Как избежать двойного налогообложения доходов нерезидентов

«Иностранцы и лица без гражданства, находящиеся в Украине на законных основаниях, пользуются теми же правами и свободами, а также несут такие же обязанности, как и граждане Украины, - за исключениями, установленными Конституцией, законами или международными договорами Украины...» - так гласит ст. 26 Конституции Украины.

В понимании пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины нерезидентами считаются:

- иностранные компании, организации, образованные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализуемые) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;

- дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;

- физические лица, которые не являются резидентами Украины.

Прежде всего, следует отметить, что доходы, получаемые нерезидентами, делятся на доходы с источником их происхождения из Украины и доходы, полученные из источников за пределами Украины.

Согласно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины доход с источником их происхождения из Украины - любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисления) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, в том числе, но не исключительно, доходы в виде:

- процентов, дивидендов, роялти и любых других пассивных (инвестиционных) доходов, уплаченных резидентами Украины;

- доходов от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным в Украине портам;

- доходов от продажи движимого и недвижимого имущества, доходов от отчуждения корпоративных прав, ценных бумаг, в том числе акций украинских эмитентов;

- доходов, полученных в виде взносов и премий на страхование и перестрахование рисков на территории Украины;

- доходов страховщиков-резидентов от страхования рисков страховщиков-резидентов за пределами Украины;

- прочих доходов от деятельности, в том числе связанных с полной или частичной переуступкой прав и обязанностей по договорам о распределении продукции на таможенной территории Украины или на территориях, находящихся под контролем таможенных органов (в зонах таможенного контроля, на специализированных таможенных лицензионных складах и т.п.);

- наследства, подарков, выигрышей, призов;

- заработной платы, других выплат и вознаграждений, выплаченных в соответствии с условиями трудового и гражданско-правового договора;

- доходов от занятия предпринимательской и независимой профессиональной деятельностью.

А подпунктом 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины определено, что доход, полученный из источников за пределами Украины, - любой доход, полученный резидентами, в том числе от любых видов их деятельности за пределами таможенной территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, наследство, подарки, призы, доходы от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам, от предоставления резидентам в аренду(пользование) имущества, расположенного за пределами Украины, включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным за пределами Украины портам, доходы от продажи имущества, расположенного за пределами Украины, доход от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и тому подобное; другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, неподконтрольных таможенным органам. Доходы нерезидентов, полученные из источников их происхождения из Украины, согласно НК Украины, облагаются налогом на прибыль и налогом на доходы физических лиц. При этом порядок налогообложения вышеперечисленных доходов нерезидентов налогом на прибыль определен ст. 160 разд. III НК Украины, а налогом на доходы физлиц - п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины.

Следует отметить, что для полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины применяются международные договора об избежании двойного налогообложения.

О международных договорах Украины об
избежании двойного налогообложения

Статьей 2 Закона о международных договорах установлено, что международный договор Украины - это договор, заключенный в письменной форме с иностранным государством или другим субъектом международного права, регулируемый международным правом независимо от того, содержится договор в одном или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (договор, соглашение, конвенция, пакт, протокол и т. д.).

То есть под международным договором Украины может пониматься не только конкретный договор, но и соглашение, конвенция, пакт или протокол, заключенные с иностранным государством.

ГНСУ в Письме N 811/7/12-1017 сообщает, что по информации, полученной от Министерства иностранных дел Украины, по состоянию на 01.01.2012 г.* вступили в силу международные договоры об избежании двойного налогообложения со следующими странами (табл. 1).

Таблица 1

Следует отметить, что Конвенция между Кабинетом Министров Украины и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и капитал, которая была подписана 22.03.2001 г. и вступила в силу 29.11.2001 г., применяется в отношениях Украины с Республикой Сербия и с Республикой Черногория.

Кроме того, согласно ст. 7 Закона о правопреемстве, Украина применяет договоры СССР об избежании двойного налогообложения, действующие до вступления в силу новых договоров. Таким образом, договоры СССР действуют в отношениях Украины с такими странами, как Испания, Кипр, Малайзия, Япония.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона о международных договорах международный договор, выполнение которого обуславливает изменение действующих законов Украины (таковыми и являются международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения), подлежит ратификации, которая осуществляется принятием закона о ратификации, неотъемлемой частью которого является текст международного договора.

Согласно ст. 14 Закона о международных договорах международные договоры вступают в силу для Украины после предоставления ею согласия на обязательность международного договора в соответствии с настоящим Законом в порядке и в сроки, предусмотренные договором, или в другой согласованный сторонами способ.

Почти во всех действующих договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной, соответствующей статьей установлено, что он вступает в силу в день получения последнего письменного уведомления сторон о выполнении ими необходимых для этого внутригосударственных процедур.

После выполнения каждой из стран, подписавших договор, всех формальностей, необходимых, согласно их внутреннему законодательству, для того, чтобы такой договор вступил в силу, они должны уведомить об этом друг друга по дипломатическим каналам. Дата получения последнего из таких уведомлений и будет считаться датой, с которой договор вступает в силу.

Например, Соглашение между Украиной и Россией подписано 08.02.1995 г., а 16.10.1995 г. это соглашение ратифицировано ВРУ (Закон N 369/95), о чем МИД Украины уведомил российскую сторону нотой от 28.11.1995 г.

Российская Федерация завершила все необходимые внутригосударственные формальности относительно вступления в силу соглашения значительно позже. Только 03.08.1999 г. МИД Украины получил соответствующее уведомление. Именно эта дата считается датой, с которой упомянутое выше соглашение вступило в силу.

При этом следует помнить, что существует еще и третья дата, которую необходимо знать тому, кто хочет воспользоваться преимуществами соглашения, а именно дата, с которой будут применяться положения соглашения относительно определенных видов платежей. Эта дата не Совпадает с датой вступления в силу соглашения, учитывая то, что необходимо некоторое время для доведения до сведения соответствующих налоговых органов и налогоплательщиков информации о том, что конкретное соглашение вступило в силу. Поэтому в каждом соглашении специально оговаривается, с какой именно даты после даты вступления в силу будут применяться положения соглашения для определенных видов платежей.

Так, п. 2 ст. 27 Соглашения между Украиной и Россией установлено, что это Соглашение вступает в силу в день получения последнего из уведомлений, предусмотренных в п. 1 ст. 27 Соглашения, и его положения будут применяться:

а) относительно налогов, взимаемых из источника, с доходов, выплачиваемых или начисленных первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором Соглашение вступает в силу (то есть с 01.01.2000 г. либо после этой даты);

б) относительно других налогов - за налогооблагаемые периоды, которые начинаются первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором Соглашение вступает в силу (то есть с 01.01.2000 г. либо после этой даты).

Применение международного договора об
избежании двойного налогообложения

Согласно п. 103.1 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины применение правил международного договора Украины осуществляется при:

- освобождении от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины;

- уменьшении ставки налога;

- возврате разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо оплатить в соответствии с международным договором Украины. Пунктом 103.2 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины установлено, что лицо (налоговый агент) вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на момент выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) дохода для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и так далее нерезидента, полученных из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.

При этом бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником относительно такого дохода.

В соответствии с гл. 31 «Коммерческое посредничество» ХК Украины посредническая деятельность понимается как агентская деятельность.

ТИСУ в Письме № 8229/6/15-1215 отмечает, что если договор, заключенный правообладателем и налогоплательщиком, не является договором комиссии, поручения и агентским то договором, для налогообложения платежей, начисляемых в пользу нерезидента, налогоплательщик может применять положения ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины, и международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения.

Следует отметить, что применение международного договора Украины в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога разрешается только при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту) документа, который подтверждает статус налогового резидента в соответствии с требованиями п. 103.4 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины.

Согласно п. 103.7 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины при осуществлении банками и финансовыми учреждениями Украины операций с иностранными банками, связанных с выплатой процентов, подтверждение факта, что такой иностранный банк является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, не требуется, если это подтверждается извлечением из международного каталога «International BanК Identifier Code» (издание S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland).

Лицо, выплачивающее доходы нерезиденту в отчетном (налоговом) году, в случае представления нерезидентом справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год) может применить правила международного договора Украины, в частности относительно освобождения (уменьшения) от налогообложения, в отчетном (налоговом) году с получением справки после окончания отчетного (налогового) года. В случае непредставления нерезидентом справки в соответствии с п. 103.4 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины по вопросам налогообложения.

Пунктом 103.9 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины предусматривается, что лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины подавать органу ГНС по своему местонахождению (месту жительства) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленные Минфином Украины.

Если же нерезидент считает, что с его доходов была удержана сумма налога, превышающая сумму, подлежащую уплате в соответствии с правилами международного договора Украины, то рассмотрение вопроса о возмещении разницы осуществляется на основании представления в орган ГНС по местонахождению (месту жительства) лица, которое выплатило доходы нерезиденту и удержало с них налог, заявления о возврате суммы налога на доходы с источником их происхождения из Украины. Необходимые документы подаются нерезидентом или должностным (уполномоченным) лицом, которое должно подтвердить свои полномочия в соответствии с законодательством Украины.

При этом, согласно п. 103.12 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины, орган ГНС проверяет соответствие данных, указанных в заявлении и подтверждающих документах, фактическим данным и соответствующему международному договору Украины, а также факт перечисления в бюджет соответствующих сумм налога лицом, выплатившим доходы нерезиденту.

При подтверждении факта излишнего удержания сумм налога орган ГНС принимает решение о возврате соответствующей суммы нерезиденту, копия которого предоставляется лицу, удержавшему во время выплаты доходов нерезиденту налог, и нерезиденту (уполномоченному лицу).

Заключение о возврате сумм излишне уплаченного налога направляется в соответствующий орган, осуществляющий казначейское обслуживание бюджетных средств. В случае отказа в возврате суммы налога орган ГНС обязан предоставить нерезиденту (уполномоченному лицу) обоснованный ответ.

В свою очередь орган, осуществляющий казначейское обслуживание бюджетных средств, на основании заключения органа ГНС перечисляет средства в размере, определенном в заключении, на счет лица, которое излишне удержало налог с доходов нерезидента.

Лицо, осуществившее выплату дохода нерезиденту, возвращает ему разницу между удержанной суммой налога и суммой, подлежащей уплате в соответствии с международным договором Украины, после получения копии решения органа ГНС о возврате суммы излишне уплаченных денежных обязательств или после зачисления средств от соответствующего органа, осуществляющего казначейское обслуживание бюджетных средств.

Средства, которые по решению органа ГНС должны возвращаться лицу, излишне удержавшему налог с доходов нерезидента, могут быть зачтены в счет уплаты других налоговых обязательств такого лица по его письменному заявлению, подаваемому во время рассмотрения заявления нерезидента о возврате излишне удержанных сумм налога. В этом случае заключение о возврате излишне уплаченной суммы налога в соответствующий орган, осуществляющий казначейское обслуживание бюджетных средств, не направляется.

Нюансы налогообложения дивидендов, процентов и роялти
по международным договорам об избежании двойного налогообложения

Следует отметить, что зачастую те, кто хочет воспользоваться преимуществами соглашений об избежании двойного налогообложения и получает либо уплачивает доходы в виде роялти, процентов или дивидендов, сталкиваются с трудностями при толковании положений статей соглашений, касающихся налогообложения этих видов дохода.

В большинстве таких соглашений первым пунктом статей, регламентирующих налогообложение дивидендов, процентов, роялти, определено, что дивиденды (проценты, роялти), возникающие в одном Договаривающемся Государстве и уплачиваемые резиденту второго Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом втором Государстве (например, п. 1 ст. 10 Соглашения между Украиной и Россией).

При этом во втором пункте этих статей подчеркивается, что такие дивиденды (проценты, роялти) могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дивидендов фактически имеет право на них, взимаемый налог в таком случае не должен превышать определенной, установленной конкретно для каждого соглашения, ставки налогообложения (например - п. 2 ст. 10, п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 12 Соглашения между Украиной и Россией).

На первый взгляд кажется, что налогоплательщик, ссылаясь на вышеприведенные положения, может выбрать, в каком именно из двух Договаривающихся Государств упомянутые виды дохода будут подлежать налогообложению. Однако такое толкование является ошибочным. Суть заключается в том, что такие виды дохода, как дивиденды, проценты или роялти, как правило, подлежат налогообложению в обоих Договаривающихся Государствах.

Исключением являются такие государства, как Великобритания и США. Так, Конвенцией между Украиной и Великобританией установлено, что проценты, получаемые резидентом Договаривающегося Государства и фактически принадлежащие ему, могут облагаться налогом только в этом Государстве (п. 1 ст. 11).

Конвенцией между Украиной и США право налогообложения процентов и роялти предоставлено исключительно стране, резидентом которой является фактический владелец таких доходов (п. 1 ст. 12).

В других украинских соглашениях об избежании двойного налогообложения установлены правила налогообложения, предусматривающие распределение прав налогообложения дивидендов, процентов, роялти между страной, в которой такие доходы возникли, и страной, резидентом которой является фактический владелец этих доходов. При этом право страны - источника дохода относительно налогообложения таких доходов ограничивается определенной ставкой, обусловленной в соответствующей статье соглашения с определенной страной об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Таким образом, государство облагает налогом дивиденды, проценты или роялти только в случае, если его налоговое законодательство предусматривает налогообложение такого вида доходов у источника возникновения.

Что касается Украины, то в соответствии с положениями ст. 160 разд. III HК Украины дивиденды, проценты и роялти, уплачиваемые нерезиденту, являются доходами с источником их происхождения из Украины и подлежат налогообложению в Украине.

Учитывая вышеприведенное, дивиденды, проценты или роялти, перечисляемые украинским предприятием резиденту страны, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, подлежат налогообложению в Украине по ставке, установленной в конкретном договоре.

Данные о ставках налогообложения дивидендов, процентов, роялти, установленных в соответствии с действующими двусторонними договорами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, которые заключены Украиной, приведем в табл. 2.

Таблица 2

Представление нерезидентом справки, подтверждающей
его статус резидента страны, с которой заключен международный договор

С целью освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов нерезидента в п. 103.4 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины предусматривается предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пп.103.5 и 103.6 этой статьи, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

Указанная справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

В Единой базе налоговых знаний разъяснено, что требование относительно легализации справки означает то, что указанная справка пользуется доказательной силой официальных документов на территории Украины при условии: - ее легализации, то есть процедуры, применяемой дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ;

- или - заверения штампом апостиль, если они составлены на территории государств-участниц Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов 1961 года;

- или - наличия международных договоров о правовой помощи, согласно положениям которых официальные документы иностранных государств-партнеров, в частности, сертификаты резиденции компетентных налоговых органов, принимаются без любого подтверждения (без консульской легализации и соответственно без апостиля). Согласно п. 103.6 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины при необходимости такая справка может быть востребована у нерезидента лицом, выплачивающим ему доходы, или органом ГНС во время рассмотрения вопроса о возврате сумм излишне уплаченных денежных обязательств на другую дату, предшествующую дате выплаты доходов.

При необходимости лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, может обратиться в орган ГНС по своему местонахождению (месту жительства) относительно осуществления центральным органом ГНС запроса в компетентный орган страны, с которой заключен международный договор о подтверждении указанной в справке информации.

___________________

*Следует отметить, что на момент подготовки статьи органами ГНСУ новых данных о подписанных договорах об избежании двойного налогообложения не обнародовано.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о международных договорах - Закон Украины от 29.06.2004 г. N 1906-IV «О международных договорах Украины»

Закон о правопреемстве - Закон Украины от 12.09.1991 г. N 1543-ХП «О правопреемстве Украины»

Закон N 369/95 - Закон Украины от 06.10.1995 г. N 369/95-ВР «О ратификации Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов»

Конвенция между Украиной и Великобританией - Конвенция между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на прирост стоимости имущества от 10.02.1993 г. (дата вступления в силу для Украины - 11.08.1993 г.)

Конвенция между Украиной и США - Конвенция между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и капитал от 04.03.1994 г. (дата вступления в силу для Украины - 05.06.2000 г.)

Соглашение между Украиной и Россией - Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 г. (дата вступления в силу для Украины - 03.08.1999 г.)

Письмо N 8229/6/15-1215 - Письмо ГНСУ от 14.05.2012 г. N 8229/6/15-1215 «О налогообложении платежей за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом»

Письмо N 811/7/12-1017 - Письмо ГНСУ от 12.01.2012 г. N 811/7/12-1017 «О международных договорах об избежании двойного налогообложения»

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 38 (872),
17 сентября 2012 г.
Подписной индекс 40783