Хто має право застосовувати касовий метод у податковому обліку

Порядок нарахування та сплати податків та зборів постійно змінюється в Україні. Пов’язано це, перш за все, з фінансовим станом платників податків. Коли у суб’єктів господарювання були суцільні неплатежі і в розрахунках міх ними превалювали бартерні (товарообміні операції), то законодавцям не залишалося нічого іншого як максимально прив’язувати сплату непрямих податків до дати отримання оплати від покупців або замовників.

Незважаючи на порядок нарахування податків і зборів (касовий метод чи загальний порядок, пов’язаний з "першою подією") у платників податків, як правило, завжди буде дві проблеми:

- по-перше, правильно обчислити податки, внески, збори (обов’язкові платежі) за звітний період;

- по-друге, своєчасно їх сплатити до бюджету.

Що стосується першої проблеми, то тут все трохи простіше, так як її рішення повністю в руках облікових працівників, а от з другою проблемою все набагато складніше, тому що наявність достатньої кількості грошей на поточних рахунках - це вже проблема керівництва підприємства, окремих служб і підрозділів підприємства.

Сплата в бюджет більшості непрямих податків без отримання відповідної оплати від покупців виглядає дещо нелогічно, тому що немає покриття реальними джерелами сплати і тому викликає багато нарікань з боку платників податків. Зрозуміти їх можна, так як ситуація із сплатою того, що самі платники податків ще не отримали, досить безглузда.

Якби законодавці в податковому та бюджетному процесі дотримувалися тільки такого принципу, за яким податки сплачуються після їх оплати покупцем (замовником), то цим вони створили б ситуацію, коли суб’єктам підприємництва вигідно затримувати оплату один одному з метою відстрочення податкових платежів. Розміри взаємних заборгованостей і неплатежів досягли б колосальних масштабів, що, в кінцевому рахунку, завдало б непоправної шкоди не тільки бюджету країни, але і самим платникам податків.

А як же ж бути в тому випадку, коли сама держава або її громадяни, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, затримують оплату отриманої продукції, товарів, робіт або послуг?

Адже тут про змову вже не може бути й мови, а наслідки несвоєчасної сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) можуть бути фатальними для деяких платників податків, у тому числі пов'язаних з житлово-комунальною сферою.

Якщо так, значить, повинні бути винятки із загального правила. І таким винятком для більшості податків був касовий метод, під яким розуміється нарахування податкових зобов’язань (як правило, по непрямим податкам) після отримання відповідної оплати від покупців або замовників. Сьогодні так званий касовий метод може застосовуватися відносно:

- ПДВ (щодо окремо визначених операцій);

- акцизного податку (щодо реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів);

- єдиного податку.

Касовий метод щодо ПДВ

Касовий метод в повному розумінні цього слова застосовується лише відносно ПДВ.

Так, згідно з пп. 14.1.266 п. 14.1 cт. 14 розд. І ПК України, касовий метод для цілей оподаткування згідно з розд. V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Як видно з цього визначення, порядок застосування касового методу платниками ПДВ складний, тому що платники повинні визначати за касовим методом не тільки податкове зобов’язання, але й податковий кредит. У деяких платників податку касовий метод буде відноситись лише до окремих операцій, тобто не поширюватиметься на всі операції за звітний період.

Отже для операцій, що оподатковуються за касовим методом, факт постачання чи отримання товарів (послуг) не приводить до виникнення податкових зобов’язань (прав) та податкового кредиту. Вони виникають тільки на дату отримання (передання) грошових коштів або інших видів компенсації.

Хто може застосовувати касовий метод з ПДВ?

Касовий метод податкового обліку у 2016 році можуть застосовувати платники податку, які:

- здійснюють операції з виконання підрядних будівельних робіт (абзац 4 п. 187.1 cт. 187 розд. V ПК України);

- здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 cт. 187 розд. V ПК України);

- постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості (п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України);

- здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД (п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК України).

Операції з виконання підрядних будівельних робіт

Загальні засади регулювання будівельного підряду встановлені у ЦК України. Зокрема, за договором будівельного підряду підрядник зобов’язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші , будівельні роботи, відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов’язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов’язок не покладається на підрядника, прийняти об’єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх (cт. 875 ЦК України).

Підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи (cт. 838 ЦК України).

Але застосовувати касовий метод податкового обліку за операціями з виконання підрядних будівельних робіт мають право суб’єкти підприємницької діяльності, які безпосередньо укладають договори будівельного підряду з замовником.

Якщо підрядник залучає до виконання роботи інших осіб - платників ПДВ, то такі особи визначають податкове зобов’язання та податковий кредит у загальному порядку, за правилом першої події.

На думку податківців, що викладена в консультації Інформаційно-довідкового ресурсу "ЗІР" (категорія 101.05), на субпідрядників дія абзацу 4 п. 187.1 cт. 187 розд. V ПК України не поширюється.

Застосування касового методу платників податку, які здійснюють операції з виконання підрядних будівельних робіт - це право, а не їх обов’язок.

Питання щодо переходу підрядників на застосування касового методу і повернення до загальних правил залишається відкритим з 01.01.2016 р.

До 01.01.2016 р. в консультації Інформаційно-довідкового ресурсу "ЗІР" (категорія 101.05) податківці стверджували, що платник ПДВ, який до органу доходів і зборів разом із податковою декларацією за звітний (податковий) період, в якому був зроблений вибір про застосування касового методу визначення податкових зобов’язань, подав заяву у довільній формі про такий вибір, застосовує касовий метод до кінця поточного року.

Якщо платник податку бажає перейти до загальних правил визначення податкових зобов’язань, то такий перехід здійснюється тільки з початку наступного року у разі не подання таким платником разом із податковою декларацією з ПДВ за останній податковий період року заяви у довільній формі про продовження дії застосування касового методу.

У такому випадку:

- сума податкових зобов’язань з ПДВ платника податку збільшується на суму, нараховану на вартість товарів/послуг, поставлених платником податку, але не оплачених коштами чи іншими видами компенсацій на дату переходу такого платника до звичайного режиму оподаткування;

- сума податкового кредиту платника податку збільшується на суму, нараховану на вартість товарів (послуг), отриманих таким платником податку, але не оплачених коштами або іншими видами компенсацій на дату переходу такого платника до звичайного режиму оподаткування.

Постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів

У разі здійснення постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів обов’язок застосування касового методу застосовується лише щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

А ось податковий кредит у разі здійснення постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів визначають за загальним правилом (за правилом першої події).

Застосування касового методу щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань для платників податку, які здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів

- це їх обов’язок, а не право. Такий обов'язок настає автоматично - подання будь-яких заяв не потрібне.

Постачання товарів (послуг), зазначених
у п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України

Пунктом 187.10 ст. 187 розд. V ПК України визначено перелік товарів/послуг та категорії споживачів, при здійсненні операцій з якими застосовується особливий порядок податкового обліку (касовий метод).

Таким чином, постачання зазначених у п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України товарів (послуг) іншим категоріям споживачів чи поставка інших товарів (послуг) категоріям споживачів, визначеним у п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України, здійснюється у загальному порядку (за правилом першої події), а саме касовий метод не розповсюджується на операції, зокрема, з надання послуг з оренди комунального майна або придбання послуг за договором дорученням з проведення субвенцій по пільгах та субсидіях (Лист N 2206/6/99-99-19-03-02-15).

ЖЕКи та бюджетні установи - платники ПДВ, які отримують перелічені в п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України товари (послуги), при їх подальшому постачанні також визначають дату виникнення податкових зобов’язань за касовим методом.

Для цілей п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України послугами, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, вважаються послуги з:

- технічного обслуговування ліфтів та диспетчерських систем, систем протипожежної автоматики та димовидалення, побутових електроплит;

- обслуговування димовентиляційних каналів, внутрішньобудинкових систем водо- і теплопостачання, водовідведення та зливової каналізації;

- вивезення та утилізації твердого побутового та грубого сміття;

- прибирання будинкової та прибудинкової території;

- інші послуги, які надаються ЖЕКами зазначеним у п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України покупцям за їх рахунок.

Касовий метод до операцій, зазначених у п. 187.10 ст. 187 розд. V ПК України, застосовується, тільки якщо такі товари (послуги) поставлені:

- фізичним особам;

- бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку;

- житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (постачальникам послуг) у рахунок компенсації їх вартості.

Застосування касового методу щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту для платників податку, які здійснюють постачання теплової енергії, природного газу, надання послуг з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення або інших послуг, вартість яких включається до квартирної плати або плати за утримання житла - це обов’язок, а не їх право.

Постачання, передача, розподіл електричної та/або теплової
енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення

Платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом, але такий порядок діє тимчасово з 1 січня 2016 року до 1 липня 2017 року (п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК України).

Такий порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у п. 187.1 cт. 187 та у п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 липня 2017 року.

Застосування касового методу щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту для платників податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення - це обов’язок, а не їх право.

Обов'язок застосування касового методу згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК України діє тільки щодо перелічених операцій. Якщо ж суб’єкт господарювання одночасно з переліченими здійснює й інші операції, до них слід застосовувати загальний порядок, за правилом першої події. Про це йде мова у роз’ясненнях, які наданні у Листах N 3686/6/99-95-42-01-16-01 та N 3914/6/99-95-42-01-16-01.

Також в Листі N 3686/6/99-95-42-01-16-01 зазначено, що податковий кредит за касовим методом визначається такими платниками як по операціях з придбання безпосередньо товарів/послуг, перерахованих у п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК України, так і товарів/послуг, які використовуються для здійснення операцій з їх постачання.

При формуванні податкового кредиту за касовим методом слід приймати до уваги, що за правилами, встановленими п. 198.6 cт. 198 розд. V ПК України, податковий кредит визначається на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, в звітному податковому періоді, в якому було здійснено списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податку або надано постачальнику інші види компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг), але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Суми ПДВ, сплачені/нараховані до 01.01.2016 р. у зв’язку з придбанням товарів/послуг, включаються до складу податкового кредиту за правилами, які були діючими до вказаної дати, на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, але не пізніше 365 календарних днів з дати їх складання.

У випадку придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК України, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку не застосовується. Дата податкового кредиту за такими операціями визначається у загальному порядку за правилом "першої події" відповідно до cт. 198 розд. V ПК України.

На відміну від операцій, передбачених п: 187.10 cт. 187 розд. V ПК України, до операцій згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПКУ касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача всіма платниками податку (у тому числі й виробниками) (Лист N 2751/6/99-99-19-03-02-15).

Якщо перераховані в п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК України товари/послуги фактично були поставлені до 01.01.2016 р., а оплата за таке постачання надходить після вказаної дати, то податкові зобов’язання на дату надходження коштів у рахунок оплати поставлених до 01.01.2016 р. товарів/послуг повторно не нараховуються та податкові накладні не складаються, оскільки податкові зобов’язання за такими операціями мали бути визначені на дату фактичного постачання таких товарів/послуг за правилом "першої події" (Лист N 3914/6/99-95-42-01-16-01).

Датою виникнення податкових зобов’язань щодо реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону про РРО, для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар (п. 216.9 cт. 216 розд. VI ПК України).

"Касовий метод" щодо єдиного податку

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником ПДВ, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (п. 292.6 cт. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).

У разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням торговельних автоматів чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності РРО, датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких торговельних апаратів та/або подібного обладнання грошової виручки (п. 292.7 cт. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).

У разі якщо торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток та/або інших замінників грошових знаків, виражених у грошовій одиниці України, датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток та/або інших замінників грошових знаків, виражених у грошовій одиниці України (п. 292.8 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України .

Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у редакції від 01.06.2000 р. N 1776-III

Лист N 2206/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 03.02.2016 р. N 2206/6/99-99-19-03-02-15 "Про розгляд звернень [щодо порядку формування податкових зобов'язань та податкового кредиту платниками податку, які застосовують касовий метод]"

Лист N 2751/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 10.02.2016 р. N 2751/6/99-99-19-03-02-15 "Про особливості застосування пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України"

Лист N 3686/6/99-95-42-01-16-01 - Лист ДФСУ від 19.02.2016 р. N 3686/6/99-95-42-01-16-01 "Щодо застосування касового методу визначення дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту, передбаченого пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України"

Лист N 3914/6/99-95-42-01-16-01 - Лист ДФСУ від 23.02.2016 р. N 3914/6/99-95-42-01-16-01 "Щодо застосування касового методу визначення дати 'виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту"

Людмила Волинець

"Консультант бухгалтера" N 10 (806) 23 травня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)