Методи калькулювання собівартості
Під методом калькулювання розуміється сукупність прийомів розподілу витрат підприємства по калькуляційних статтях і віднесення їх до об'єкту калькулювання. Методи калькулювання залежать від об'єкту калькулювання.
Методів калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) немало, однак принципова відмінність характерна для двох полярних методів - позамовного та попередільного, оскільки інші представляють собою модифікацію або гібрид. Відмінність названих методів полягає в підходах до виділення об'єкту калькулювання.
Попередільний метод
Термін "попередільний метод" утворений від слова "переділ", що означає сукупність технологічних операцій, внаслідок яких отримують продукт, готовий для подальшого використання або продажу. Цей метод називають також "процесним" або "попроцесним".
Попередільний метод калькулювання застосовується при виробництві стандартної продукції, обсяг випуску якої вимірюється обсягом, вагою, довжиною, одиницями виробів (штуками) тощо.
При попередільному методі калькулювання ведеться облік фактичних витрат (по кожній статті калькулювання) на весь випуск продукції на цьому переділі за звітний період (місяць, квартал). Собівартість одиниці продукції (об'єкт калькулювання) визначається діленням суми витрат на обсяг виробництва за період.
Попередільний метод передбачає облік витрат по окремих стадіях виробничого процесу (переділам) і підрозділах з віднесенням їх до обраного об'єкту калькулювання.
Попередільний метод застосовується на підприємствах з однорідною за сировиною, матеріалами і характером обробки готовою продукцією. Наприклад, в хімічній, лісовій, деревообробній, металургійній, харчовій промисловості, а також в інших галузях з масовим характером виробництва.
При застосуванні попередільного методу витрати на виробництво, починаючи з підготовки видобутку корисних копалин або обробки початкової сировини і до випуску кінцевого продукту, враховуються в кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених в попередньому цеху. У зв'язку з цим собівартість продукції, випущеної кожним наступним цехом, складається з понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів.
У одностадійних виробництвах, на яких немає залишків незавершеного виробництва, застосовується так званий простий, або однопередільний метод калькулювання, при якому всі витрати цього підрозділу відносяться на один вид продукції.
Такий метод калькулювання застосовується в допоміжних виробництвах, що випускають однорідну продукцію або виробляють енергоресурси (пару, стисле повітря, воду, електроенергію, кисень, ацетилен) і не мають незавершеного виробництва.
Попередільний метод калькулювання дозволяє визначити фактичну собівартість готової продукції прямим урахуванням витрат на переділ (виробничий процес). Застосування цього методу дозволяє розраховувати максимальне значення собівартості і відмовитися від обліку готової продукції за так званою нормативною собівартістю з подальшим списанням наднормативних витрат на собівартість реалізації.
Однак визначити значення собівартості продукції попередільним методом можна тільки за підсумками періоду, через певний (часто значний) період часу після завершення звітного періоду.
Основними проблемами при попередільному методі калькулювання собівартості є:
а) визначення кількості матеріальних та енергетичних ресурсів, спожитих на випуск готової продукції;
б) визначення собівартості спожитих ресурсів.
Кількість ресурсів, переданих зі складів (місць зберігання) в виробництво, враховується на підставі первинних документів (матеріальних вимог тощо) або за свідченнями приладів. Але не вся кількість переданих в виробництво ресурсів повинна включатися в собівартість готової продукції. Частина ресурсів залишається в незавершеному виробництві (НЗВ).
У випадку якщо залишки НЗВ на початок і кінець періоду постійні, можна прийняти, що всю кількість переданих в виробництво ресурсів спожито на випуск готової продукції, але так буває далеко не завжди. У тих випадках, коли залишки НЗВ на початок і кінець змінюються, необхідно розподіляти передані в виробництво ресурси між НЗВ і готовою продукцією. Розподіл здійснюється розрахунковим шляхом, оскільки неможливо технічними засобами визначити, яка кількість сировини і матеріалів увійшла до складу готової продукції.
Бухгалтерський облік обсягу виробництва готової продукції, залишків НЗВ і кількості спожитих ресурсів визначається на підставі виробничого звіту підрозділу (цеху), обраного в якості центру відповідальності.
У звіті за місяць здійснити розподіл спожитих ресурсів між незавершеним виробництвом і готовою продукцією можна тільки приблизно, у тому числі на основі норм (нормативів) витрати ресурсів. Тому одним із способів застосування попередільного методу калькулювання для розрахунку фактичної собівартості є нормативний облік виробничих витрат. Потім, зазвичай після закінчення року або кварталу, проводиться інвентаризація незавершеного виробництва, і кількість залишків ресурсів в НЗВ уточнюється.
Однак даних про кількість ресурсів, що спожиті в процесі виробництва і перебувають в залишках НЗВ, для визначення фактичної собівартості недостатньо.
Для визначення фактичної величини прямих витрат необхідно фактичну величину витрати кожного спожитого ресурсу помножити на його фактичну собівартість (КіхСі).
А як визначити цю фактичну собівартість (С/)?
Бухгалтерія має в розпорядженні дані лише про собівартість переданого в виробництво ресурсу. Але ж є ще і собівартість залишків ресурсу в НЗВ.
Таким чином, калькулювання собівартості продукції необхідно здійснювати з урахуванням залишків незавершеного виробництва, виробленої продукції та браку. При цьому перш за все необхідно вирішити, з урахуванням яких витрат визначається собівартість залишків НЗВ, тобто з урахуванням тільки прямих матеріальних витрат або з урахуванням усіх витрат, що включаються в виробничу собівартість?
Перший варіант простіший і зручніший, оскільки в цьому випадку всі прямі витрати і розподілені загальновиробничі витрати (ЗВВ) можна відразу ж віднести на рахунок 26 "Готова продукція" 1.
При застосуванні другого варіанту необхідно визначити критерій (спосіб) розподілу суми постійних витрат, понесених за період між НЗВ і випуском готової продукції. Однак другий варіант зрозуміліше бухгалтерам, звиклим включати прямі постійні витрати і частину ЗВВ на рахунок 23 "Виробництво".
В такий спосіб розподілу може бути оцінка НЗВ по еквіваленту готової продукції (Equivalent Finished Unit), тобто по ступеню її завершення. Ступінь готовності виражається в частках одиниці.
Використати другий варіант оцінки НЗВ доцільно лише в разі істотної (10 і більше відсотків) зміни залишків НЗВ. Подібне неможливе в хімічній і металургійній промисловості, а також в інших галузях, в яких технологічні процеси безперервні, але цілком можливо в машинобудівній, меблевій та інших галузях, в яких обробка матеріалів здійснюється на верстатах і автоматизованих лініях, які у будь-який момент можуть бути зупинені без шкоди для оброблюваних матеріалів.
Порядок застосування цих способів обліку НЗВ, покажемо на прикладі (малюнок).
З Малюнком можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".
Облік НЗП за прямими матеріальними витратами Для того щоб розрахувати (скалькулювати) собівартість готової продукції, потрібно знати витрати ресурсу А та ресурсу Б в натурі. Припустимо, ці витрати, визначені за Ресурс А
Кількість - 1000 тонни Собівартість 1 тонни - 25 гон даними виробничого звіту, склали:
- ресурс А - 1025 т, або 0,73215 на 1 т продукції;
- ресурс Б - 310 т, або 0,2214 т на 1 т продукції.
На яку ж собівартість помножити витрату ресурсів в натурі?
Ні в стандартах бухгалтерського обліку, ні в підручниках по бухгалтерському обліку, ні в затверджених державними органами методиках калькулювання собівартості відповіді на це питання немає.
На практиці можливі два способи його рішення.
Перший спосіб. Собівартість спожитого ресурсу приймається рівній собівартості ресурсу, переданого в виробництво, тобто собівартість ресурсу А - 25 грн, собівартість ресурсу Б - 40 грн.2 Звідси, собівартість всього обсягу виробництва складає:
1025 (т) х 25 (грн) + 310 (т) х 40 (грн) +40 000 (грн) = 78 025 (грн) а собівартість 1 т готової продукції- 55,732 грн (78 025:1400).
Цей метод застосовується, якщо собівартість ресурсу в поточному і передуючому місяцях істотно не змінювалася, а залишки НЗВ невеликі в порівнянні з обсягом виробництва.
Грошова оцінка НЗВ при цьому способі не змінюється.
Другий спосіб. Собівартість спожитого ресурсу оцінюється по методу середньозваженої собівартості або ФІФО, для чого організовується облік кожного виду ресурсу в НЗВ, як в натуральному, так і вартісному обсязі.
Припустимо, в залишках НЗВ на початок місяця було:
- ресурсу А - 600 т за собівартістю - 28 грн, на суму - 16 800 грн;
- ресурсу Б - 220 т за собівартістю - 38 грн, на суму - 8360 грн.
Всього - 25 160 грн (на малюнку ця сума показана в чисельнику).
На кінець періоду в залишку НЗВ буде 575 т ресурсу А (600 + 1000- 1025) і 210 т ресурсу Б (220 + 300 - 310). А грошова оцінка НЗВ складе:
- ресурс А: 16 800 + 25 х 1000 - 26,11 х 0,73215 х 1400 = 15 036 (грн);
- ресурс Б: 8360 + 40 х 300 -39,17 х 0,2214 х 1400 = 8 229 (грн).
Всього: 23 265 грн (на малюнку наведено в чисельнику).
Собівартість ресурсів, включених в калькуляцію готової продукції, при використанні методу середньозваженої собівартості складе:
ресурс А = 28 x 600 + 25 x 1025/ 600 +1025 = 42 425/1625 = 26,11 (грн);
ресурс Б = 38 x 220 + 40 x 310/(220 + 310) = 20 760/530 = 39,17 (грн).
В результаті собівартість випуску готової продукції складе: 1025x26,11+310x39,17 + 40 000 = 78 905,45 (грн) а собівартість 1 т - 56,36 грн (78 905,45 : 1400).
Ще більш вражаючим буде різниця, якщо для оцінки вибуття ресурсів застосовуватиметься метод ФІФО, а ціна купівлі ресурсів постійне зростатиме.
Облік НЗВ за виробничою собівартістю
При обліку НЗВ за виробничою собівартістю грошову оцінку залишків НЗВ на початок періоду приймемо на рівні 45 000 грн (на малюнку показано в знаменнику), у тому числі 25 160 грн - собівартість матеріальних ресурсів і 19 840 грн - інші витрати, що включаються в виробничу собівартість.
Собівартість матеріальних ресурсів, що включаються в собівартість готової продукції, в цьому випадку визначається так само, як було показано вище, а от інші витрати, що включаються в собівартість, сума яких дорівнює 40 000 грн, повинні розподілятися між готовою продукцією і НЗВ.
З прикладу легко побачити, що в НЗВ перебувають ресурси, з яких можна зробити приблизно 40 % місячної кількості продукції. Звідси, 40 % фактичної величини постійних витрат залишається в НЗВ, а вартість цих залишків в НЗВ на початок періоду включається в собівартість.
Звідси, залишки в НЗВ постійних витрат на кінець періоду складуть 16 000 грн (40 000 x 0,4), а в собівартість готової продукції буде включено:
19 840 + (40 000 - 16 000) = 43 840 (грн).
Собівартість всього випуску готової продукції складе: 26,11 х 1025 + 39,17 х 310 + 43 840 = 82 745,45 (грн) а собівартість одиниці продукції - 59,1 грн (82 745. 45 : 1400).
Загальна сума залишків НЗВ на кінець періоду складе (на малюнку показано в знаменнику):
23 265 + 16 000 = 39 265 (грн).
Особливості визначення собівартості в комплексному виробництві
У деяких виробництвах в рамках одного технологічного процесу одночасно виробляють один, два або декілька видів продукції. Такі виробництва називають комплексними. До них відносяться багато хімічних виробництв, а також деякі виробництва в м'ясній, молочній і деяких інших галузей харчової промисловості.
Попередільний метод обліку застосовується також в виробництвах з комплексним використанням сировини.
У комплексному виробництві виникає проблема розподілу прямих витрат, як змінних, так і постійних, за видами продукції.
Витрати, які потрібні для виробництва декількох видів продукції, останнім часом стали називати загальними витратами (joint costs), а продукти - загальними продуктами (joint products).3 Розподіл загальних витрат здійснюється на певній стадії виробництва, на якій виникає можливість розділити загальні продукти, виділити кожен з них і виміряти його кількість. Така стадія виробництва називається точкою розподілу (split - off paint). При цьому кожен з продуктів може і надалі допрацьовуватися, витрати на таку доробку вже будуть враховуватися окремо по кожному продукту.
Разом з загальними продуктами прийнято також виділяти побічні (попутні) продукти (by - product) і відходи (scrap). Попутною продукцією зазвичай вважають ту продукцію, ціна якої (ринкова ціна) нижче ціни інших продуктів. Можливі випадки, коли ціна одного продукту значно вище за ціну інших, тоді такий продукт називають основним (main product), а інші - попутними (побічними).
Розподіл загальних витрат може здійснюватися виходячи з:
- виключення вартості попутної продукції;
- фізичного обсягу виробництва, якщо в усіх продуктів один і той же вимірник;
- умовних одиниць обсягу виробництва;
- цін продажу;
- чистої вартості реалізації;
- валового прибутку.
Метод виключення вартості попутної продукції
При виробництві разом з основним продуктом одного або декількох видів попутної продукції розподіл загальних витрат здійснюється методом виключення вартості попутної продукції.
Попутна продукція - це продукція, отримана одночасно з основним (цільовим) продуктом, тобто в єдиному технологічному процесі. Відмітимо, що в деяких галузях таку продукцію називають побічною. Така продукція за якістю відповідає встановленим стандартам або технічним умовам, приймається відділом технічного контролю та призначається для подальшої переробки або відпуску стороннім підприємствам.
Виробництво, в якому в єдиному технологічному процесі (часто в одному агрегаті) виробляється декілька видів продукції, вважається комплексним. Тому розподіл продукції на основну і попутну достатньо умовний.
Попутна продукція не калькулюється, її собівартість встановлюється на підставі твердої оцінки.
Виділення попутної продукції здійснюється не в усіх комплексних виробництвах, а лише в тих, де обсяг її виробництва (в порівнянні з основним продуктом) невеликий, а ціна значно менша ціни основного продукту.
Калькулювання собівартості при виділенні "попутної продукції" називається "методом виключення".
При цьому методі всі витрати на здійснення виробничого процесу вважаються собівартістю основного продукту, яка зменшується на ціну можливої реалізації попутної продукції. У випадку якщо попутна продукція після точки розподілу потребує доробки або хоч би в спеціальній упаковці, собівартість основного продукту зменшується на чисту вартість реалізації попутної продукції, тобто на різницю між її ціною та витратами на доробку й упаковку.
Метод натуральних одиниць (Phisical Unites Allocation Metod)
Це найбільш простий спосіб, при якому витрати розподіляються пропорційно питомій частці ваги (обсягу) всіх вироблених продуктів в точці розподілу.
Цей метод доцільно застосовувати у випадках, коли загальні продукти мають приблизно однакову ціну реалізації за одну натуральну одиницю (метри куб., тонни і т. п.), інакше можливе визнання збитковими деяких видів продукції.
Метод умовних одиниць
Суть цього методу полягає втому, що обсяг виробництва всіх спільних продуктів переводиться в умовні одиниці шляхом множення фізичного обсягу виробництва на умовні коефіцієнти, присвоєні кожному продукту. Зазвичай коефіцієнти розраховуються на основі одного або декількох ознак, наприклад, питомої ваги корисної речовини або, навпаки, шкідливих домішок, теплотворної здатності, калорійності.
В такий спосіб визначається собівартість марок чавуну, сталі, видів прокату в металургії, фракцій коксу та продуктів ректифікації в коксохімічній промисловості, а також собівартість продукції в харчовій промисловості.
Коефіцієнти можуть застосовуватися для розподілу всієї виробничої або технологічної собівартості або окремих статей калькуляції.
При використанні цього методу на більш дорогі продукти відноситься більше витрат. Це все робить продукти "рівноприбутковими", тобто не дозволяє зробити висновок щодо шляхів зміни співвідношення в обсягах виробництва спільних продуктів.
Метод цін продажу (Sales Value Allocation Metod)
При цьому методі загальні витрати розподіляються пропорційно доходу від продажу кожного продукту. Оскільки проводиться калькулювання готової, а не реалізованої продукції, то дохід від продажу визначається умовно множенням середньої ціни продажу, що склалася в звітному місяці, на кількість виробленої готової продукції.
Метод чистої вартості реалізації (Net Realizable Value Allocation Metod)
Для обчислення чистої вартості реалізації з величини доходу вираховується умовна величина витрат, понесених після точки розподілу, наприклад, витрат на доробку, упаковку і витрат на збут. Таке значення цих витрат, ясна річ, невідоме, але такий підхід дозволяє уникнути основного "негативу", властивого методу цін продажів.
Метод валового прибутку (Gross Profit Allocation Metod)
При цьому методі спільні витрати розподіляються пропорційно прибутку, отриманому від продажу кожного продукту. Цей прибуток є умовною величиною і визначається виходячи з відсотка прибутку, що розраховується діленням очікуваного прибутку на загальні витрати виробництва.
Наприклад, очікуваний прибуток від продажу трьох спільно вироблених продуктів в місяць - 100 000 грн, а загальний обсяг продажів - 300 000 грн. Звідси, відсоток прибутку - 33,33 %.
Нижче на конкретному прикладі (табл. 1) розглянемо розподіл загальних продуктів.
Таблиця 1
Найменування | Кількість, т | Ціна продажу, грн | Обсяг продажу, грн | Індивідуальні витрати, грн | Умовний коефіцієнт |
Продукт А | 10 000 | 15 | 150 000 | 50 000 | 100 000 |
Продукт Б | 5 000 | 20 | 100 000 | 33 333 | 66 667 |
Продукт С | 2 000 | 25 | 50 000 | 16 667 | 33 333 |
Разом | 17 000 | 300 000 | 100 000 | 200 000 | |
Загальні витрати, що підлягають розподілу, грн | 200 000 | - |
Позамовний метод калькулювання
Позамовний метод калькулювання передбачає визначення витрат за окремими замовленнями (договорами, контрактами).
Позамовний метод застосовується до порівняно дорогих одиниць продукції, виробництво яких вимагає багато часу, до виробів, вироблених за індивідуальними замовленнями, і партій стандартної продукції. Цей метод застосовується в індивідуальному і дрібносерійному виробництві, при виконанні будівельних, ремонтних, науково-технічних та інших складних робіт і послуг.
При виборі позамовного методу обліку витрат на виробництві має бути присутнім хоча б одна з наступних умов :
- кожен зразок або партія ідентичних зразків готової продукції легко відділяється відповідно від інших зразків або партій зразків готової продукції;
- кожен зразок або партія ідентичних зразків готової продукції виконується за окремим замовленням або завданням замовника;
- випускається відносно мала кількість продукції, яка розглядається як замовлення (партія);
- виготовлення кожного зразка або партії ідентичних зразків готової продукції потребує значних витрат.
При використанні позамовного методу калькулювання бухгалтерія підприємства відкриває так звані "виробничі завдання", тобто завдання певним підрозділам на виконання необхідних операцій, виготовлення деталей, вузлів, напівфабрикатів тощо. Кожному завданню присвоюється свій код, який вказується в усіх документах на виконання робіт (операцій) і використання (відпуска в виробництво) ресурсів.
Для узагальнення витрат і калькулювання собівартості використовується відомість (карта) аналітичного обліку витрат. У цій відомості фіксуються всі фактичні прямі витрати - витрата матеріальних ресурсів, нарахована заробітна плата, нарахування на зарплату ЄСВ, витрати на відрядження, вартість послуг сторонніх організацій та ін., а також сума непрямих витрат, які віднесені на це замовлення.
Зразок карти аналітичного обліку наведемо нижче.
Карта аналітичного обліку витрат за замовленням N ___
Замовник N ___________
Замовник N ___________
Дата початку N _________ Дата закінчення __________
Прямі матеріальні витрати | Прямі витраи на оплату праці | Прямі витрати на соціальні заходи (ЄСВ) | Інші прямі витрати, грн | Загальна сума, грн. | |||
дата | N вимоги або лімітно-забірної карти | Сума, грн | Наряд N | Cума, грн | |||
База розподілу загальновиробничих витрат _______________________
Сума:
змінних витрат ____________________________
постійних витрат __________________________
Норматив розподілу:
змінних витрат _________________________
постійних витрат ________________________
На підставі даних відображається собівартість НЗВ на рахунку 23 "Виробництво", при цьому для кожного замовлення відкривається спеціальний субрахунок.
Якщо після виконання замовлення частина матеріалів, сировини і тому подібне ресурсів залишиться невикористаною, то залишки підлягають поверненню на склад, що відображається проводкою: дебет рахунку 20 "Запаси" - кредит рахунку 23 "Виробництво".
Сума витрат, які відображені в карті аналітичного обліку, складає фактичну (пряму) собівартість замовлення. Якщо до складу замовлення входить декілька виробів або виготовлена продукція може бути виміряна в тоннах, кілограмах, метрах кубічних тощо, то проводиться розрахунок фактичної технологічної собівартості одного виробу.
При позамовному методі калькулювання, як правило, немає необхідності в застосуванні нормативного способу обліку витрат. При цьому методі точно відомі і кількість, і собівартість ресурсів, направлених на виконання замовлення. Собівартість невиконаних замовлень є грошовою оцінкою незавершеного виробництва. А після приймання продукції, виробленої в рамках замовлення, собівартість незавершеного виробництва стає собівартістю готової продукції (дебет рахунку 26 "Готова продукція" - кредит рахунку 23 "Виробництво").
Гібридний (змішаний) метод калькулювання
На практиці інколи використовуються методи калькулювання, які з'єднують в собі риси як позамовного, так і по-передільного методу. Такий метод застосовується, коли продукція виробляється партіями, що вимагають різних матеріалів, при однаковому (незміненому) складі операцій.
Такий метод застосовується в виробництві ювелірних виробів, одягу, меблів і т. п. В економічній літературі цей метод прийнято називати операційним калькулюванням (Operation Costing).
При цьому методі прямі матеріальні витрати відносяться на безпосередньо відповідну партію (замовлення), а прямі витрати на оплату праці, нарахування ЄСВ, амортизацію, та інші прямі витрати розподіляються між замовленнями. Між замовленнями розподіляються і загальновиробничі витрати, що включаються в собівартість.
Калькулювання собівартості за відхиленнями від норм (нормативний метод)
Калькулювання фактичної собівартості - достатньо трудомісткий процес і здійснити достовірний її розрахунок до дати подання фінансової і податкової звітності не завжди вдається. Облік же собівартості готової продукції за нормативною (плановою) собівартістю призводить до виникнення за підсумками року або кварталу великої суми наднормативних виробничих витрат, а при фактичній собівартості менше нормативної - до більшого завищення собівартості реалізації.
Альтернативою такому підходу є нормативний спосіб калькулювання фактичної собівартості. Сенс нормативного способу калькулювання в тому, що витрата матеріально-енергетичних ресурсів заздалегідь (тобто на момент оприбутковування готової продукції) визначається на основі чинних норм, а після закінчення місяця проводиться коригування всіх калькуляційних статей на величину фактичних відхилень:
1) від норм витрати і цін на матеріально-енергетичні ресурси;
2) від нормативних статей постійних витрат;
3) від нормативного випуску продукції (нормальної виробничої потужності).
Таким чином, нормативний спосіб калькулювання ґрунтується на оперативному обліку відхилень витрати ресурсів від норм. Однак організація достовірного обліку відхилень фактичної витрати ресурсу від витрати за нормами можлива далеко не завжди, тому цей спосіб на практиці застосовується рідко і є свого роду "голубою мрією" бухгалтера.
Коригування нормативної калькуляції здійснюється за формулами:
а) норми витрати :
(Ні Р ± дельтаНі P)xVx Сі Н;
б) цін (собівартості) ресурсів :
(CiH ± дельтаCi)xHiPxV;
в) зміна кошторису постійних витрат:
Сп ± дельтаС;
г) зміна обсягу виробництва :
±Cn: дельтаV
де: Ні Р - норма витрати і-го ресурсу;
Сі Н- собівартість (ціна) і-го ресурсу, прийнята в нормативній калькуляції;
Сп - сума постійних витрат (зарплата, ЄСВ, амортизація і т. п.), прийнята в плановій калькуляції;
А Ні Р - відхилення від норми витрати і-го ресурсу;
АСі - відхилення від ціни, закладеної в нормативну калькуляцію;
АС- відхилення фактичних витрат від суми закладених в нормативну калькуляцію витрат, наприклад, за рахунок зміни чисельності працівників, окладів (тарифів) та ін.;
V- обсяг виробництва готової продукції;
AV- зміна обсягу виробництва готової продукції.
Відхилення від норм витрати визначається розрахунковим шляхом виходячи з непрямих даних, наприклад, даних про параметри технологічного процесу. Відхилення від собівартості ресурсів також визначається умовно виходячи з динаміки зміни закупівельних цін.
Відхилення від закладених в калькуляцію сум прямих постійних витрат визначається виходячи з прийнятих керівництвом підприємства рішень. Економія постійних витрат виникає при перевищенні фактичних обсягів виробництва нормативного обсягу випуску продукції. При скороченні випуску продукції собівартість збільшується за рахунок зростання постійних витрат.
Особливості калькулювання за наявності відходів виробництва
У більшості виробництв не вся передана в виробництво сировина та матеріали можуть бути перероблені в готову продукцію, частина з них "йде в відходи виробництва". У хімічному виробництві до відходів також відносять речовину, яка виходить в процесі виробництва яка не може бути продана або використана.
Відходи виробництва діляться на поворотні й безповоротні.
Безповоротні відходи - це такі відходи, які не можуть бути використані в виробництві та підлягають утилізації. Такі відходи не мають грошової оцінки і враховуються тільки в натуральному вираженні в цілях виконання законодавства про відходи і сплати екологічного податку, якщо це необхідно.
Поворотні відходи після доробки або без доробки можуть використовуватися як сировина або матеріали в тому або іншому виробництві або для продажу іншим підприємствам.
Грошова оцінка відходів здійснюється:
- за ціною їх можливої реалізації, якщо вони не використовуються на підприємстві;
- за ціною придбання ресурсу, якщо вони використовуватимуться як матеріали на цьому підприємстві.
У будь-якому разі грошова оцінка поворотних відходів вираховується з собівартості прямих матеріальних витрат. При цьому здійснюється бухгалтерський запис: дебет субрахунку 209 "Інші матеріали"- кредит рахунку 23 "Виробництво".
По аналогії з відходами матеріальних ресурсів повинні враховуватися і вторинні енергетичні ресурси.
Особливості калькулювання за наявності браку
Браком вважається продукція, а також напівфабрикати (напівпродукти), вузли, деталі, якщо вони є результатом діяльності підрозділу, які за своїми якісними характеристиками, встановленими стандартами, технічними умовами, технологічними регламентами, не можуть бути використані по своєму прямому призначенню без додаткових витрат.
Поняття "брак" по сенсу аналогічно поняттю "неякісна й небезпечна продукція", яке використовувається в Законі про вилучення неякісної продукції.
Брак прийнято підрозділяти на:
- зовнішній - брак, виявлений споживачами та пред'явлений для відшкодування збитку або гарантійного ремонту;
- внутрішній - виявлений на виробництві до відправки продукції споживачеві.
Зовнішній брак підлягає усуненню шляхом гарантійної заміни або гарантійного ремонту продукції (виробів). Втрати, викликані зовнішнім браком, відносяться до витрат на збут (рахунок 93) і в виробничу собівартість не включаються. Величина втрат від браку складається з таких витрат (табл. 2).
Таблиця 2
N з/п | Економічний елемент |
1. | Витрати на неусувний брак: |
- вартість (ціна) забракованої продукції, яка повертається (відшкодовується) покупцеві; | |
- витрати, пов'язані з виплатою неустойки; | |
- витрати на демонтаж продукції | |
2. | Витрати на усувний брак: |
- витрати на демонтаж і транспортування продукції; | |
- витрати на виправлення браку |
Пункт 13 П (С)БО 11 передбачає створення так званих резервів забезпечення зобов'язань з невизначеною сумою. До таких резервів відноситься і резерв на виконання гарантійних зобов'язань.
Таким чином, в витрати включаються не фактичні витрати на гарантійний ремонт, а частина (розподілена) цих ресурсів. При цьому фактичні витрати відшкодовуються за рахунок таких резервів.
Брак, який виникає в процесі виробництва, прийнято розділяти на:
1) нормативний брак (Normal Spoilage) - брак, який очікується (нормується) за нормальних умов виробництва;
2) наднормативний брак (Abnormal Spoilage) - брак, який виникає внаслідок порушень нормальних умов виробництва, внаслідок аварій, саботажу та порушень персоналом інструкцій.
У першому випадку витрати на брак включаються в собівартість продукції, в другому - відносяться на надзвичайні витрати (рахунок 99).
Згідно п. 138.7 ст. 138 ПК України платник податків має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Податковий кодекс України не встановлює способів обґрунтування норм технічно неминучого браку, однак цей термін сам по собі має на увазі, що йдеться про брак, який виникає з не залежних від персоналу причин і визначається:
- можливостями обладнання;
- технологією виробництва;
- якістю сировини, матеріалів тощо.
Таким чином, норми технічно неминучого браку мають бути розраховані відповідними фахівцями. Якщо такий розрахунок фахівці підприємства не в змозі виконати, то вони повинні залучити фахівців проектної, науково-технічної організації. Без їх заключения немає підстав говорити про норми технічно неминучого браку.
Витрати на випуск бракованої продукції можна оцінювати за величиною прямих матеріальних (матеріально-енергетичних) витрат, або відображати за виробничою собівартістю як готову продукцію на рахунку 24 "Брак в виробництві". На нашу думку, виходячи з того, що випуск бракованої продукції не повинен оплачуватися, грошову оцінку браку потрібно здійснювати за прямими матеріальними витратами.
Брак, як нормативний (технічно неминучий), так і наднормативний, може бути як усувний (поправний), так і неусувний (непоправний). Поправний брак направляється в виробництво (дебет рахунку 23 "Виробництво" - кредит рахунку 24 "Брак в виробництві"), і його грошова оцінка бере участь потім в формуванні собівартості готової продукції.
Витрати на непоправний брак у межах технічно обґрунтованих норм, по сенсу п. 138.7 ст. 138 ПК України, повинні включатися в собівартість готової продукції як окрема стаття прямих матеріальних витрат, тобто собівартість такого браку на рахунку 24 "Брак в виробництві" не повинна відображатися. Отже, на рахунку 24 відображається собівартість усувного нормативного і собівартість всього наднормативного (як усувного, так і неусувного) браку. В разі неусувного браку з вини працівників вони повинні компенсувати витрати на його випуск. Якщо вина працівниками не визнана і не доведена, то витрати на випуск наднормативного браку мають бути визнані надзвичайними витратами.
Відповідно списання неусувного браку здійснюється або проводкою: дебет субрахунку 375 "Розрахунки з компенсації заподіяного збитку" - кредит рахунку 24 "Брак в виробництві", або проводкою: дебет субрахунку 992 (993) "Втрати від техногенних катастроф аварій" ("Інші надзвичайні витрати") - кредит рахунку 24 "Брак в виробництві".
Витрати на утилізацію нормативного браку, по сенсу п. 138.7 ст. 138 ПК України, також повинні включатися в собівартість готової продукції, а витрати на утилізацію наднормативного браку повинні відноситися на надзвичайні витрати.
При цьому можливі випадки, коли бракована продукція може бути продана як вторинна сировина. В цьому випадку величина збитку або надзвичайних витрат зменшується на ціну можливої реалізації.
Калькулювання собівартості товарів, придбаних для продажу
Собівартість товарів, придбаних для продажу, визначається так само як і собівартість будь-яких інших запасів підприємства.
Таку собівартість для цілей бухгалтерського обліку називають первісною вартістю запасів, в яку, згідно п. 9 П (С)БО 9, включаються:
- суми, сплачені постачальникові (продавцеві) за вирахуванням ПДВ, сума якого віднесена в податковий кредит;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
- транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю запасів, сплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, яка узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, які вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих же рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що поступили за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до П (С)БО 9.
У прикладах розподілу транспортно-заготівельних витрат, приведених в додатку до П (С)БО 9, не показано, як розподіляти ці витрати по видам (групам) товарів. Для фінансової звітності (а П (С)БО націлені тільки на цю звітність) важливо отримати більш-менш достовірні значення грошової оцінки залишків товарів в загальному прибутку підприємства. А для практичних цілей важливо знати достовірне значення первісної вартості кожного виду товарів. В зв'язку з цим підприємство повинне калькулювати собівартість куплених і підготовлених до продажу товарів, виходячи з витрат на кожен бізнес-процес, що формує транспортно-заготівельні витрати.
______________________________
1. Можна, звичайно, використати і традиційний запис, що відображає ці витрати на рахунку 23 "Виробництво", але потім повністю перенести на рахунок 26 "Готова продукція", використовуючи принцип: "що прийшло, то й пішло" або "що по дебету, то й по кредиту".
2. Відмітимо, що ця собівартість також є умовно розрахунковою величиною, визначеною методом середньозваженої собівартості або ФІФО.
3 С.Ф. Голов. Управлінський облік. - Київ: Лібра, 2006. - С. 126.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про вилучення неякісної продукції - Закон України від 14.01.2000 р. N 1393-XIV "Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної і небезпечної продукції"
П (С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. N 246
П (С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. N 20
"Консультант бухгалтера" N 7-8 (703-704) 18 лютого 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)