Аннулирование регистрации лица плательщиком НДС

Процедура аннулирования регистрации плательщика НДС заключается в исключении его из Реестра плательщиков НДС и соответственно аннулировании Свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (Форма N 2-ПДВ).

Способы аннулирования плательщика НДС

Аннулирование регистрации плательщика НДС проводится:

а) по заявлению плательщика об аннулировании регистрации (подпункт "а" п. 184.1 ст. 184 разд. V НК Украины);

б) по решению налогового органа на основании подпунктов "б" и "з" п. 184.1 ст. 184 разд. V НК Украины.

Плательщик НДС может подать заявление об аннулировании регистрации только в том случае, если объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев был менее 300 000 грн и при условии уплаты суммы начисленных налоговых обязательств.

Сроки подачи такого заявления не установлены, но, по смыслу подпункта "а" п. 184.1 ст. 184 НК Украины, подавать заявление можно только после уплаты налоговых обязательств, что возможно не ранее подачи Налоговой декларации по НДС.

Налоговая декларация по НДС подается в течение 20 дней после окончания налогового периода, может быть подана и раньше, но не позднее. При подаче такой последней декларации надо исходить из того, что последним налоговым (отчетным) периодом считается период, в котором аннулирована регистрация (п. 184.6 ст. 184 разд. V НК Украины). Однако аннулировать регистрацию до подачи Налоговой декларации по НДС и уплаты указанного в ней налогового обязательства нельзя (подпункт "а" п. 184.1 ст. 184 разд. V НК Украины) и подавать ее до окончания налогового периода также нельзя.

В этой связи вызывает удивление положение п. 184.8 ст. 184 разд. V НК Украины, согласно которому лицо обязано уплатить налоговые обязательства, начисленные за последний налоговый период, независимо от того, будет или не будет на дату погашения этих обязательств лицо плательщиком НДС, так как не допускается аннулирование регистрации лица, не погасившего налоговые обязательства.

Получается замкнутый круг. Что же делать?

Выходит, что после окончания месяца (квартала), который налогоплательщик определил для себя "последним месяцем работы с НДС", необходимо прекратить любые операции, являющиеся объектом налогообложения. Затем необходимо подать Налоговую декларацию по НДС в установленные сроки.

Поскольку в месяце подачи Налоговой декларации по НДС не будет налогооблагаемых операций, то налоговый орган получит основания для принятия решения об аннулировании регистрации. После получения решения об аннулировании регистрации налогоплательщик сможет осуществлять любые хозяйственные операции, в том числе являющиеся объектом обложения НДС, пока объем этих операций не достигнет 300 000 грн за 12 календарных месяцев.

Если же до момента принятия решения об аннулировании регистрации будут проводиться операции, облагаемые НДС, то, согласно п. 184.4 ст. 184 разд. V НК Украины, орган ГНС в течение 10 календарных дней после поступления заявления дает налогоплательщику мотивированный отказ в аннулировании регистрации.

Кроме того, согласно пп. 5.3.2.4 п. 5.3 разд. V Положения N 1394, если плательщик, подавший заявление, не рассчитался с бюджетом, то налоговый орган в течение 10 календарных дней обращается с письменным предложением подать новое заявление после проведения расчетов.

Налоговый орган может также отказать в аннулировании регистрации лица плательщиком НДС, если установит, что это лицо имело за последние 12 календарных месяцев объем налогооблагаемых операций более 300 000 грн.

На какую дату осуществляется аннулирование регистрации плательщика НДС

Аннулирование регистрации плательщика НДС, согласно п. 184.2 ст. 184 разд. V НК Украины, осуществляется на дату:

- подачи заявления налогоплательщиком или принятия решения органом ГНС об аннулировании регистрации, если в свидетельстве о регистрации налогоплательщика не был определен предельный срок действия;

- указанную в судебном решении;

- окончания срока действия свидетельства о регистрации налогоплательщика;

- предшествующую дню утраты лицом статуса плательщика НДС.

В случае если плательщик НДС, регистрация которого аннулируется, имеет налоговые обязательства по результатам последнего налогового периода, такая сумма НДС учитывается в уменьшение суммы бюджетного возмещения, а в случае его отсутствия в сроки, определенные НК Украины, плательщик обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по этому налогу, возникших до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет ли оставаться такое лицо зарегистрированным плательщиком НДС на день уплаты этой суммы налога или нет¹.

Определение налоговых обязательств по неиспользованным
производственным запасам, услугам и необоротным активам

Налоговые обязательства за последний налоговый период должны определяться с учетом требований п. 184.7 и п. 184.8 ст. 184 разд. V НК Украины, согласно которым, если на дату аннулирования регистрации у плательщика НДС остались не использованные (то есть числящиеся в бухгалтерском учете) в налогооблагаемых операциях товары/услуги, необоротные активы (то есть отраженные в балансе как необоротные активы или производственные запасы), то такой налогоплательщик в последнем отчетном (налоговом) периоде не позднее даты аннулирования его регистрации плательщиком НДС обязан определить налоговые обязательства по таким товарам/услугам, необоротным активам, исходя из обычной цены соответствующих товаров/услуг или необоротных активов, кроме случаев аннулирования регистрации плательщика НДС в результате реорганизации налогоплательщика присоединением, слиянием, преобразованием, разделением и выделением в соответствии с законом.

Следовательно, в этих случаях обычная цена должна определяться по правилам п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины, то есть исходя из результатов независимой оценки имущества, производимой субъектами оценочной деятельности в соответствии с Законом об оценке имущества.

Порядок определения обычных цен, которые в данном случае применяются для определения базы налогообложения, установлен ст. 39 разд. 1 НК Украины, вступившей в силу с 01.01.2013 г.

Статьей 39 разд. I НК Украины установлены следующие методы определения обычной цены:

а) сопоставимой неконтролируемой цены (аналогов продажи);

б) цены перепродажи;

в) "затраты плюс";

г) распределения прибыли;

д) чистой прибыли.

Для определения обычных цен используются только официальные источники, в том числе (п. 39.11 ст. 39 разд. I НК Украины):

1) статистические данные государственных органов и учреждений;

2) цены специализированных аукционов по торговле отдельными видами продукции, биржевые котировки;

3) справочные цены специальных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и иных банков данных;

4) отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за границей;

5) другие информационные источники, признанные официальными в установленном порядке.

При отсутствии данных для применения указанных методов определения обычной цены такая цена может быть определена исходя из результатов независимой оценки имущества и имущественных прав, которая проводится субъектом оценочной деятельности в соответствии с Законом об оценке имущества (п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).

Очевидно, этим методом и надо будет воспользоваться лицу, регистрация которого аннулируется, применительно к основным средствам, которые на дату аннулирования будут числиться у него на балансе. Применять "оценочный метод" к остаткам товаров сложно и дорого.

Налоговые органы обычно настаивают на том, чтобы для остатков товаров база налогообложения была определена исходя из цены их покупки. Однако для такого утверждения нет никаких правовых оснований.

Подавая Налоговую декларацию по НДС за последний налоговый период, налогоплательщик, вообще говоря, может сам определить, будет ли налогообложение сумм остатков товаров, поскольку обязанность доказывания того, что цена договора (сделки) не соответствует уровню обычных цен, возлагается п. 39.14 ст. 39 разд. I НК Украины на налоговый орган, а налоговый орган, согласно п. 39.15 ст. 39 разд. I НК Украины, может определить обычные цены только по результатам проведения проверки, но никак не в процессе приема Налоговой декларации по НДС. Возникает правовой тупик, что дает налогоплательщику право ссылаться на презумпцию правомерности своих действий (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. I НК Украины). Как говорится, Бог в помощь.

Проблема определения базы налогообложения становится еще "проблемнее", когда речь идет об определении НДС с услуг, не использованных в хозяйственной деятельности.

Услуга по своей правовой природе не может накапливаться, она используется в период ее оказания. Однако возможны ситуации, когда затраты на получение услуг включены в состав незавершенного производства или готовой продукции, которые на дату регистрации учитываются как активы.

Как можно определить обычную цену услуг? Ведь услуга не перепродается.

Очевидно, никак, то есть мы имеем дело с еще одной нелепой и нереализуемой нормой НК Украины.

И наконец, надо упомянуть об остатках готовой продукции, в себестоимость которой, кстати, и входят затраты на услуги производственного характера. Как для этих активов определять обычные цены?

Поскольку готовая продукция является одним из видов оборотных активов, то готовая продукция для целей налогообложения, согласно пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, относится к товарам, а следовательно, обычные цены в этом случае надо определять так же, как при наличии остатков товаров, то есть начисленные в этом случае суммы налоговых обязательств будут больше суммы налогового кредита, начисленного на потребленные в процессе производства ресурсы за счет включенной в них добавленной стоимости.

Конечно, лицо, которое готовится к отмене регистрации, скорее всего, не допустит наличия существенных остатков товаров и необоротных активов к моменту такой отмены (оно просто продаст их), а значит, искать решение этих "головоломок" такому лицу не придется.

Основания для аннулирования регистрации плательщика НДС

Регистрация действует до даты аннулирования регистрации плательщика НДС, которая проводится исключением из Реестра плательщиков налога и происходит в случае, если:

- любое лицо, зарегистрированное налогоплательщиком в течение предыдущих 12 месяцев, подало заявление об аннулировании регистрации, если общая стоимость налогооблагаемых товаров/услуг, предоставляемых таким лицом, за последние 12 календарных месяцев была менее 300 000 грн (без учета НДС), при условии уплаты суммы налоговых обязательств в случаях, определенных разд. V НК Украины;

- любое лицо, зарегистрированное налогоплательщиком, приняло решение о прекращении и утвердило ликвидационный баланс, передаточный акт или разделительный баланс в соответствии с законодательством при условии уплаты суммы налоговых обязательств по НДС в случаях, определенных разд. V НК Украины;

- любое лицо, зарегистрированное налогоплательщиком, регистрируется плательщиком единого налога по ставкам, не предусматривающим уплату НДС;

- лицо, зарегистрированное налогоплательщиком, в течение 12 последовательных налоговых месяцев не подает органу ГНС Налоговую декларацию по НДС и/или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии поставки/приобретения товаров, осуществленных с целью формирования налогового обязательства либо налогового кредита;

- учредительные документы любого лица, зарегистрированного налогоплательщиком, признаны решением суда недействительными;

- хозяйственным судом вынесено решение о ликвидации юридического лица- банкрота;

- налогоплательщик ликвидируется по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования) или лицо освобождено от уплаты НДС, или его налоговая регистрация аннулирована (отменена, признана недействительной) по решению суда;

- физическое лицо, зарегистрированное налогоплательщиком, умерло, объявлено умершим, признано недееспособным или безвестно отсутствующим, ограничена его гражданская дееспособность;

- в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц - предпринимателей (далее - ЕГР) имеется запись об отсутствии юридического лица или физического лица по его местонахождению (месту жительства) либо запись об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице;

- истек срок действия Свидетельства о регистрации лица плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как видим, оснований для аннулирования регистрации лица плательщиком НДС много, среди этих оснований есть и неподача Налоговой декларации по НДС в течение 12 последовательных налоговых месяцев либо подача декларации, свидетельствующей об отсутствии поставки товаров/ услуг или покупки товаров.

К примеру, для аннулирования регистрации юридического лица необходима запись в ЕГР об отсутствии этого лица по его местонахождению или запись об отсутствии сведений о таком лице.

Для аннулирования регистрации физического лица необходима запись о его отсутствии по месту жительства.

Как видим, именно государственный регистратор внесением записей в ЕГР определяет, быть или не быть лицу плательщиком НДС².

Согласно ч. 2 ст. 17 Закона о госрегистрации в ЕГР вносятся установленные законом сведения о юридических лицах и физических лицах-предпринимателях, среди которых местонахождение юридического лица и местонахождение физического лица.

Под местонахождением юридического лица, согласно ст. 1 Закона о госрегистрации, понимается адрес органа или лица, которые в соответствии с учредительными документами юридического лица или законом выступают от его имени (исполнительный орган).

Таким образом, местонахождением юридического лица будет на практике считаться помещение, в котором находится либо руководитель, либо лицо, которое знает, где сейчас находится руководитель, и может без промедления передать ему информацию, полученную официально, в том числе почтой.

При регистрации юридического лица его учредители в протоколе собрания могут указать практически любой адрес, который будет местонахождением юридического лица, в том числе местожительство одного из учредителей. Никаких документов, подтверждающих местонахождение юридического лица, госрегистратор не требует и не имеет права требовать.

Казалось бы, как может такое быть, что юридического лица нет по его местонахождению?

Еще как может. Оставим в стороне криминальные и маргинальные случаи. Отметим вот что. Немало предприятий сегодня регистрируются по месту жительства их учредителей или в местах так называемой массовой регистрации - офисных центрах, гостиницах и т. п.

В этих случаях по месту регистрации (местонахождению) должностные лица предприятия бывают не часто и корреспонденцию в этом случае они получают в абонентском ящике или в местах, где ведется торговая или производственная деятельность. Вот такие юридические лица и составляют сегодня "зону риска".

С определением понятия "местожительство физического лица" дело обстоит иначе. Как известно, конституционное неотъемлемое право человека - жить там, где ему вздумается; крепостного права и даже прописки для людей в Украине нет. Но то для "людей", а физическое лицо-предприниматель, которое желает быть плательщиком НДС, обязано указать жилой дом, квартиру, иное помещение, пригодное для проживания (общежитие, гостиницу и т. п.) в соответствующем населенном пункте, в котором такое лицо постоянно, преимущественно, или временно проживает по определенному адресу, по которому осуществляется связь с таким лицом (ч. 1 ст. 1 Закона о госрегистрации), иначе плательщиком НДС ему не бывать.

Вдумаемся в анекдотичность ситуации: для выбора адреса регистрации как физического лица-предпринимателя достаточно находиться по этому адресу временно, а вот для регистрации плательщиком НДС надолго отлучаться из дома нельзя, а то подпункт "ж" п. 184.1 ст. 184 разд. V НК Украины применят.

На практике местожительством (местом проживания) физического лица в ЕГР указывается место его регистрации, которое записано в паспорте. Это же место, согласно п. 45.1 ст. 45 гл. 1 разд. II НК Украины, является его налоговым адресом. В этой связи можно только выразить удивление, почему в подпункте "ж" п. 184.1 ст. 184 разд. V НК Украины говорится о местожительстве, когда для целей налогообложения должен применяться термин "налоговый адрес".

Теперь зададим вопрос: каким образом и вследствие чего в ЕГР может появляться запись об отсутствии юридического лица по месту нахождения или об отсутствии сведений о нем?

Юридическое лицо, согласно ч. 11 ст. 19 Закона о госрегистрации, обязано подавать государственному регистратору ежегодно в течение месяца, следующего за датой государственной регистрации, начиная со следующего года, регистрационную карточку о подтверждении сведений о юридическом лице. В число таких сведений входят данные о местонахождении юридического лица.

Физическое лицо освобождено от ежегодного подтверждения сведений о себе и обязано обращаться к госрегистратору только при изменении этих сведений. Получается, что местонахождение физических лиц-предпринимателей государственный регистратор не контролирует и вносить в ЕГР сведения об отсутствии физического лица-предпринимателя по месту жительства не может. Из чего следует, что на практике аннулировать регистрацию ФЛП плательщиком НДС на основании подпункта "ж" п. 184.1ст. 184 разд. V НК Украины невозможно, и остается только вновь задать риторический вопрос: для чего норма в НК Украины, которую применить никак не получается?

Если юридическое лицо своевременно не подает такое подтверждение по установленной форме, то ч. 12 ст. 19 Закона о госрегистрации обязывает государственного регистратора в течение 5 рабочих дней с даты, установленной для подачи регистрационной карточки, направить такому юридическому лицу почтовым отправлением уведомление о необходимости подачи государственному регистратору регистрационной карточки.

К почтовым отправлениям, согласно ст. 1 Закона о госрегистрации, относятся заказные письма, посылки, почтовые открытки, бандероли, секограммы, мелкие пакеты, мешки, принимаемые для пересылки без оценки отправителем стоимости вложения с обеспечением сохранности документов в соответствии с законодательством Украины.

Если после получения такого уведомления юридическое лицо в течение месяца не предоставляет запрашиваемую регистрационную карточку, то государственный регистратор вносит в ЕГР запись об отсутствии подтверждения сведений той датой, которая установлена для очередного представления регистрационной карточки. Такая запись является основанием для аннулирования регистрации юридического лица плательщиком НДС.

Как такое может произойти?

Да очень просто. Бывают случаи регистрации юридических лиц по домашнему адресу учредителей, по которому любые письма, в том числе заказные, просто не доставляются, а бывает и так, что такие письма вручаются случайным людям, которые берут на себя смелость расписаться в почтовом реестре. Бывает, что число сотрудников фирмы исчисляется единицами, и, получив письма, они забывают или не успевают подготовить ответ.

Чтобы основание аннулирования регистрации стало реальностью, государственный регистратор должен передать информацию о такой записи налоговому органу, что он и делает, согласно ст. 6 Закона о госрегистрации и п. 68.1 ст. 68 гл. 6 разд. II НК Украины, не позднее следующего рабочего дня после внесения соответствующей записи в ЕГР.

Решение об аннулировании регистрации плательщиком НДС по инициативе органа ГНС оформляется по форме N 6-РПДВ; в решении указывается основание аннулирования регистрации.

Решение составляется комиссией налогового органа и подписывается руководителем (пп. 5.5.4 Положения N 1394).

Согласно пп. 5.5.3 Положения N 1394 орган ГНС принимает решение об аннулировании регистрации плательщиком НДС независимо от осуществления документальных и камеральных проверок и их результатов, то есть ГНС может и должна аннулировать в этом случае регистрацию даже лица, которое своевременно уплачивает НДС в больших объемах и не совершало нарушений налогового законодательства.

Согласно пп. 5.5.4.1 Положениям N 1394 дата подписания решения считается днем принятия решения органом ГНС об аннулировании регистрации (в свою очередь аннулирование регистрации осуществляется на дату принятия решения органом ГНС (п. 184.2 ст. 184 разд. V НК Украины). Решение оформляется в 2 экземплярах и регистрируется в день его подписания в журнале учета решений, по форме N 6-РЖ, номер решения соответствует порядковому номеру записи в журнале.

С этой даты юридическое лицо уже не плательщик НДС и не имеет право выписывать налоговые накладные. Но как это лицо узнает об этом, если оно даже не получило уведомление от госрегистратора?

Конечно, по доброте душевной, сотрудники органа ГНС могут позвонить бухгалтеру "аннулированного плательщика" и сообщить ему печальную новость. Могут, но не будут, хотя прекрасно знают все телефоны бухгалтерии. Когда речь идет о том, чтобы попросить уплатить НДС "вперед" или пригласить бухгалтера на сверку, налоговики не брезгуют телефонной связью. Но тут звонить не будут. Зачем?

Пусть неосведомленный бухгалтер продолжает оформлять налоговые накладные, все равно покупатели не получат налогового кредита, более того, их можно еще и оштрафовать за нарушение налогового законодательства.

Вот почему так важно перед подачей Налоговой декларации по НДС проверить всех находящихся в "зоне риска" поставщиков, чтобы выяснить, не аннулировали ли их регистрацию.

И что налоговый орган? Неужели так и оставит "аннулированного плательщика" в неведении? Конечно же, нет! Правда, способ уведомления, предусмотренный пп. 5.5.4.3 Положения N 1394, иначе как иезуитским не назовешь.

Орган ГНС, согласно пп. 5.5.4.3 Положения N 1394³, в течение трех рабочих дней после дня аннулирования регистрации (аннулировали в пятницу, а отправят на следующей неделе - в среду вечером) отправляет один экземпляр решения об аннулировании регистрации по местонахождению лица, указанному в Свидетельстве о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, по которому этого лица как раз и нет!

Экземпляр решения отправляется заказным письмом и с уведомлением о вручении (вручено ли письмо фактически - значения не имеет) или передается под роспись представителю налогоплательщика. Последнее, разумеется, гуманнее.

Таким образом, существует большая вероятность, что "аннулированный" плательщик узнает о решении налогового органа не от него, а от своих покупателей, у которых налоговая инспекция не примет налоговые накладные.

Если налоговый орган или почта не может вручить налогоплательщику экземпляр решения об аннулировании регистрации плательщика НДС в связи с отсутствием должностных лиц, отказом принять такое решение, отсутствием по местонахождению (местожительству) налогоплательщика, то работник того структурного подразделения, которым посылалось такое решение, на основании информации от структурного подразделения, в функции которого входит регистрация входящей и исходящей корреспонденции, или на основании другой информации оформляет соответствующую справку, в которой указывает причину, которая привела к невозможности вручения экземпляра решения об аннулировании регистрации плательщика НДС.

Указанная справка вместе с экземпляром решения об аннулировании регистрации, который не был вручен, приобщается к учетному делу (регистрационной части) этого плательщика.

Экземпляр неврученного решения может быть передан под роспись самому налогоплательщику или представителю плательщика при письменном или устном обращении в налоговый орган, где хранится учетное дело налогоплательщика (пп. 5.5.4.4 Положения N 1394).

Если почтовое отправление госрегистратора о необходимости подать регистрационную карточку вернулось обратно, то есть не было вручено представителям юридического лица или те отказались его получать, что может произойти не ранее чем через месяц после его отправления, то в ЕГР вносится запись об отсутствии юридического лица по местонахождению (ч. 14 ст. 19 Закона о госрегистрации).

В этом случае также возникают основания для аннулирования регистрации лица плательщиком НДС. Как и в предыдущем случае, госрегистратор передает эту информацию налоговому органу, а налоговый орган оформляет решение об аннулировании регистрации по форме N 6-РПДВ.

Бывший плательщик НДС рано или поздно узнает об аннулировании своей регистрации и должен будет подать последнюю Налоговую декларацию о НДС, отразив в ней налоговые обязательства, начисленные на остатки товаров и на необоротные активы.

В рассмотренных выше случаях фактическим инициатором аннулирования регистрации плательщиком НДС выступает государственный регистратор. На практике же чаще всего инициируют этот процесс налоговики, так как не хотят ждать окончания очередного года регистрации.

Следует отметить, что налоговые органы осуществляют постоянный мониторинг плательщиков НДС, включенных в Реестр плательщиков НДС. Как и кем проводится такой мониторинг, Положение N 1394 не устанавливает.

Зато из п. 12.2 Порядка N 1588 следует, что отсутствие плательщика по своему месту регистрации может быть выявлено при проведении мероприятий по согласованию:

- налоговых обязательств;

- налогового долга.

В рамках проведения этих мероприятий, в том числе приназначении и проведении любого вида проверки налогоплательщика или при исполнение иных служебных обязанносте? работниками органов ГНС, например, возвращение в налоговый орган отправленного налогоплательщику запроса, осуществляется или может осуществляться проверка местонахождения налогоплательщика.

По результатам проверки составляется акт проверки местонахождения налогоплательщика. При установлении отсутствия налогоплательщика по его местонахождению (местожительству) проводится работа по выяснении: фактического местонахождения, местожительства налогоплательщика, ответственных и связанных лиц.

А при невозможности вручения налогоплательщику справки, свидетельства, письма или любого другого документа, направленного органом ГНС, в связи с отсутствием налогоплательщика по местонахождению (местожительству) вместо акта проверки местонахождения (местожительства) налогоплательщика оформляется справка о невозможности вручения документа налогоплательщику с указанием причин и прилагаются соответствующие документы (при наличии).

То есть отсутствие налогоплательщика по его местонахождению может быть выявлено только при невозможности вручения ему документов, направленных органом ГНС, что подтверждено справкой (актом).

Эти документы не дают, однако, права органу ГНС аннулировать регистрацию плательщиком НДС. Для получения такого права налоговый орган должен направить уведомление об отсутствии юридического лица по его местонахождению госрегистратору, который, согласно абзацу 2 ч. 12 ст. 19 Закона о госрегистрации, при поступлении уведомления обязан направить юридическому лицу почтовым отправлением (в течение 5 рабочих дней после даты поступления указанного уведомления) уведомление о необходимости подачи им регистрационной карточки.

Как и в случае, когда такое уведомление госрегистратор отправляет по истечении очередного года регистрации юридического лица,госрегистратор должен ждать либо возврата письма, либо истечения месяца после отправки уведомления и, если заполненная регистрационная карточка не будет получена им, то обязан внести в ЕГР запись об отсутствии юридического лица по его местонахождению и уведомить об этом орган ГНС, который в этом и только в этом случае имеет право аннулировать регистрацию плательщиком НДС на основании подпункта "ж" п. 184.1 ст. 184 разд. V НК Украины.

Однако уведомление об отсутствии юридического лица по местонахождению налоговый орган "просто так" направить госрегистратору не может. В этом случае необходимо выполнить непростую процедуру, установленную п. 12.4 Порядка N 1588.

Подразделение налогового органа при выявлении отсутствия плательщика по его местонахождению готовит и передает подразделениям налоговой милиции запрос на установление местонахождения (местожительства) налогоплательщика по установленной форме.

Форма запроса как порядок осуществления действий по установлению местонахождения налогоплательщика определена Положением N 336. В запросе обязательно указывается причина проведения мероприятий.

Для направления запроса нужны не только основания, то есть факт невозможности вручить налогоплательщику документ; подразделению ГНС необходимо, кроме того, согласно п. 3.1 Порядка N 336:

- путем общения (почта, телефон, факс, выезд по местонахождению и т. п.) с налогоплательщиком выяснить его фактическое местонахождение (местожительство);

- при помощи Единого банка данных налогоплательщиков установить местожительство учредителей и руководителей налогоплательщика и получить информацию о других налогоплательщиках, где указанные лица являются учредителями или руководителями.

Необходимо отметить, что если эти меры реально выполнять, то местонахождение юридического лица устанавливать уже не надо - директор с бухгалтером бегом побегут по зарегистрированному адресу.

Направление такого запроса приводит к изменению "состояния налогоплательщика", который с этого момента обозначается состоянием "10". Если запрос оформлен правильно и нет оснований для его возврата подразделению ГНС, то начальник налоговой милиции принимает решение об установлении местонахождения налогоплательщика, для чего, согласно п. 4.2 Положения N 336, подразделение налоговой милиции осуществляет в обязательном порядке выход по адресу налогоплательщика.

В случае если никого по указанному адресу нет, сотрудники налоговой милиции должны сделать следующее:

- если налогоплательщик зарегистрирован по адресу жилого помещения (квартиры), опросить собственника такого помещения (квартиры) (при согласии) о местонахождении налогоплательщика, а также местонахождении должностных лиц налогоплательщика и оформить это (объяснения или рапорт);

- если налогоплательщик зарегистрирован по адресу помещения, в котором расположены производство, офисы и тому подобное, опросить собственника помещения-арендодателя (при согласии) об аренде и местонахождении налогоплательщика, указанного в запросе (объяснения или рапорт).

Каждое проведенное мероприятие должно быть оформлено рапортом (п. 4.8 Положения N 336).

Налоговая милиция не может просто констатировать факт отсутствия юридического лица по местонахождению. Она должна определить факт местонахождения юридического лица или установить, чтс юридическое лицо зарегистрировано на лиц, которые не имеют никакого отношения к егс деятельности.

Согласно п. 4.10 Положения N 336 подразделение налоговой милиции не позднее 10 календарных дней с момента получения запроса в обязательном порядке письменно уведомляет инициатора запроса о проведенной работе в Справке об установлении фактического местонахождения (места жительства) налогоплательщика. При необходимости указанный срок может быть продлен по решению руководителя подразделения налоговой милиции до 30 дней с даты получения запроса.

Как видим, если орган ГНС и налоговая милиция все сделают правильно, то добросовестному плательщику нечего бояться. Но дело в том, что на практике процедура проверки нахождения плательщика по месту расположения часто, мягко говоря, соблюдается не в полной мере, и аннулирование регистрации плательщиком НДС проводится без достаточных оснований.

Что делать плательщику после отмены регистрации?

Есть два пути:

- первый - зарегистрироваться снова;

- второй - добиваться отмены решения об аннулировании регистрации.

Но в любом случае такое лицо должно будет отразить поставку по остаткам товаров и необоротных активов в Налоговой декларации по НДС за период, в котором его регистрация была аннулирована налоговым органом, а значит, будет вынуждено искать решение "головоломок", которые создал законодатель с определением базы налогообложения остатков, которые имелись у лица на дату аннулирования регистрации.

При этом, конечно, лицо, которое планирует обжаловать решение налогового органа и надеется на отмену решения об аннулировании регистрации, возможно, не будет считать Налоговую декларацию по НДС, показанную за период, в котором регистрация отменена, последней и не будет начислять налоговые обязательства на остатки товаров и необоротных активов.

Налоговый орган не может не принять такую декларацию, но может выявить ошибку при камеральной проверке.

Повторная регистрация "аннулированного" плательщика может быть проведена сразу же после аннулирования, и если не потребуют от плательщика уплатить НДС с остатков товаров и необоротных активов или он сам их уплатит, то "аннулирование" не принесет ему больших проблем.

Надо отметить, что "повторная регистрация" является еще, по сути дела, обязательной, так как лицо, регистрация которого аннулирована решением налогового органа, подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС согласно п. 183.2 ст. 183 разд. V НК Украины.

Если же плательщик НДС посчитает, что аннулирование произошло с нарушением процедуры и его орган управления все время находился по месту расположения, то такой плательщик может обжаловать решение об аннулировании регистрации в административном порядке в соответствии со ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины или в судебном порядке.

Надо сказать, что перспектив отмены такого решения в порядке административного обжалования нет, так как налоговый орган принимает решение на основании записи в ЕГР, которую вносит госрегистратор. Внести изменения в ЕГР налоговая не может, даже если сама инициировала процесс. Поэтому налогоплательщику, который хочет добиться отмены решения об аннулировании регистрации, следует обращаться в суд с иском о признании не соответствующих законодательству действий как налогового органа, так и государственного регистратора.

Если суд вынесет решение о неправомерности действий этих государственных органов, то он (суд) должен своим решением обязать государственного регистратора отменить сделанную им запись в ЕГР.

В случае отмены решения об аннулировании регистрации, если иное не определено судебным решением, налоговый орган выдает плательщику НДС новое Свидетельство (с новым номером) вместо старого Свидетельства на основании регистрационного заявления с отметкой "Перерегистрация" и решение об отмене аннулирования регистрации.

При этом дата регистрации плательщиком НДС не изменяется, а датой начала действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства является дата внесения соответствующей записи в Реестр плательщиков НДС.

Если на дату отмены решения об аннулировании регистрации лицо зарегистрировано плательщиком НДС повторно, то налоговый орган выдает плательщику НДС новое Свидетельство (с новым номером) вместо старого Свидетельства в таком же порядке, как и при перерегистрации.

При этом дата повторной регистрации плательщиком НДС изменяется на дату предыдущей регистрации плательщиком НДС, а дата аннулирования последнего Свидетельства предыдущей регистрации изменяется на дату начала действия первого Свидетельства повторной регистрации плательщиком НДС (подпункты 5.6.2- 5.6.3 Положения N 1394).

При восстановлении регистрации у налогоплательщика появляются основания для подачи уточняющей Налоговой декларации по НДС за тот период, в котором произошло аннулирование и за который были начислены налоговые обязательства на остатки товаров и необоротных активов.

___________________________

1 До 01.07.2012 г. это правило действовало только для тех плательщиков, которые подавали заявление об аннулировании регистрации, с 01.07.2012 г. это правило действует и для плательщиков, регистрация которых аннулирована по решению налогового органа.

2. Возникает риторический вопрос: почему лицо, которое отсутствует по местонахождению (местожительству), не может быть плательщиком НДС, но может быть плательщиком всех других налогов - налога на прибыль, налога на землю, НДФЛ и т. д.?

3. Заметим, что, согласно п. 184.10 ст. 184 разд. V НК Украины, налоговый орган обязан письменно уведомить лицо в течение 3 рабочих дней после дня аннулирования такой регистрации. То есть Положением N 1394 изменена трактовка данного пункта НК Украины.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о госрегистрации - Закон Украины от 15.05.2003 г. N 755-IV "О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей"

Закон об оценке имущества - Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2658-III "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине"

Положение N 336 - Положение об организации взаимодействия подразделений налоговой милиции с другими структурными подразделениями органов государственной налоговой службы для установления местонахождения налогоплательщика, утвержденное приказом ГНАУ от 17.05.2010 г. N 336

Положение N 1394 - Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2011 г. N 1394

Порядок N 1588 - Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина Украины от 09.12.2011 г. N 1588

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 29-30 (915-916),
22 июля 2013 г.
Подписной индекс 40783