Реорганізація підприємства: нюанси проведення та оподаткування

Реорганізація є однією з форм як створення, так і ліквідації юридичної особи, причому одночасно можуть створюватися і ліквідовуватися декілька юридичних осіб. При реорганізації відбувається заміна суб'єктів, які мають визначені права та обов'язки. Реорганізацію підприємства можна здійснити злиттям, виділенням, приєднанням, поділом, перетворенням. При усьому цьому, реорганізація підприємства - дуже складна процедура, пов'язана з безліччю тонкощів та нюансів, які обоє 'язково необхідно враховувати для дотримання інтересів усіх учасників цієї процедури, а також; вимог чинного законодавства.

У сучасних умовах ведення бізнесу більшість власників вирішують проблему з припиненням діяльності підприємства його реорганізацією, тобто злиттям з іншим підприємством.

Відповідно до ст. 59 ГК України припинення діяльності суб'єкта господарювання здійснюється його реорганізацією (злиттям, приєднанням, поділом, перетворенням) або ліквідацією - за рішенням власника (власників) або уповноважених ним органів, за рішенням інших осіб - засновників суб'єкта господарювання або їх правонаступників, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду.

Таким чином, реорганізація підприємства - це припинення діяльності підприємства злиттям, приєднанням, поділом, виділенням, перетворенням з наступним переходом до новоутворених підприємств усіх майнових прав та обов'язків підприємства, що реорганізується.

Проте не кожна реорганізація підприємства може бути пов'язана з припиненням діяльності, оскільки часто реорганізоване підприємство, після виділення з його складу нового підприємства, продовжує своє існування. Такому підприємству необхідно внести відповідні зміни в засновницькі документи або провести перереєстрацію.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Закону про госптовариства припинення товариства проводиться призначеною учасниками, судом або уповноваженим органом комісією з припинення товариства (комісією з реорганізації, ліквідаційною комісією) або ліквідатором. Виконання функцій комісії з припинення товариства (комісії з реорганізації, ліквідаційної комісії) може бути покладене на орган управління товариства.

У разі припинення товариства уся сукупність прав та обов'язків товариства переходить до його правонаступників.

Статтею 4 Закону про госптовариства передбачено, що акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю і товариство з додатковою відповідальністю створюються і діють на підставі статуту, повне та командитне товариство - засновницького договору. Господарське товариство може також створюватися і діяти на підставі модельного статуту в порядку, визначеному законом.

При цьому засновницькі документи повинні містити відомості про вид товариства, предмет та цілі його діяльності, склад засновників і учасників, найменування та місцезнаходження, розмір та порядок формування статутного (складочного) капіталу, порядок розподілу прибутків та збитків, склад і компетенцію органів товариства і порядок прийняття ними рішень, включаючи перелік питань, по яких потрібна кваліфікована більшість голосів, про порядок внесення змін до засновницьких документів і порядок ліквідації та реорганізації товариства. Тобто у таких товариств порядок реорганізації має бути прописаний в їх засновницьких документах.

Рішення про реорганізацію юридичної особи здійснюється за рішенням власника (власників, засновників) або органів, уповноважених на це засновницькими документами (органи управління громадськими організаціями, відповідальні державні органи управління тощо). Це рішення має бути оформлене документально у вигляді наказу, протоколу зборів тощо.

Згідно з ч. 8 ст. 59 ГК України оголошення про реорганізацію господарської організації впродовж 10 робочих днів з дня внесення відповідного запису в Єдиний державний реєстр юридичних осіб і фізичних осіб (ЄДР) підлягає публікації у виданні спеціально уповноваженого органу з питань державної реєстрації, в якому вказуються відомості з ЄДР.

Види реорганізації підприємства

Розглянемо особливості таких видів реорганізації, як злиття, приєднання, поділ і перетворення по кожному виду окремо.

Злиття суб'єктів господарювання

При реорганізації підприємств злиттям усі майнові права та обов'язки кожного учасника злиття переходять до суб'єкта господарювання, створеного внаслідок такого злиття. У результаті виникає нова юридична особа, а підприємства, що об'єдналися, припиняють свою діяльність і виключаються з ЄДР.

Послідовність такої реорганізації суб'єктів господарювання наступна:

- приймається рішення про реорганізацію на кожному суб'єкті господарювання, що реорганізується;

- проводяться засновницькі збори нового суб'єкта господарювання, на яких приймається рішення про створення нової юридичної особи на підставі прийнятих рішень про реорганізацію кожного із суб'єктів, що з'єднуються;

- затверджуються засновницькі документи, розмір статутного капіталу, склад засновників (власників), частки засновників в статутному капіталі;

- затверджуються керівні органи нової юридичної особи, створеної в результаті злиття;

- здійснюється держреєстрація знов створеного суб'єкта господарювання;

- підписується передаточний акт (баланс);

- суб'єкти господарювання, що об'єдналися, виключаються з ЄДР.

Приєднання суб'єкта господарювання

У разі реорганізації підприємства приєднанням одного або декількох суб'єктів господарювання до іншого суб'єкта господарювання до останнього переходять усі майнові права та обов'язки приєднаних суб'єктів. В результаті такого приєднання форма власності та організаційно-правова форма приєднаних підприємств можуть змінитися.

Усі підприємства, що приєдналися, підлягають виключенню з ЄДР, а в засновницькі документи приєднаного підприємства вносяться зміни або здійснюється перереєстрація підприємства.

Реорганізація підприємства приєднанням здійснюється в наступному порядку:

- приймається рішення про реорганізацію як приєднаним, так і тим, що приєднується суб'єктом господарювання;

- проводяться збори (для господарських товариств);

- у засновницькі документи приєднаного підприємства вносяться положення про правоспадкоєм-ність, збільшення статутного капіталу, зміну складу засновників та їх долі в статутному капіталі;

- підписується передаточний акт (баланс);

- приєднаний суб'єкт господарювання виключається з ЄДР.

У випадку якщо в результаті приєднання змінюється організаційно-правова форма або форма власності суб'єкта господарювання, зміни в засновницькі документи не вносяться, а проводиться перереєстрація підприємства.

Розділення суб'єкта господарювання

При реорганізації підприємства поділом усі його майнові права та обов'язки переходять по розподільчому акту (балансу) у відповідних долях (частинах) до кожного з нових суб'єктів господарювання, створених в результаті поділ. При цьому, у разі виділення одного або декількох нових суб'єктів господарювання до кожного з них переходять по розподільчому акту (балансу) у відповідних частинах майнові права та обов'язки реорганізованого суб'єкта.

Загалом, поділ - це спосіб реорганізації, що передбачає поділ одного суб'єкта господарювання - правопопередника на декілька суб'єктів господарювання - правонаступників.

Реорганізація суб'єкта господарювання поділом здійснюється в наступному порядку:

- приймається рішення про реорганізацію;

- визначається частка майна і його джерел, що передаються кожному зі знов створених суб'єктів господарювання, і частки засновників (власників) цих суб'єктів;

- проводяться засновницькі збори (при створенні господарського товариства), приймається рішення про створення суб'єкта господарювання (на кожному зі знов створених суб'єктів господарювання);

- затверджуються засновницькі документи, розмір статутного капіталу, склад засновників (власників), частки засновників в статутному капіталі;

- здійснюється держреєстрація знов створених суб'єктів господарювання;

- підписується розподілий акт (баланс);

- суб'єкт господарювання, що розділився, виключається з ЄДР.

Перетворення суб'єкта господарювання

При реорганізації підприємства перетворенням одного суб'єкта господарювання в іншій до знов створеного суб'єкта господарювання переходять усі майнові права та зобов'язання попереднього суб'єкта господарювання.

Перетворення суб'єкта господарювання може бути обумовлене зміною форми власності та/або організаційно-правової форми суб'єкта господарювання без припинення його діяльності.

Зміна назви суб'єкта господарювання, а також внесення змін до його статуту або затвердження статуту в новій редакції зовсім не означають реорганізацію цього суб'єкта.

Реорганізація суб'єкта господарювання перетворенням здійснюється в наступному порядку:

- суб'єктом господарювання приймається рішення про перетворення;

- проводиться перереєстрація суб'єкта господарювання.

Особливості реорганізації акціонерних товариств

Особливості виділення та припинення акціонерних товариств (AT) передбачені розд. XVI Закону про AT.

Так, ст. 79 Закону про AT встановлено, що акціонерне товариство припиняється в результаті передачі усього свого майна, прав та обов'язків іншим підприємницьким товариствам - правонаступникам (шляхом злиття, приєднання, поділ, перетворення) або ліквідації. При цьому добровільне припинення AT здійснюється за рішенням загальних зборів в порядку, передбаченому даним Законом, з дотриманням вимог, встановлених ЦК України та іншими актами законодавства. Інші підстави і порядок припинення AT визначаються законодавством.

Згідно з ч. 2 ст. 80 Закону про AT акції товариства, яке припиняється в результаті поділ, конвертуються в акції товариств-правонаступників і розміщуються серед їх акціонерів.

Акції товариств, які припиняються в результаті злиття, приєднання, конвертуються в акції товариства-правонаступника і розміщуються серед його акціонерів.

Акції перетворюваного товариства конвертуються в частки (паї) підприємницького товариства-правонаступника і розподіляються серед його учасників.

При виділі акції товариства, з якого здійснюється виділення, конвертуються в акції цього AT і AT, що виділилося, і розміщуються між акціонерами товариства, з якого здійснюється виділення.

Слід зазначити, що не підлягають конвертації акції товариств, які беруть участь в злитті, приєднанні, поділіі, виділенні, перетворенні, власниками яких є акціонери, що звернулися до AT з вимогою про обов'язковий викуп акцій, які належать їм, і що мають таке право.

Порядок конвертації акцій товариства, що припиняється, в акції знов створеного (новоутвореного) AT встановлюється Національною комісією з цінних паперів і фондового ринку.

Згідно з ч. 6 ст. 80 Закону про AT злиття, поділ або перетворення AT вважається завершеним з дати внесення до ЄДР запису про припинення AT і про реєстрацію підприємницького товариства-правонаступника (товариств-правонаступників).

Приєднання AT до іншого AT вважається завершеним з дати внесення запису до ЄДР про припинення такого AT.

Виділення AT вважається завершеним з дати внесення до ЄДР запису про створення AT, що виділилося.

Приєднання AT до іншого AT вважається завершеним з дати внесення запису до ЄДР про припинення такого AT.

Слід зазначити, що наглядова рада кожного AT, яке бере участь в злитті, приєднанні, поділі, виділенні або перетворенні, розробляє умови договору про злиття (приєднання) або план поділ (виділення, перетворення), які повинні містити:

1) повне найменування та реквізити кожного товариства, що бере участь в злитті, приєднанні, поділі, виділенні або перетворенні;

2) порядок і коефіцієнти конвертації акцій та інших цінних паперів, а також суми можливих грошових виплат акціонерам;

3) відомості про права, що надаються підприємницьким товариством-правонаступником власникам інших, окрім акцій, цінних паперів товариства, діяльність якого припиняється в результаті злиття, приєднання, поділ, перетворення або з якого здійснюється виділення, та/або перелік заходів, які пропонується прийняти по таких цінних паперах;

4) інформацію про запропонованих осіб, які стануть посадовцями товариства в підприємницькому товаристві-правонаступнику після завершення злиття, приєднання, поділ, виділення або перетворення, і запропонованих до виплати таким особам винагород або компенсацій;

5) порядок голосування на загальних зборах акціонерів товариств, що беруть участь в злитті або приєднанні.

Згідно з ч. 1 ст. 83 Закону про AT акціонерне товариство може брати участь в злитті тільки з іншим AT, тобто акціонерне товариство ніяк не може злитися з ТОВ або командитним товариством.

Якщо AT, до якого здійснюється приєднання, належить більше 90% простих акцій приєднаного товариства, то не треба вносити зміни до статуту товариства, до якого здійснюється приєднання. У такому разі підготовка пояснень з умовами договору про приєднання і отримання висновку незалежного експерта відносно договору не потребується.

Особливим видом реорганізації, характерним тільки для AT, є виділення AT. Згідно з ч. 1 ст. 86 Закону про AT виділення AT - це створення одного або декількох AT з передачею йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна прав та обов'язків AT, з якого здійснюється виділення, без припинення такого AT. При цьому з AT може виділитися тільки акціонерне товариство.

Процедура злиття, приєднання, поділ і виділення AT детально описана в ч. 6 ст. 83 Закону про AT.

Порядок погашення грошових зобов'язань або
податкового боргу при реорганізації підприємства

Важливим процесом при реорганізації підприємства є правильне проведення погашення усіх його грошових зобов'язань і податкових боргів, який передбачений ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України.

Згідно з п. 98.1 ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України під реорганізацією платника податків в цій статті розуміється зміна його правового статусу, що передбачає будь-яку з наступних дій або їх поєднання:

- для господарських товариств - зміна організаційно-правового статусу товариства, яке призводить до зміни коду згідно з ЄДРПОУ;

- злиття платників податків, а саме передача майна платника податків в статутні капітали інших платників податків, внаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими;

- поділ платника податків на декілька осіб, а саме поділ його майна між статутними капіталами новоутворених юридичних осіб та/або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який розділяється;

- виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується в статутні капітали інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, в результаті якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується;

- реєстрація фізичної особи суб'єктом господарювання без відміни його попередньої реєстрації в якості іншого суб'єкта господарювання або з такою відміною.

Якщо власник або уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію платника податків, то грошові зобов'язання або податковий борг підлягає врегулюванню в наступному порядку:

- якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни найменування, організаційно-правового статусу або місця реєстрації платника податків, то після реорганізації такий платник податків набуває усі права та обов'язки щодо погашення грошових зобов'язань або податкового боргу, які виникли до його реорганізації;

- якщо реорганізація здійснюється шляхом об'єднання двох або більше платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, які об'єдналися, то об'єднаний платник податків набуває усі права та обов'язки щодо погашення грошових зобов'язань або податкового боргу усіх платників податків, які об'єдналися;

- якщо реорганізація здійснюється шляхом поділ платника податків на два або більше осіб з ліквідацією такого платника податків, який розділяється, то усі платники податків, які виникнуть після такої реорганізації, набувають усі права та обов'язки щодо погашення грошових зобов'язань або податкового боргу, які виникли до такої реорганізації.

Слід зазначити, що вказані зобов'язання або борг розподіляються між новоутвореними платниками податків пропорційно долям балансової вартості майна, отриманого ними в процесі реорганізації згідно з розподільним балансом.

У випадку якщо одна або більше новостворених осіб не є платниками податків, щодо яких виникли грошові зобов'язання або борг платника податків, який був реорганізований, вказані грошові зобов'язання або податковий борг повністю розподіляються між особами, що є платниками таких податків, пропорційно долям отриманого ними майна, без урахування майна, наданого особам, які не є платниками таких податків.

Згідно з п. 98.3 ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України реорганізація платника податків виділенням з його складу іншого платника податків або внесенням частини майна платника податків до статутного капіталу іншого платника податків без ліквідації платника податків, що реорганізується не призводить до розподілу грошових зобов'язань або податкового боргу між таким платником податків і особами, утвореними в процесі його реорганізації, або встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновком органу ДПС така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків, що реорганізується. При цьому рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте органом ДПС у тому випадку, якщо майно платника податків, що реорганізується знаходиться в податковій заставі на момент ухвалення рішення про таку реорганізацію.

Платник податків, майно якого передане в податкову заставу або який скористався правом реструктуризації податкового боргу, зобов'язаний завчасно повідомити орган ДПС про ухвалення рішення про проведення будь-яких видів реорганізації і надати йому план такої реорганізації. Якщо ж орган ДПС встановить, що план реорганізації призводить або може в майбутньому призвести до неналежного погашення грошових зобов'язань або податкового боргу, то він має право прийняти рішення про:

- розподіл суми грошових зобов'язань або податкового боргу між платниками податків, які виникають в результаті реорганізації, з урахуванням очікуваної прибутковості (ліквідності) кожного такого платника податків без застосування принципу пропорційного розподілу, встановленого п.п. 98.2 і 98.3 ст. 98.2 гл. 9 розд. II ПК України;

- погашення грошових зобов'язань або податкового боргу, забезпечених податковою заставою, до проведення такої реорганізації;

- встановлення солідарної відповідальності за сплату грошових зобов'язань платника податків, що реорганізується відносно усіх осіб, утворених в процесі реорганізації, що призводить до застосування режиму податкової застави по усьому майну таких осіб;

- поширення права податкової застави на майно платника податків, що створюється шляхом об'єднання інших платників податків, якщо один або більше з них мали грошові зобов'язання або податковий борг, забезпечений податковою заставою.

При цьому такі рішення можуть бути оскаржені в порядку і в терміни, визначені ПК України для оскарження грошового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом (п. 98.5 ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України).

Слід врахувати, що, згідно з п. 98.6 ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України, реорганізація, з порушенням правил, визначених п. 98.4 цієї статті, спричиняє відповідальність, встановлену законом.

Реорганізація платника податків не змінює термінів погашення грошових зобов'язань або податкового боргу платниками податків, створеними в результаті такої реорганізації. При цьому, якщо платник податків, що реорганізується має суми надмірно сплачених грошових зобов'язань, то такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу по інших податках. Вказана сума розподіляється між бюджетами і державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов'язання або податкового боргу такого платника податків.

Згідно з п. 98.9 ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України, якщо сума надмірно сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу по інших податках, то сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частки в роз-поділюваному згідно з розподільним балансом або передаточним актом майні.

Порядок проведення реєстрації реорганізації підприємства

Порядок дій при реорганізації підприємства можна представити таким чином:

- ухвалення рішення про реорганізацію підприємства;

- повідомлення про рішення відносно реорганізації держреєстра-тора впродовж 3 робочих днів (ч. 1 ст. 105 ЦК України) шляхом подання оригінала або нотаріально завіреної копії рішення про зміну організаційно-правової форми підприємства (ч. 1 ст. 34 Закону про держреєстрацію);

- створення комісії з реорганізації, встановлення термінів і порядку заяви кредиторами вимог до юрособи, що припиняється. Функції такої комісії може виконувати орган управління юрособи (ч. 3 ст. 105 ЦК України);

- публікація оголошення в ЗМІ про реорганізацію підприємства (ч. 8 ст. 59 ГК України);

- складання передаточного акту (після закінчення терміну, передбаченого для заяви вимог кредиторами). Законодавчо затвердженої форми такого акту немає. В той же час, в ньому обов'язково мають бути відображені положення про правонаступництво відносно усіх зобов'язань, кредиторів і боржників юрособи, включаючи зобов'язання, оскаржувані сторонами. Такий акт підписується головою і членами комісії з припинення юрособи і завіряється учасниками юрособи. Нотаріальне завірення у такому разі не потрібне (ч. 4 ст. 37 Закону про держреєстрацію);

- подання держреєстратору, не раніше закінчення терміну подання вимог кредиторам:

1) заповненої реєстраційної картки на проведення державної реєстрації припинення юрособи в результаті злиття, приєднання, поділ або перетворення;

2) підписаного головою і членами комісії з припинення юрособи і затвердженої засновниками (учасниками) юрособи або органом, що прийняв рішення про припинення юридичної особи, екземпляра оригіналу передаточного акту, якщо припинення здійснюється в результаті злиття, приєднання або перетворення, або розподільчого балансу, якщо припинення здійснюється в результаті поділ, або їх нотаріально завірених копій;

3) довідки архівної установи про прийняття документів, які згідно із законом підлягають довгостроковому зберіганню;

4) документу про узгодження плану реорганізації з органом ДПС (за наявності податкового боргу);

5) довідки відповідного органу ДПС про відсутність заборгованості зі сплати податків, зборів;

6) довідки відповідного органу Пенсійного фонду України про відсутність заборгованості зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), страхових коштів до Пенсійного фонду і фондів соціального страхування.

При цьому, у разі держреєстрації припинення юридичної особи шляхом перетворення документи, передбачені пунктами 3-6, державному реєстратору не подаються.

Слід зазначити, що, згідно з ч. 6 ст. 37 Закону про держреєстрацію, державному реєстратору забороняється вимагати додаткові документи для проведення держреєстрації припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділ, перетворення, якщо вони не передбачені цією статтею.

Згідно з розд. XI Порядку N 1588 після закінчення процедур припинення, визначених даним Порядком, для проведення державної реєстрації припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділ орган ДПС видає:

- довідку про відсутність заборгованості з податків, зборів за ф. N 22-ОПП, якщо після проведення документальної позапланової перевірки і закінчення законодавчо визначених термінів сплати узгоджених грошових зобов'язань встановлена відсутність грошових зобов'язань та/або податкового боргу;

- документ про узгодження плану реорганізації з органом ДПС (за наявності податкового боргу).

Платник податків, який реорганізується і має грошові зобов'язання та/або податковий борг, після розміщення у визначених законодавством друкованих засобах масової інформації повідомлення про реорганізацію подає до органу ДПС за місцем свого обліку:

- заяву за ф. N 8-ОПП;

- копію рішення про реорганізацію;

- план реорганізації в довільній формі, в якому вказується порядок розподілу грошових зобов'язань та/або податкового боргу між іншими платниками податків - правонаступниками з вказівкою видів податків, зборів, сум та часток податків, зборів, а також часток активів, що передаються правонаступникам, або інших критеріїв, по яким визначені частки податків, зборів. План реорганізації має бути підписаний уповноваженими особами платника податків, що реорганізується, і уповноваженими особами платників податків - правонаступників. Підписи таких осіб засвідчуються у встановленому законодавством порядку.

Орган ДПС за основним місцем обліку платника податків у взаємодії з іншими органами ДПС за основним місцем обліку правонаступників розглядає отримані документи в місячний термін з дня отримання заяви за ф. N 8-ОПП. За результатами такого розгляду орган ДПС приймає відповідне рішення, яке доводиться до відома платника податків.

При врегулюванні податкового боргу платника податків, майно якого передане в податкову заставу або який скористався правом реструктуризації податкового боргу, орган ДПС за місцем обліку платника податків розглядає надані платником податків документи і приймає рішення відповідно до п. 98.4 ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України.

Після завершення усіх процедур, пов'язаних з розподілом, передачею і забезпеченням грошових зобов'язань та податкового боргу, орган ДПС приймає рішення про узгодження плану реорганізації платника податків.

При врегулюванні податкового боргу платника податків, майно якого знаходиться в податковій заставі і який не скористався правом реструктуризації податкового боргу, податковий орган приймає рішення або про узгодження плану реорганізації, або про відмову в узгодженні плану реорганізації. Рішення про відмову в узгодженні плану реорганізації приймається у тому випадку, якщо за висновком податкового органу така реорганізація може привести до неналежного виконання грошових зобов'язань платником податків, який реорганізується, або якщо розподіл грошових зобов'язань та/або податкового боргу між правонаступниками не відповідає вимогам ст. 98 гл. 9 розд. II ПК України. В цьому випадку платник податків може погасити грошові зобов'язання та/ або податковий борг або переглянути план реорганізації в частині розподілу податкових зобов'язань (боргу) правонаступнику (правонаступникам) і повторно звернутися до органу ДПС для його узгодження.

Прийом документів, які подані для проведення держреєстрації припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділ або перетворення, здійснюється відповідно до вимог частин 5-6 ст. 36 Закону про держреєстрацію.

Слід зазначити, що держреєстратор має право залишити без розгляду документи, які подані для проведення державної реєстрації припинення юрособи в результаті злиття, приєднання, поділ або перетворення, якщо:

- документи подані за неналежним місцем проведення державної реєстрації;

- документи подані не в повному обсязі;

- документи не відповідають вимогам, встановленим частинами 1-2 ст. 8 Закону про держреєстрацію;

- передаточний акт або розподільчий баланс не відповідає вимогам, встановленим ч. 4 ст. 37 Закону про держреєстрацію;

- документи подані раніше закінчення терміну пред'явлення вимог кредиторам;

- у ЄДР відносно юридичної особи, що припиняється, містяться відомості про те, що вона є учасником (власником) інших юридичних осіб та/або має не закриті відособлені підрозділи;

- не скасована реєстрація усіх випусків акцій, якщо юрособа, що припиняється, є акціонерним товариством;

- від органів ДПС і Пенсійного фонду України надійшло повідомлення про наявність заперечень проти проведення держреєстрації припинення юрособи в результаті злиття, приєднання, поділ або перетворення, і воно не відкликане;

- не вказані і не підтверджені особистим підписом голови комісії з припинення або уповноваженими ним особами відомості про те, що ними здійснені усі передбачені законодавством дії відносно порядку припинення юрособи, включаючи завершення розрахунків з кредиторами (у тому числі зі сплати податків, зборів, ЄСВ, страхових коштів до Пенсійного фонду і фондів соціального страхування).

Порядок внесення державним реєстратором запису про проведення державної реєстрації припинення юрособи в результаті злиття, приєднання, поділ або перетворення встановлюється відповідно частинами 10-12 ст. 36 Закону про держреєстрацію.

Зміни в засновницькі документи юрособи, яка не припиняється в результаті приєднання, підлягають державній реєстрації після державної реєстрації припинення юрособи в результаті приєднання в порядку, встановленому ст. 29 Закону про держреєстрацію. Приєднання вважається завершеним з моменту державної реєстрації припинення юросіб, які припиняються в результаті приєднання, і державної реєстрації відповідних змін в засновницьких документах.

Державна реєстрація юросоои, створеної в результаті злиття або поділ, здійснюється в порядку, встановленому статтями 24-27 Закону про держреєстрацію.

Оскільки реорганізація шляхом перетворення передбачає дві складові- припинення діяльності юрособи, що реорганізується і реєстрацію знов створеної юрособи, а по суті, діяльність підприємства припинятися не повинна, то виникає питання з датою реєстрації нового підприємства. Згідно з п.п. 14-16 ст. 37 Закону про держреєстрацію такими датами є:

- при злитті - з моменту державної реєстрації новоствореної юрособи і державної реєстрації припинення юросіб, які припиняються в результаті злиття;

- при поділі - з моменту державної реєстрації новостворених юросіб і державної реєстрації припинення юрособи, яка припиняється в результаті поділ;

- при перетворенні - з моменту державної реєстрації ново-створеної юрособи і державної реєстрації припинення юрособи, яка припиняється в результаті перетворення.

Слід зазначити, що усі облікові працівники знають, що дані в балансі підприємства не можуть бути непорушними на визначену дату, оскільки кожен робочий день привносить хоч і незначні, але все ж таки зміни по деяких статтях рахунків і субрахунків бухгалтерського обліку. Поки суб'єкт господарювання не буде знятий з обліку в податкових органах, у нього постійно виникатимуть якісь зобов'язання перед бюджетом, які, природно, змінюватимуть стан активів і пасивів підприємства. Така ситуація виникає тому, що неможливо припинити діяльність підприємства за 1 день.

Як же знайти «золоту середину» в цій водоверті господарських операцій, а точніше, знайти ниточку, за допомогою якої можна «розмотати увесь клубок проблем», пов'язаних з реорганізацією?

Такою точкою відліку повинна стати дата розподільчого акту (балансу). Усі операції, які матимуть місце в господарській діяльності підприємства, що припиняє свою діяльність (у тому числі й пов'язані з його реорганізацією), мають бути відображені на його ж рахунках бухгалтерського обліку.

А ось операції, які відсуватимуться після цієї дати, по можливості, треба оформляти так, щоб вони могли бути відображені на бухгалтерських рахунках правонаступника.

Перереєстрація платника ПДВ

Слід зазначити, що реорганізація платника ПДВ не завжди є основою для виключення його з Реєстру платників ПДВ. Якщо в результаті реорганізації суб'єкт господарювання припиняє своє існування, то він має бути виключений з Реєстру платників ПДВ.

Пунктом 183.17 ст. 183 розд. V ПК України і п. 3.15 розд. IIІ Положення N 1394 встановлено, що особа, створена в результаті реорганізації платника податків (окрім особи, утвореної шляхом перетворення), повинна зареєструватися платником ПДВ як інша новостворена особа в порядку, визначеному ПК України, у тому числі і у разі, якщо до такої особи перейшли обов'язки зі сплати податку у зв'язку з розподілом податкових зобов'язань або податкового боргу.

Згідно з пп. 3.15.1 п. 3.15 розд. III Положення N 1394, якщо датою державної реєстрації юридичної особи, створеної в результаті перетворення, є дата державної реєстрації платника ПДВ - юридичної особи, припиненої в результаті перетворення, що підтверджується даними ЄДР про державну реєстрацію новоствореної юридичної особи, то реєстрація платником ПДВ новоствореної юридичної особи проводиться по процедурах перереєстрації, визначених цим Положенням.

Якщо ж датою державної реєстрації юридичної особи, створеної в результаті перетворення, є дата завершення перетворення і така юридична особа впродовж 10 календарних днів, наступних за датою завершення перетворення, одночасно подає податковому органу заяву про реєстрацію його платником ПДВ і про анулювання такої реєстрації особи, припиненої шляхом перетворення, то в цьому випадку датами реєстрації платником ПДВ новоствореної юридичної особи і анулювання такої реєстрації припиненої юридичної особи є дата внесення до реєстру відповідного запису.

До початку дії нового Свідоцтва платника ПДВ юридична особа, створена в результаті перетворення, використовує реквізити старого свідоцтва припиненої юридичної особи.

Нюанси оподаткування при реорганізації

При реорганізації підприємств в обкладенні такими податками, як податок на прибуток підприємства, ПДВ та єдиний податок, виникають певні нюанси. Розглянемо ці нюанси по кожному податку.

Податок на прибуток

Передусім відмітимо, що дія п. 154.6 ст. 154 розд. III ПК України, яким встановлено право платникам податків на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року застосовувати нульову ставку, не поширюється на суб'єктів господарювання, створених в період після набрання чинності ПК України шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення).

Тобто підприємства, реорганізовані після 1 січня 2011 року, не мають права застосовувати нульову ставку податку на прибуток.

Також одним з головних питань обліку податкових зобов'язань при реорганізації є віднесення тих або інших грошових коштів до складу оподатковуваного доходу підприємства - правонаступника.

Особливості обліку при реорганізації юросіб визначені п. 153.15 ст. 153 розд. III ПК України. Так, згідно з пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 розд. III ПК України, не включається до складу доходу платника податків - правонаступника сума грошових коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юрособи, яка припиняється у зв'язку з реорганізацією.

Об'єкти основних засобів і нематеріальних активів юрособи, яка припиняється у зв'язку з реорганізацією, включаються до складу відповідних груп основних засобів і нематеріальних активів платника податків - правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передаточного акту і підлягають амортизації в порядку, визначеному ПК України.

Собівартість запасів, що враховуються в обліку юрособи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передаточного акту.

У випадку якщо визначена розд. III ПК України дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юрособою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передаточного акту, такі витрати враховуються в обліку платника податків - правонаступника. Такий платник податків - правонаступник набуває право на збільшення витрат в загальному порядку, визначеному розд. III ПК України. Це правило застосовується також до суми:

- витрат, я кі враховуються згідно з розд. III ПК України в особливому порядку (витрати на придбання цінних паперів, дери-вативів тощо), і не врахованих в зменшення доходів платника податків до моменту затвердження передаточного акту;

- доходу, отриманого (нарахованого) платником податків, що припиняється, і не включеного в дохід до моменту затвердження передаточного акту.

Від'ємне значення об'єкту оподаткування звітного періоду, що враховується у платника податків, що припиняється, на дату затвердження передаточного акту, включається до складу витрат платника податків - правонаступника відповідно до діючих обмежень. Слід зазначити, що вказане положення також застосовується до суми від'ємного значення, яка враховується в особливому порядку згідно з розд. III ПК України у платника податків, що припиняється (від'ємне значення за операціями з цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо), і не застосовується у тому випадку, якщо платник податку (платники), які припиняються, і платник-правонаступник були пов'язаними особами менше 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання.

Склад витрат (доходів), передбачених пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 розд. III ПК України, та їх оцінка визначаються за даними і документами обліку юрособи, що припиняється, на дату затвердження передаточного акту.

Підпунктом 153.15.2 п. 153.15 ст. 153 розд. III ПК України передбачено, що при проведенні реорганізації у формі злиття, приєднання, перетворення юридичної особи, що передбачає обмін акцій (корпоративних прав) у юрособи, що припиняється, на акції (корпоративні права) у юрособи-правонаступника, вартість акцій (корпоративних прав) юрособи-правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається у розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) в результаті реорганізації.

При проведенні реорганізації у формі поділ (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що створюються в результаті реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) юрособи,, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юрособи, створеної в результаті реорганізації, і загальної вартості чистих активів реорганізованої юрособи. При цьому вартість чистих активів таких юросіб визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.

Податок на додану вартість

Порядок обкладення ПДВ при перетворенні регулюється нормами пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України, згідно з яким такі операції не є об'єктом оподаткування.

При цьому, згідно з п. 198.5 ст. 198 і п. 199.6 ст. 199 розд. V ПК України, на випадки проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 даного Кодексу, не поширюються ні визнання продажу за звичайними цінами товарів/послуг, які фактично використовуються в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільнених від оподаткування відповідно до розд. V ПК України, ні перерахунок сум податкового кредиту у зв'язку зі зміною частини використання товарів (послуг) в оподатковуваній і не оподатковуваній операціях.

Таким чином, на думку ДПСУ, викладеному в Листі N 6140/6/15-3415-19, платниками податків, що здійснюють реорганізацію підприємства, податкові зобов'язання не нараховуються, податковий кредит не коригується. Податкові накладні на операції по такій передачі не виписуються, оскільки угода не є об'єктом оподаткування, а відображаються в Реєстрі виданих податкових накладних на підставі документів бухгалтерського обліку з позначкою «БО». Підприємство, до якого приєднується інше підприємство в результаті реорганізації, податковий кредит по такій операції також не формує.

Єдиний податок

Пунктом 294.5 ст. 294 гл. 1 розд. XIV ПК України встановлено, що для суб'єктів господарювання, які створюються в результаті реорганізації (окрім перетворення) будь-якого платника податків, що має непогашені податкові зобов'язання або податковий борг, що виникли до такої реорганізації, перший податковий (звітний) період розпочинається з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, в якому погашені такі податкові зобов'язання або податковий борг і подана заява про обрання спрощеної системи оподаткування.

У разі державної реєстрації припинення юросіб, що є платниками єдиного податку, останнім податковим (звітним) періодом вважається період, в якому подана до органу ДПС заява про відмову від спрощеної системи оподаткування у зв'язку з припиненням здійснення господарської діяльності.

Згідно з пп. 298.1.3 п. 298.1 ст. 298 гл. 1 розд. XIV ПК України підприємство, що створюється в результаті реорганізації (окрім перетворення) будь-якого платника податків, має непогашені податкові зобов'язання або податковий борг, що виникли до такої реорганізації, може бути зареєстроване платником єдиного податку (шляхом подання не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу заяви) з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, в якому погашені такі податкові зобов'язання або податковий борг.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про держреєстрацію - Закон України від 15.05.2003 р. N 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців»

Закон про AT - Закон України від 17.09.2008 p. N 514-VI «Про акціонерні товариства»

Закон про госптовариства - Закон України від 19.09.1991 р. N 1576-XII «Про господарські товариства»

Положення N 1394 - Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2011р. N 1394

Порядок N 1588 - Порядок обліку платників податків та зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. N 1588

Лист N 6140/6/15-3415-19 - Лист ДПСУ від 06.04.2012 р. N 6140/6/15-3415-19, 10164/7/15-3417-19 «Про розгляд листів [щодо застосування норм Податкового кодексу України при здійсненні реорганізації підприємства]»

"Консультант бухгалтера" N 45 (689) 5 листопада 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)