупная балансовая стоимость х 5 %). При этом не имеет значения, основные фонды какой именно группы ремонтировались. Важно только, чтобы эта сумма не превышала расчетные 5 %, а затраты, которые превысят указанную сумму, были отнесены на увеличение балансовой стоимости той группы, к которой относятся ремонтируемые или отремонтированные основные фонды.

11. Если это здания производственного назначения, то затраты, связанные с их эксплуатацией и содержанием (кроме капитальных затрат, которые подлежат амортизации согласно статье 8 Закона), включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в налоговом периоде их фактического осуществления (уплаты или начисления) и отражаются в приложении "Ж" к декларации о прибыли предприятия:

- стоимость электроэнергии, водоснабжения, отопления и других услуг, оказанных налогоплательщику, - в строках 9-11 (в зависимости от того, кто оказывает такие услуги);

- заработная плата обслуживающего персонала (работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком или работающих по договорам гражданско-правового характера), а также начисления на нее - в строках 15, 16 приложения "Ж" и строке 19 декларации.

Но налогоплательщикам могут принадлежать также здания непроизводственного назначения, в том числе объекты социальной инфраструктуры. К валовым расходам налогоплательщика затраты на содержание и эксплуатацию таких объектов (кроме капитальных затрат, которые подлежат амортизации согласно статье 8 Закона) могут быть отнесены только в том случае, если это объекты, которые прямо названы в подпункте 5.4.9 статьи 5 Закона (детские ясли и сады, учреждения здравоохранения, спортивные залы и площадки, помещения, используемые для организации питания работников, и некоторые другие объекты), и если такие объекты находились на балансе налогоплательщика и содержались за его счет на момент вступления в силу Закона, то есть на 1 июля 1997 года. В декларации такие расходы будут отражаться по строке 22 декларации.

Для того чтобы налогоплательщик мог включать в состав валовых расходов затраты на содержание и эксплуатацию многоквартирного жилищного фонда, в том числе общежитий, одноквартирного фонда в сельской местности и объектов жилищно-коммунального хозяйства, которые находились на балансе налогоплательщика на 1 июля 1997 года и находятся в настоящее время, Законом установлено еще одно дополнительное условие - относительно таких объектов налогоплательщиком должно быть принято и документально оформлено решение о передаче их на баланс местных советов. Если такого решения нет, указанные затраты в состав валовых расходов включаться не могут. Также не могут быть отнесены к валовым расходам затраты на содержание и эксплуатацию принадлежащих налогоплательщику домов отдыха, туристических баз и других подобных учреждений, кроме случаев, когда оказание соответствующих услуг является основной деятельностью налогоплательщика.

Виктор Власович ЗАЙЦЕВ,
начальник Управления организации
документальных проверок крупных налогоплательщиков