Кредити та позики в іноземній валюті

Кредити та позики потрібні суб'єкту господарювання для поповнення обігових коштів та розвитку виробництва. Залучати такі кошти суб'єкти господарювання можуть як в гривнях, так і в іноземній валюті від нерезидентів України.

Згідно з цивільним законодавством України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості (ч. 1 ст. 1046 ЦК України). Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

За кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановленихдоговором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти (ч. 1 ст. 1054 ЦК України).

Нюанси, пов'язані з отриманням кредиту (позики)
в іноземній валюті від нерезидента

Всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності, згідно зі ст. 14 Закону про ЗЕД, мають право:

- самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам;

- безпосередньо брати і надавати комерційні кредити за рахунок власних коштів у діючій на території України валюті та в іноземній валюті як у межах, так і за межами України, самостійно приймати рішення у зазначених питаннях;

- вільно обирати банківсько-кредитні установи, які будуть вести їх валютні рахунки та розрахунки з іноземними суб'єктами господарської діяльності, користуватись їх послугами, з додержанням при цьому вимог чинних законів України.

Кредитування зовнішньоекономічних операцій у діючій на території України валюті та в іноземній валюті здійснюється на основі домовленості та на умовах, погоджених між кредиторами та одержувачами кредитів у кредитних угодах (договорах).

Відповідно до ст. 1 Указу N 734 договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за запозиченими у них кредитами, позиками в іноземній валюті, підлягають реєстрації НБУ.

Уповноважені банки здійснюють обслуговування операцій за договорами на підставі реєстраційних свідоцтв.

Реєстрація договорів здійснюється НБУ протягом 7 робочих днів з дати надходження необхідних для реєстрації документів.

Протягом цього строку НБУ видає реєстраційні свідоцтва.

Порядок реєстрації договорів та перелік документів, необхідних для реєстрації договорів, визначається НБУ.

Порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті, у тому числі поворотної фінансової допомоги, від нерезидентів, у тому числі порядок реєстрації договорів, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за залученими від нерезидентів кредитами, позиками в іноземній валюті встановлює та регулює Положення N 270.

Резидент-позичальник (крім уповноваженого банку України) залучає кредит від нерезидента через уповноважений банк, який надав згоду на обслуговування операцій за договором. Функції обслуговуючого банку за договором може виконувати як уповноважений банк, так і від його імені відокремлений підрозділ банку (філія, відділення) (п. 1.2 Положення N 270).

Резиденти-позичальники одержують та погашають кредити лише в безготівковій формі (п. 1.4 Положення N 270).

Реєстрація договорів, укладених резидентами-позичальниками, що не є банками, здійснюється територіальним управлінням НБУ за місцезнаходженням обслуговуючого банку (п. 1.8 Положення N 270).

Національний банк (його територіальне управління) за наявності інформації про одержання резидентом-позичальником, що не є банком,кредиту чи позики в іноземній валюті від нерезидента без реєстрації договору повідомляє про це контролюючий орган за місцем реєстрації такого резидента як платника податків протягом семи робочих днів із дати отримання такої інформації.

Розмір виплат за користування кредитом за встановленою договором відсотковою ставкою з урахуванням комісій, неустойки та іншихустановлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання умов цього договору, на дату надходження до Національного банку (територіального управління) документів, потрібних для реєстрації договору (змін до договору), не повинен перевищувати розмір виплат за цим кредитом, розрахований виходячи з установленої НБУ максимальної процентної ставки за договорами, що діє на дату надходження до НБУ (територіального управління) вищезазначених документів (п. 1.11 Положення N 270).

Максимальні відсоткові ставки за договорами в іноземній валюті на сьогодні встановлено Постановою N 363. Так, для фіксованої відсоткової ставки для короткострокових, середньострокових та довгострокових запозичень,за якими резиденти мають здійснювати зовнішні запозичення у вигляді кредитів, позик в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют встановлені такі максимальні розміри відсоткових ставок (з урахуванням комісій, неустойки та інших зборів, установлених відповідними договорами) зі строками запозичень:

- до 1 року - не вище 9,8 % річних;

- від 1 до 3 років - не вище 10 % річних;

- понад 3 роки - не вище 11 % річних.

Для кредитів, позик в іноземній валюті 2-ї та 3-ї груп Класифікатора іноземних валют - за процентною ставкою (з урахуванням комісій, неустойки та інших зборів, установлених відповідними договорами), що не перевищує 20 % річних.

Обмеження максимальних розмірів відсоткових ставок, що установлені пунктами 1 і 2 Постанови N 363, не застосовуються до запозичень інвестора (представництва іноземного інвестора на території України) за угодою про розподіл продукції у зв'язку з такою угодою.

Порядок відображення інвалютних кредитів
в бухгалтерському обліку

Порядок обліку кредитних коштів здійснюється згідно з нормами П(С)БО 11, як втім й інших зобов'язань.

Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (п. 5П(С)Б0 11).

Бухгалтерський облік кредитів необхідно розділити на дві частини:

- облік основної суми боргу;

- облік суми процентів, що сплачуються (нараховуються) за користування отриманими кредитними коштами.

Бухгалтерський облік кожної із цих складових частин повинен проводитися окремо, оскільки вони визнаються та оцінюються за різними принципами, незважаючи на те, що й основна сума боргу, та й сума відсотків по ньому в обліку є зобов'язанням.

Основна сума кредиту не збільшує доходи підприємства при отриманні кредиту та не відноситься до витрат при його погашенні.

Проценти за користування кредитом згідно з п. 27 П(С)Б0 16 включаються до складу фінансових витрат (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31).

Отримані кредити відображаються в залежності від строків їх погашення та поділяються на короткострокові (поточні) та довгострокові.

Поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу (п. 4 П(С)БО 11).

Довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями.

Кредити в іноземній валюті відображаються у бухгалтерському обліку наступним чином:

- короткострокові (термін погашення - до 12 місяців) - на субрахунках 602 "Короткострокові кредити банків в іноземній валюті", 604 "Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті", 606 "Прострочені позики в іноземній валюті", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" (при взаємовідносинах з нерезидентами - небанківськими установами);

- довгострокові (термін погашення - більше 12 місяців) - на субрахунках 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті", 504 "Відстрочені довгострокові кредити в іноземній валюті", 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті", 612 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті".

Будь-які проценти (за довгостроковими чи короткостроковими кредитами) визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, тобто нараховані. Це випливає з абзацу 2 п.7 П(С)БО 16.

Нарахування процентів відображається записом: дебет субрахунку 951 "Відсотки за кредит" - кредит субрахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

Прострочені кредити (як короткострокові так і довгострокові) відображаються в фінансовій звітності у складі поточних зобов'язань, тому що їх потрібно погасити на першу вимогу кредитора.

Штрафні санкції, які застосовуються до позичальника у випадку порушення ним термінів сплати процентів за користування кредитними коштами та терміну погашення основної суми боргу. Облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів ведеться на субрахунку 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки".

Заборгованість за валютним кредитом (основною сумою кредиту та процентами, що належать до сплати за ним) належить до монетарних статей в іноземній валюті, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами. У зв'язку з цим за такою заборгованістю необхідно розраховувати курсові різниці на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики) (п. 8 П(С)БО 21).

Курсові різниці від перерахунку заборгованості за кредитом в іноземній валюті визнаються (на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею) іншими операційними доходами (витратами) або іншими доходами (витратами) залежно від цільового характеру (на операційнучи інвестиційну діяльність) використання кредиту.

На субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" узагальнюється інформація про доходи від курсових різниць за активами й зобов'язаннями підприємства - пов'язаними з операційною діяльністю підприємства.

Облік втрат за активами й зобов'язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти ведеться на субрахунку 945 "Витрати від операційної курсової різниці".

На субрахунку 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці" узагальнюється інформація про курсові різниці за активами та зобов'язаннями в іноземній валюті, які пов'язані з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства.

Втрати за активами й зобов'язаннями неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти відображаються на субрахунку 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць".

Порядок відображення інвалютних кредитів в податковому обліку

Фінансовий кредит - кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент (п.п.14.1.258 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Як відомо, що з 2015 року для цілей оподаткування податком на прибуток до річного доходу від будь-якої діяльності включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи, які визначені за правилами бухгалтерського обліку.

Таким чином, кошти, залучені платником податків у зв'язку з отриманням основної суми фінансового кредиту, не включаються до його доходу та не підлягають оподаткуванню.

У свою чергу, повернення платником податків основної суми кредиту не супроводжується збільшенням витрат.

Отже, ні отримання, ні повернення основної суми фінансового кредиту не спричинюють будь-яких змін у податковому обліку позичальника.

Оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями регулюється п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України. Так, під борговими зобов'язаннями для цілей п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Зауважимо, що витрати на сплату процентів за кредитами, отриманими платником податків від пов'язаних із ним осіб

- нерезидентів, визначаються з деякими обмеженнями для платників податку на прибуток. Такі платники податку зобов'язані коригувати (збільшувати) фінансовий результат до оподаткування згідно зі ст. 140 розд. III ПК України.

Так, відповідно до п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України, що виникли за операціями з пов'язаними особами

- нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 % суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів. ,

Звертаємо увагу на те, що в офіційному тексті ПК України, скоріше всього, допущенатехніч-на помилка, тому що замість в 3,5 рази насправді стоїть в 3,5 рази. Тобто передбачене обмеження по процентам, які призначені для виплати нерезидентам - пов'язаним особам, при бажанні можна трактувати не як 3,5, а як 3 та 5 разів. Одначе це просто неможливо для обмежень, тому що для таких випадків мова може йти лише про одну мінімальну величину, а не дві. Дійсно, податківці у консультації в інформаційно-довідковому ресурсі "ЗІР" від 02.02.2015 р. підкреслюють, що обмеження в п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України передбачене саме у розмірі 3,5 рази.

Сума боргових зобов'язань та власного капіталу для цілей п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного в п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 % до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України.

Норма, що обмежує віднесення на фінансовий результат процентів, призначених для виплати нерезидентам - пов'язаним особам, виписана так заплутано, що без конкретного прикладу в ній не розібратися.

По-перше, не зовсім зрозуміло на яке боргове зобов'язання розповсюджується обмеження в п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України (3,5 та 10 разів): тільки на зобов'язання щодо процентів за кредитом, чи на зобов'язання, що включає тіло кредиту та всі нараховані суми за його використання (включаючи й штрафні санкції).

По-друге, дещо викликає здивування алгоритм розрахунку ліміту для збільшення фінансового результату на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями. Особливо цікавим виглядає включення до такого ліміту амортизаційних відрахувань. Брати за основу потрібно всі амортизаційні відрахування за поточний рік чи ні? Проблема як завжди стосується виробників продукції, у яких нараховані амортизаційні відрахування та ті, що віднесені до собівартості продукції, практично ніколи не збігаються.

Приклад. Наведемо у таблиці вихідні дані по підприємству "ДДТ" для розрахунку ліміту по процентам, що сплачуються нерезидентові - пов'язаній особі.

Ліміт по процентам, що сплачуються нерезидентові - пов'язаній особі, суму яких платник податку може включити до складу витрат без коригування фінансового результату складе - 5135 718 грн [(3 859 706 грн + 5 371 962 грн + 1 039 768 грн) х50%].

Фактично нараховані проценти, що сплачуються нерезидентові - пов'язаній особі, за 2015 рік склали - 5 225 698 грн.

Платник податку на прибуток за 2015 рік збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 % суми фінансового результату, а саме на 89 980 грн (5135 718 грн - 5 225 698 грн).

У 2016 році платник податку на прибуток зможе зменшити фінансовий результат до оподаткування лише на 95 % від суми, на яку було збільшено його в 2015 році, тобто не більше ніж на 85 481 грн (89 980 грн х 95 %), але за умови, що в 2016 році новий ліміт не буде перевищено.

На залишок процентів (5 %) в сумі 4499 грн (89 980 грн - 85 481 грн) платник податку на прибуток зможе зменшити фінансовий результат до оподаткування лише у 2017 році, але також за умови не перевищення ліміту по процентам цього року.

Проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 розд. III ПК України (підпункт "а" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. III ПК України).

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів (так званий податок на репатріацію), зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. III ПК України, за ставкою у розмірі 15% (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 розд. III ПК України у) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 розд. III ПК України).

Оскільки податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, сплачується до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України), то сума доходів в іноземній валюті, з якої утримується та сплачується податок, визначається виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати таких доходів.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. N 959-ХІІ "Про зовнішньоекономічну діяльність"

Класифікатор іноземних валют - Класифікатор іноземних валют та банківських металів, затверджений постановою Правління НБУ від 04.02.1998 р. N 34

П(С)Б0 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. N 20

П(С)Б0 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 N 193

П(С)БО 31 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 р. N 415

Положення N 270 - Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене Постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. N 270

Постанова N 363 - Постанова Правління НБУ від 03.08.2004 р. N 363 "Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів"

Указ N 734 - Указ Президента України від 27.06.1999 р. N 734/99 "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземнійвалюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства"

"Консультант бухгалтера" N 7 (779) 6 квітня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)