Налоговый и бухгалтерский учет экспорта товаров

Для целей внешнеэкономической деятельности под экспортом (экспортом товаров) понимают продажу товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в денежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом термин реэкспорт (реэкспорт товаров) означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, которые ранее были импортированы на территорию Украины (ст. 1 Закона о ВЭД).

Для целей таможенного законодательства экспорт (окончательный вывоз) - это таможенный режим, согласно которому украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательства их обратного ввоза (ч. 1 ст. 82 гл. 15 разд. V ТК Украины).

Основным отличительным признаком экспорта товаров для целей налогообложения является факт их вывоза за пределы таможенной границы Украины.

Таким образом, понятие «экспорт» в понимании Закона о ВЭД несколько отличается от экспорта с позиции налогообложения.

Признание дохода по экспорту товаров в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающих возрастание собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15).

Критерии признания дохода, приведенные в П(С)БУ 15, применяются отдельно к каждой операции. Однако эти критерии необходимо применять к отдельным элементам одной операции или к двум или более операциям одновременно, если это следует из сути такой хозяйственной операции (операций).

Как правило, экспортные операции предусматривают расчеты в иностранной валюте. Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте регламентированы в П(С)БУ 21.

В бухгалтерском учете, согласно п. 5 П(С)БУ 21, операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности пересчетом суммы в иностранной валюте с применением валютного курса па дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Таким образом, доход от экспортной операции отражается в национальной валюте Украины пересчетом инвалюты по курсу НБУ в момент первоначального признания дохода и не пересчитывается в дальнейшем в связи с изменением валютного курса.

Следовательно, в зависимости от того, какое событиепроизошло первым (отгрузка товара или получение предоплаты), имеют место следующие учетные последствия:

- первое событие - отгрузка товара. Согласно п. 5 П(С)БУ 21 в данном случае доход должен быть пересчитан по курсу НБУ на дату его признания (при наличии условий, приведенных в п. 8 П(С)БУ 15). В дальнейшем дебиторская задолженность, возникшая в связи с такой отгрузкой, будет погашаться денежными средствами, поэтому она будет являться монетарной статьей. Предприятие на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной опреации должно будет рассчитывать курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21);

- первое событие - поступление предоплаты. Согласно п. 6 П(С)БУ 21 сумма аванса пересчитывается в национальную валюту на дату его поступления и фиксируется. В будущем, когда будут выполнены условия для признания дохода, он отражается именно по этому курсу. Кредиторская задолженность перед покупателем, возникшая после поступления предоплаты, будет погашена не деньгами, а значит, будет являться немонетарной статьей. В силу этого курсовые разницы по такой задолженности не рассчитываются;

- поступление аванса в иностранной валюте частями и отгрузка частями немонетарных активов. В данном случае доход от реализации активов должен определяться в сумме авансовых платежей, пересчитанных по курсу НБУ исходя из последовательности получения платежей (п. 6 П(С)БУ 21). Курсовая разница - это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ 21).

Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса.

В соответствии с п. 8 П(С)БУ 15 доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при наличии всех нижеприведенных условий:

- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

- предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

- существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Признание дохода по экспорту товаров в налоговом учете

Основная задача при исчислении доходов от экспортных операций заключается в определении курса иностранной валюты, по которому следует пересчитывать доход или налоговое обязательство по НДС.

Налог на прибыль

Доходы, полученные/начисленные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров в части их стоимости, которая не была уплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, переводятся в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действующему на дату признания таких доходов в соответствии с разд. III НК Украины, а в части ранее полученной оплаты - по курсу, действовавшему на дату ее получения (пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

По общему правилу, установленному п. 137.1 ст. 137 разд. III НК Украины, доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар.

Вместе с тем, согласно п. 137.16 ст. 137 разд. III НК Украины, датой получения прочих доходов, к которым пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины, относит и доходы, полученные/начисленные в инвалюте в связи с продажей товаров, является дата их возникновения согласно П(С)БУ.

В подавляющем большинстве случаев даты, установленные пунктами 137.1 и 137.16 ст. 137 разд. III НК Украины, будут совпадать, то есть определяющим будет факт перехода нрава собственности.

В налоговом учете определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется согласно П(С)БУ (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов налогоплательщика, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов налогоплательщика.

Курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей от операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов).

Таким образом, доход по экспорту товаров исчисляется один раз - на дату признания доходов и в дальнейшем по официальному курсу НБУ не пересчитывается.

А вот дебиторская задолженность нерезидента и валюта, полученная от нерезидента и не израсходованная в момент получения, будут пересчитываться по официальному курсу НБУ на дату осуществления расчетов и на дату баланса, и по ним следует исчислять курсовые разницы.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины согласно абзацу «г» п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины.

По общему правилу, датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров, согласно п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины, считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров, подлежащих поставке, а при поставке товаров за наличные - дата оприходования средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;

б) дата отгрузки товаров, а при экспорте товаров - дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства.

Предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговому обязательству такого экспортера (п. 187.11 ст. 187 разд. V НК Украины).

Таким образом, нельзя назвать экспортной операцию, которая, согласно контракту с нерезидентом, начинается с предварительной оплаты товара. Ведь налоговые обязательства (даже по нулевой ставке) в этом случае не возникают согласно п. 187.11 ст. 187 разд. V НК Украины. Суммы полученных авансов в счет последующей отгрузки не отражаются в Налоговой декларации по НДС. Такой нюанс касается экспорта только товаров, но не работ или услуг.

База налогообложения операций поставки товаров определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями - субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой мобильной связи (п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику НДС непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров.

Операции по экспорту товаров, если их экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, облагаются НДС по нулевой ставке (пп. 195.1.1 п. 195.1 1 ст. 195 разд. V НК Украины).

Если операции поставки товаров освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины в соответствии с положением разд. V НК Украины, то к операциям по экспорту таких товаров также применяется нулевая ставка (п. 195.2 ст. 195 разд. V НК Украины).

Согласно абзацу 2 п. 15 подразд. 2 разд. XX НК Украины от обложения НДС освобождаются операции по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых культур товарных позиций 1001-1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД.

Согласно п. 16 подразд. 2 разд. XX НК Украины в период с 01.01.2012 г. до 31.12.2013 г. включительно операции поставки необработанных шкур и выделанной кожи без дальнейшей обработки (товарные позиции 4101-4103, 4301 УКТ ВЭД), в том числе операции по импорту таких товаров, освобождаются от обложения НДС. При вывозе в таможенном режиме экспорта таких товаров нулевая ставка не применяется.

Если по экспортному контракту с нерезидентом продукция в отчетном периоде за пределы таможенных границ Украины не вывозится, а отгружается к месту формирования экспортных грузов для последующего отправления за границу, то налоговые обязательства у налогоплательщика - экспортера по нулевой ставке в этом отчетном периоде не возникают.

Лишь после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (завершения оформления вывозной ТД) плательщиком налога - экспортером определяются налоговые обязательства по нулевой ставке НДС.

Согласно п. 30 Положения N 450 для подтверждения экспорта товаров по таможенной декларации на бумажном носителе декларант, осуществивший операцию по экспорту товаров, или уполномоченное им лицо обращается в таможенный орган, который оформил соответствующую таможенную декларацию, с заявлением произвольной формы, к которому прилагается оригинал таможенной декларации на бланке единого административного документа (листы с обозначением «3/8» формы МД-2 и в случае использования других соответствующих листов этой таможенной декларации (дополнения формы МД-6, дополнительные листы формы МД-3 или спецификация формы МД-8 и листы корректировки).

При наличии такой информации на оборотной стороне листа с обозначением «3/8» соответствующей таможенной декларации на бланке единого административного документа должностным лицом таможенного органа делается запись «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» или «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається обсяг)» и проставляется дата фактического вывоза. Такая запись заверяется подписью и личной номерной печатью должностного лица. Оформленная таможенная декларация возвращается декларанту или уполномоченному им лицу.

На листах одной таможенной декларации на бумажном носителе может быть сделано несколько записей о подтверждении фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины с учетом дат фактического вывоза задекларированных в этой декларации товаров.

Согласно п. 32 Положения N 450 для подтверждения экспорта товаров по электронной таможенной декларации без предварительного оформления периодической таможенной декларации специализированный таможенный орган не позднее 5 рабочих дней после внесения должностным лицом таможенного органа в пункте пропуска через государственную границу Украины в Единую автоматизированную информационную систему таможенных органов Украины сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины передает в соответствующий орган ГНС электронное сообщение, заверенное электронной цифровой подписью ответственного должностного лица, с указанием, в частности, номера таможенной декларации, номера товара в таможенной декларации, количества товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, и даты их фактического вывоза.

После оформления электронной дополнительной декларации на товары, экспортируемые за пределы таможенной территории Украины на основании периодической таможенной декларации, осуществляется автоматизированное прикрепление сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины по этой периодической таможенной декларации, внесенных в Единую автоматизированную информационную систему таможенных органов Украины должностным лицом таможенного органа в пункте пропуска через государственную границу Украины, которые не позднее 5 рабочих дней после оформления дополнительной декларации направляются специализированным таможенным органом соответствующему органу ГНС путем передачи электронного сообщения, заверенного электронной цифровой подписью ответственного должностного лица, с указанием, в частности, номера таможенной декларации, номера товара в таможенной декларации, количества товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, и даты их фактического вывоза.

На операции по вывозу культурных ценностей в таможенном режиме экспорта нулевая ставка НДС не применяется (п. 210.7 ст. 210 разд. V НК Украины).

Установленные ограничения по срокам расчетов в иностранной валюте

С целью обеспечения поступления в страну экспортной валютной выручки и упорядочения вывоза материальных ценностей за рубеж внешнеэкономическим законодательством установлены ограничения по срокам расчетов при экспорте с последующей оплатой (отсрочкой платежа).

Так, в соответствии с требованиями ст. 1 Закона N 185, для получения по экспортному договору на условиях отсрочки платежа валютной выручки резидентам отводится 180 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной ТД) экспортируемой продукции. Превышение указанного срока требует заключения центрального органа исполнительной власти по вопросам экономической политики.

При выполнении резидентами договоров поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения 180-дневный срок может быть продлен (ст. 6 Закона N 185).

Порядок отнесения операций к договорам поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения, а также условия выдачи заключений на превышение сроков в 180 дней, устанавливаются КМУ.

Если заключения нет, то превышение 180-дневного срока при экспортно-импортных операциях грозит резиденту пеней за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы недополученной выручки (стоимости недопоставленного товара) в иностранной валюте, пересчитанной по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности. Причем общий размер начисленной пени не может превышать суммы неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара) (ч. 1 ст. 4 Закона N 185).

Отсчет установленного срока расчетов начинается со следующего календарного дня после оформления таможенной декларции. Банк снимает экспортную операцию с контроля после зачисления выручки по такой операции на текущий счет резидента-исполнителя. Ну а поскольку деньги от нерезидента вначале зачисляются на распределительный счет, а уже потом - на текущий счет (причем между этими событиями может пройти несколько дней), то предприятие-экспортер должно учитывать этот нюанс при заключении договора с нерезидентом.

Не завершение экспортной операции в законодательно установленные сроки порой бывает вызвано объективными причинами, обусловленными:

1) не соблюдением нерезидентом сроков, предусмотренных в экспортном контракте;

2) форс-мажорными обстоятельствами.

При не соблюдении нерезидентом сроков, предусмотренных в экспортном контракте, приостановить отсчет 180-дневного срока можно подачей искового заявления в суд о взыскании с нерезидента возникшей задолженности. Рассмотрение таких дел осуществляется Международным коммерческим арбитражным судом, а также Морской арбитражной комиссией при Торгово-промышленной палате Украины. Это прямо следует из ч. 2 ст. 4 Закона N 185.

Если суд примет решение об удовлетворении иска, то отсчет 180-дневного срока приостанавливается начиная с даты принятия судом иска к рассмотрению. Днем подачи искового заявления считается день его вручения суду, а при отправке искового заявления по почте - дата штемпеля на конверте почтового ведомства места отправления.

Если суд примет решение об отказе в иске (полностью или частично), о прекращении (закрытии) производства по делу или об оставлении иска без рассмотрения, то соответствующие сроки возобновляются. Причем пеню за их нарушение придется уплатить за каждый день просрочки, включая период, на который эти сроки были приостановлены.

При наступлении форс-мажорных обстоятельств отсчет 180-дневного срока приостанавливается на весь период их действия и возобновляется со дня, следующего за днем окончания действия таких обстоятельств (ч. 5 ст. 6 Закона N 185).

Подтверждением форс-мажорных обстоятельств является соответствующая справка Торгово-промышленной палаты Украины или другой уполномоченной организации (органа) одной из сторон договора или третьей стороны, если это предусмотрено договором.

Кроме того, официальное подтверждение действия форс-мажорных обстоятельств должно быть легализовано в консульском учреждении Украины в государстве, где наступили обстоятельства непреодолимой силы, или удостоверено в посольстве соответствующего государства в Украине и легализовано в Министерстве иностранных дел Украины.

Порядок отражения операций экспорта
товаров в бухгалтерском и налоговом учете

Экспорт товара с последующей оплатой. При осуществлении экспорта товара с последующей оплатой задолженность покупателя-нерезидента перед поставщиком будет монетарной статьей баланса. В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете на дату баланса и на дату погашения задолженности необходимо определять курсовые разницы от пересчета такой статьи.

Пример 1. Предприятием во II квартале 2012 года в соответствии с внешнеэкономическим контрактом был отгружен товар на сумму $ 10 000. Оплата за товар поступила в III квартале 2012 года.

Официальный курс доллара составил (условно):

- на дату оформления экспортной ТД - 7,9877 грн за $ 1;

- на конец II квартала 2012 года - 7,9925 грн за $ 1;

- на дату получения оплаты - 7,9930 грн за $ 1. Себестоимость товара составила 60 000 грн, таможенные сборы - 1000 грн, транспортные расходы по доставке товара на таможню - 3600 грн (в том числе НДС - 600 грн).

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Таблица 1

Экспорт товара с предварительной оплатой. При экспорте товара с предварительной оплатой сумма аванса (предварительной оплаты) подлежит включению в состав дохода отчетного периода в сумме, рассчитанной с использованием курса валюты, установленного на дату получения аванса.

Пример 2. От нерезидента во II квартале 2012 года получена предварительная оплата в размере $ 9000 согласно внешнеэкономическому контракту. Товар отгружен в III квартале 2012 года.

Официальный курс доллара составил (условно):

- на дату получения предоплаты - 7,9850 грн за $ 1;

- на конец II квартала 2011 года - 7,9925 грн за $ 1. Себестоимость товара составила 35 000 грн, таможенные сборы - 1200 грн, транспортные расходы по доставке товара на таможню - 2700 грн (в том числе НДС - 450 грн). Валюта, полученная от нерезидента, не была использована на конец II квартала 2012 года. На валютном счете не было другой валюты, кроме полученной предоплаты от нерезидента.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 2.

Таблица 2

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

Закон N 185 - Закон Украины от 23.09.1994 г. N 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте»

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХII «О внешнеэкономической деятельности»

Положение N 450 - Положение о таможенных декларациях, утвержденное Постановлением КМУ от 21.05.2012 г. N 450

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 42 (876),
15 октября 2012 г.
Подписной индекс 40783