Експедитор - це посередник або все-таки експедитор!

Наша, а також переважна більшість статей останнім часом повинна виходити з заголовком "Податкова робить, як їй зручно, а ми повинні робити, як написано в Податковому кодексі України".

Так, ДПСУ в Узагальнюючій податковій консультації N 610 стверджує, що транспортно-експедиторська діяльність має бути кваліфікована як діяльність, що здійснюється за договором доручення.

Чому? На якій підставі робиться таке твердження?

Відповідь може бути тільки одна - їм так зручно. Чому їм так зручно? Тому що так зрозуміліше, або тому що так потрібно?

У ПК України ситуація з оподаткуванням експедиторських операцій зовсім не так однозначно проста, як хотілося б представникам фіскальних органів. А твердження, що договір транспортного експедирування є договором доручення - некоректно з правової точки зору з тієї простої причини, що якби договір транспортної експедиції юридично був договором доручення, то його не виділяли б в окремий вид договорів, а визначили б як різновид договору доручення.

Насправді слід говорити про те, що договір транспортного експедирування містить в собі елементи договору доручення або, точніше, цей договір для реалізації спеціальних правовідносин використовує такий правовий інститут, як інститут представництва - коли одна особа представляє інтереси іншої особи перед третіми особами. При цьому слід зазначити, що видів таких відносин безліч, наприклад, відношення батьків і дітей також підпадають під дію такого правового інституту, як інститут представництва.

Відповідно інститут представництва використовується у безлічі цивільно-правових договорів. Наприклад, згідно з угодою підряду підрядник отримує завдання замовника не лише побудувати об'єкт, але й, припустимо, придбати будівельні матеріали певного виду та якості. Ця частина договору, поза сумнівом, містить в собі доручення, але від цього договір підряду не перетворюється на договір доручення.

Аналогічна ситуація і за договором транспортного експедирування.

Зважаючи на відсутність відповідних норм в ПК України нам слід звернутися до норм ГК України, що мають пріоритет при розгляді господарських відносин, як в нашому випадку, а саме до положень гл. 32 "Правове регулювання перевезення вантажів".

Статтею 306 ГК України встановлено наступне:

"1. Перевезенням вантажів в цьому Кодексі визнається господарська діяльність, пов'язана з переміщенням продукції виробничо-технічного призначення та виробів народного споживання залізницями, автомобільними дорогами, водними та повітряними шляхами, а також транспортуванням продукції трубопроводами.

2. Суб'єктами відносин перевезення вантажів є перевізники, вантажовідправники та вантажоодержувачі.

3. Перевезення вантажів здійснюють вантажний залізничний транспорт, автомобільний вантажний транспорт, морський вантажний транспорт та внутрішній вантажний флот, авіаційний вантажний транспорт, трубопровідний транспорт, космічний транспорт, інші види транспорту.

4. Допоміжним видом діяльності, пов'язаним з перевезенням вантажу, є транспортна експедиція".

У цій нормі необхідно відмітити такі значимі для нас нюанси:

1) результатом перевезення є переміщення ТМЦ з однієї точки в іншу з використанням транспорту;

2) суб'єктами перевезення є не транспортна організація як така, а спеціально пойменовані суб'єкти: перевізник, вантажовідправник і вантажоодержувач;

3) допоміжним, тобто похідним і пов'язаним з перевезенням, є операція транспортного експедирування, а це означає, що транспортне експедирування є складовою частиною операції перевезення.

Далі, звернувшись до ст. 316 ГК України, ми бачимо, що "за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлений обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, укладати від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечувати відправку і одержання вантажу, а також: виконання інших зобов'язань, пов'язаних із перевезенням.

Договором транспортної експедиції може бути передбачене надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його вантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, отримання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей і тощо)".

Надання експедитору права на укладення договорів на перевезення від свого імені або від імені клієнта означає, що він виконує частину функцій вантажовідправника, тобто його дії є безпосередньою частиною операції перевезення.

Крім того, ст. 316 ГК України містить положення, що свідчать про те, що експедитор також може виконувати всі або частину функцій перевізника.

Так, ст. 307 ГК України встановлено, що за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити ввірений їй другою стороною (вантажовідправником) вантаж до пункту призначення в установлений термін і видати його уповноваженій на отримання вантажу особі (вантажоодержувачеві), а вантажовідправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

А згідно зі ст. 8 Закону N 1955 експедитори за дорученням клієнтів, зокрема, фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подання у порти, на залізничні станції, склади, термінали чи інші об'єкти для своєчасного відправлення вантажів.

Тобто експедитори в силу специфіки виконуваних робіт і послуг, що надаються, виконуючи функцію з подання транспортних засобів - рухомого складу, фактично виконують функції перевізника.

Таким чином, з урахуванням особливостей укладення договорів перевезення, транспортного експедирування і інших подібних договорів* сторона, що виконує будь-які функції вантажовідправника та/або перевізника, та/або вантажоодержувача, фактично є учасником операції з перевезення вантажів і відповідно таку особу слід кваліфікувати як ту, що здійснює операції, або з отримання, або з постачання послуг перевезення.

Отже, експедитор як особа, що надає послуги вантажоодержувачеві і що виконує частину та/або всі функції вантажовідправника і перевізника, фактично є постачальником послуг перевезення, а не виконавцем за договором доручення.

Тобто з усього вищесказаного виходить, що договір транспортного експедирування формалізує спеціальні правовідносини. Діяльність експедитора фактично націлена на виконання певного комплексу послуг, вичленен-ня з якого окремих послуг, здійснюваних як доручення, а інших як самостійна діяльність експедитора, не має ні економічного, ні юридичного сенсу.

Сенс зводиться до того, що експедитор виконує саме комплекс послуг, з якого виділити окремі послуги представляється або дуже і дуже складною справою, або взагалі неможливим, оскільки між собою вони так тісно юридично і економічно взаємопов'язані, що такий розподіл нераціональний.

Тим самим створюється новий вид правовідносин - транспортне експедирування, який слід розглядати як самостійний вид правовідносин. Відповідно операції, що здійснюються у рамках такого договору, повинні розглядатися самостійно, а не як різновид договору доручення. Тобто на відміну від завірень ДПСУ, обкладатися ПДВ повинні не лише так звана експедиторська винагорода, але й уся сума грошових коштів, сплачених експедитору за комплекс послуг, їм наданих.

Але ми також повинні брати до уваги особливості нашого договірного процесу, а саме - умови складених і укладених договорів на транспортне експедирування. Так, якщо в договорі на надання транспортно-експедиторських послуг передбачено буквальний розподіл послуг і пов'язаних з ними витрат, а також отримуваної винагороди (тобто якщо в договорі вказується буквально "за крок А експедитор отримує суму В, витрати відшкодовуються йому в фактичному обсязі 3" або щось подібне), то у такому разі є усі підстави говорити не про експедиторську діяльність, а про виконання окремих послуг у рамках договору на транспортно-експедиторську діяльність.

"Сіль" усього цього полягає в тому, що експедитор не може у рамках договору передбачити всі обставини і всі свої зусилля та роботи, і, на відміну від посередника, в цьому й полягає його підприємницький ризик.

Все це означає, що при такому детальному розподілі послуг на види, визначенні їх вартості і вимозі про відшкодування понесених витрат такі послуги з більшою ймовірністю в судових інстанціях будуть кваліфіковані як послуги, що надаються виходячи з їх фактичного змісту, тобто представницькі послуги, а не послуги, що пов'язані з перевезенням, як це вказано в ГК України.

Відповідно, на них буде поширено дію спеціальних норм про посередницькі операції з усіма витікаючими звідси наслідками.

_____________________

*Необхідно звернути увагу на те, що кваліфікація взаємовідносин між суб'єктами договору повинна відбуватися виходячи з суті юридичних правовідносин, що реалізовуються такими суб'єктами, а не виходячи з форми договірних зобов'язань. Так, наприклад, якщо в цивільно-правовому договорі передбачена передача права власності на ТМЦ за винагороду, то цей цивільно-правовий договір буде визнаний договором купівлі-продажу, постачання тощо договором, навіть якщо сторони вирішили його назвати договором на надання послуг. Аналогійно з перевезенням і транспортною експедицією: якщо сторони вирішили позначити договір, наприклад, як "Договір на надання допоміжних транспортних послуг", а предмет цього договору відповідає умовам, приведеним в ст. 316 ГК України, то кваліфікуватися такі правові відносини будуть як відносини транспортної експедиції, які є складовою частиною операції з перевезення вантажів.

Список використаних нормативних актів

ПК України - Податковий кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон N 1955 - Закон України від 01.07.2004 p. N 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність"

Узагальнююча податкова консультація N 610 - Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування на додану вартість транспортно-експедиторських послуг, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. N 610

"Консультант бухгалтера" N 13-14 (899-900) 1 квітня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)