Как заполнять налоговую накладную

Общие правила оформления

Ошибки в заполнении налоговой накладной (НН) лишают покупателя права на налоговый кредит, поэтому при составлении этого документа надо быть предельно внимательным и учитывать нормы НК Украины, содержащие немало нюансов.

Согласно п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины покупателю предоставляется НН, подписанная уполномоченным лицом и скрепленная печатью (при наличии). Предоставлять НН без скрепления их печатью будет разрешено только физ-лицам - предпринимателям после принятия соответствующего закона.

Для подписи налоговых накладных приказом руководителя назначается уполномоченное лицо. Таким лицом может быть бухгалтер, оформляющий НН, или специалист, отвечающий за поставки товара.

Факсимильная подпись, согласно п. 3 ст. 207 ГК Украины, допускается лишь в случаях, установленных законами и нормативно-правовыми актами, или по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы собственноручной подписи уполномоченных лиц. Поэтому налоговая накладная для подтверждения налогового кредита должна быть лично подписана уполномоченным лицом без использования факсимильной подписи.

Относительно скрепления НН печатью Порядок N 1379 установил, что плательщик НДС может использовать для этой цели специальную печать - «для налоговых накладных». Налоговая накладная, составленная филиалом или другим структурным подразделением плательщика налога, скрепляется печатью продавца, которая кроме реквизитов такого плательщика налога может иметь наименование филиала или другого структурного подразделения.

Относительно выписки НН в периоде процедуры перерегистрации плательщика (по мнению налоговой, изложенной в Единой базе налоговых знаний) может использоваться печать старого образца, которая действительна до даты начала действия нового свидетельства плательщика налога.

Пунктом 201.2 ст. 201 разд. V НК Украины установлено, что форма НН и порядок ее заполнения устанавливаются центральным органом налоговой службы. В настоящее время действует Порядок N 1379, которым определены, в частности, язык и способ заполнения НН.

Так, п. 2 Порядка N 1379 установлено, что налоговая накладная заполняется на государственном языке, по установленной форме:

- или распечатыванием установленной формы и дальнейшим заполнением ее разборчивым почерком ручкой с чернилами синего или черного цвета без подчисток и исправлений текста и цифровых данных;

- или заполнением ее в электронной форме с дальнейшим распечатыванием. Распечатанная форма НН может быть как с клеточками, так и без них. Одновременное заполнение НН вручную и электронным способом Порядком N 1379 не предусмотрено. Отклонения от этого правила могут привести к непризнанию такой НН. Чернила, паста для заполнения НН вручную могут использоваться только черного или синего цвета. Не допускаются исправления внесенных ранее записей в НН, дописки, помарки и подчистки (п. 2 Порядка N 1379). Государственным языком, согласно ст. 10 Конституции Украины, установлен украинский язык.

Решением N 10-рп/99 установлено, что под государственным языком подразумевается язык, которому государством дан правовой статус обязательного способа общения в публичных сферах общественной жизни. Публичными сферами, где применяется государственный язык, охватываются сферы осуществления полномочий органами законодательной, исполнительной и судебной власти, другими государственными органами и органами местного самоуправления (язык работы, актов, деловодства, взаимоотношений таких органов между собой). Наряду с государственным языком при осуществлении полномочий местных органов исполнительной власти могут использоваться русский и другие языки национальных меньшинств.

Таким образом, использование украинского языка в качестве официального государственного языка обязательно в сфере государственной деятельности, а не в общественной или частной деятельности (хозяйственной деятельности). В частности, первичные документы бухгалтерского учета могут составляться как на украинском, так и на других языках (п. 1.3 ст. 1 Положения N 88).

На наш взгляд, правила заполнения НН исключительно государственным языком противоречат нормам ст. 56 Конституции Украины. В то же время налоговая соглашается с описанием товара па иностранном языке в случае невозможности перевода с иностранного языка торговой марки или наименования товара с целью сохранения идентификации такого товара. Допускается обозначение торговой марки или товара в НН в виде аббревиатуры номенклатуры товара без перевода на государственный язык.

Налоговая накладная выписывается в двух экземплярах (п. 201.4 ст. 201 разд. V НК Украины), оригинал которого выдастся покупателю, а копия остается у продавца. Соответственно, нужный экземпляр НН помечается знаком «X» в соответствующем информационном поле НН (либо крайний верхний, либо крайний пилений квадратик).

При выписке НН, подлежащих обязательной регистрации в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН), в нужном информационном поле (вторая клеточка сверху) ставится знак «X».

В некоторых случаях оригиналы выписанных ПИ остаются у плательщика НДС.

Пунктом 8 Порядка N 1379 установлено 14 причин, по которым оригинал выписанной НН не выдается покупателю.

При наличии таких причин в соответствующем информационном поле НН (третья клеточка сверху) ставится знак «X», по которой проставляется соответствующий код. Значение кодов причин, по которым оба экземпляра НН остаются у продавца, приведем в табл. 1.

Таблица 1

Порядком N 1379 детализированы причины, по которым оба экземпляра НН остаются у поставщика, а значит, не подлежат регистрации в Едином Государственном реестре налоговых накладных согласно п. 4 Порядка N 1246.

В заглавной части НИ отражаются реквизиты продавца и покупателя, а также информация о виде гражданско-правовых отношений и форме расчетов. Реквизиты заглавной части выравниваются но правой границе поля НН.

В 2011 году было много вопросов по заполнению клеточек заглавной части НН. Часть плательщиков предпочитала заполнять клеточки в заглавной части НН, начиная слева направо. При этом оставались пустыми крайние правые незадействованные клетки.

Другая часть плательщиков предпочитала заполнять клеточки таким образом, что незадействованпые клеточки оставались пустыми слева.

Порядок N 1379 установил единые правила заполнения реквизитов налоговых накладных, а именно - реквизиты заглавной части НН должны выравниваться по правому полю. С пустыми клеточками и цифровыми значениями стало все понятно, но появились другие вопросы: - выравнивается ли по правому полю НН название плательщика налога или его местонахождение;

- если налоговая накладная создается в электронной форме, то название и адрес можно выравнивать при помощи параметров компьютерной программы. А вот если налоговая накладная заполняется ручным способом, то такое требование выравнивания выглядит абсурдно. На наш взгляд, создатели Порядка N 1379 иод выравниванием по правому краю имели в виду цифровые реквизиты, для которых формой НН предусмотрены клеточки. При этом следует понимать, что если в НИ заполнены все реквизиты, то такая налоговая накладная признается действительной независимо от стороны выравнивания полей НН.

Согласно п. 12.2 п. 12 Порядка N 1379, если число наименований поставок превышает количество строк в НН, то бланк НН можно дополнять необходимым количеством строк. Таким образом, при поставках товаров со значительной номенклатурой поставленных товаров допускается наличие нескольких страниц НН. При этом, если налоговая накладная оформлена на нескольких страницах, уполномоченное лицо подписывает и скрепляет печатью последнюю страницу НН.

Пунктом 2 Порядка N 1379 установлено, что налоговая накладная должна заполняться на государственном (украинском) языке. При этом, если в наименовании поставщика/ покупателя или в наименовании товара употребляются иностранные слова, применяется перевод официального документа, из которого данные переносятся в НН.

Согласно п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины обязательными реквизитами НН являются:

- порядковый номер;

- дата выписки;

- полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество зарегистрированного плательщиком НДС физического лица - продавца товаров/услуг;

- налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя);

- местонахождение юридического лица или налоговый адрес физического лица - продавца;

- полное или сокращенное наименование, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица - покупателя товаров/ услуг;

- описание (номенклатура) товаров/услуг и их количество, объем;

- цепа поставки без учета налога;

- ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении;

- общая сумма средств, подлежащих уплате с учетом налога;

- вид гражданско-правового договора;

- код товара согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины).

Номер налоговой накладной

Номер НН присваивается исходя из порядкового номера в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и не может содержать других символов, кроме последовательных натуральных чисел (то есть никаких буквенных или других значений порядковый номер НН содержать не должен). Исключением является НН, составленная филиалом или структурным подразделением плательщика налога, которому предоставлено право выписывать налоговые накладные, и НН, выписанная сельскохозяйственным предприятием. Порядковый номер такой НН выглядит в виде дробного значения, в числителе дроби указывается присвоенный числовой номер НН, а в знаменателе - присвоенный номер филиала или структурного подразделения плательщика налога.

Сельскохозяйственные предприятия - плательщики специального режима налогообложения в крайней левой клеточке дробной части номера НН указывают код соответствующего вида деятельности:

2 - сельскохозяйственные предприятия, зарегистрированные плательщиками специального режима налогообложения;

3 - сельскохозяйственные предприятия, которые отвечают всем критериям для использования специального режима налогообложения, но не избрали его;

4 - перерабатывающие предприятия, поставляющие переработанную молочную, мясную продукцию при закупке такой продукции в живом весе и направляющие налог в специальный фонд государственного бюджета.

С учетом такой особенности заполнения крайняя левая часть дробной части номера НИ должна оставаться пустой, если такая налоговая накладная выписывается филиалом или структурным подразделением, которые не являются сельскохозяйственным предприятием.

Ни НК Украины, ни Порядок N 1379 не акцентируют внимание на временнум промежутке времени, в рамках которого присваивается номер НН. Отсчет номера НН может начинаться как с начала года, так и с начала отчетного периода по усмотрению плательщика налога. Напоминаем еще раз, что номер НН выравнивается по правому полю НН. Филиалы и структурные подразделения указывают в дробной части номера НН числовой код, присвоенный головной организацией (во второй, третьей, четвертой и пятой клеточках).

Дата выписки налоговой накладной

Налоговая накладная выписывается в день возникновения налоговых обязательств продавца (п. 201.4 ст. 201 разд. V НК Украины). По общему правилу, предусмотренному п. 187.1 ст. 187 разд. V HК Украины, налоговые обязательства по поставке товаров (услуг) возникают на дату первого из событий, произошедших ранее:

- зачисление денежных средств от покупателя товаров, работ, услуг, необоротных активов:

- отгрузка товаров, предоставление услуг, подтвержденные соответствующими документами. Общие правила возникновения налоговых обязательств и налогового кредита применяются и в отношении посреднических операций (п. 189.4 ст. 189 разд. V НК Украины). Исключением из этого правила являются экспортные операции по договорам комиссии (п. 187.11 ст. 187 разд. V HК Украины), при которых налоговое обязательство возникает по дате пересечения экспортируемых товаров таможенной границы Украины (абзац «б» п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины). Кроме того, по некоторым операциям существуют особые нормы возникновения налоговых обязательств.

Например, налоговое обязательство у поставщика возникает на дату получения средств от покупателя, если: - покупатель является бюджетной организацией (п. 187.7 ст. 187 разд. V НК Украины);

- коммунальные услуги предоставляются неплательщикам налога - физическим лицам, бюджетным организациям, а также плательщикам налога - жи-лищно-эксплуатационным конторам (п. 187.10 ст. 187 разд. V НК Украины). Соответственно, НН выписывается в этих случаях на дату поступления денежных средств в оплату указанных операций.

Налоговое обязательство, независимо от получения предоплаты, всегда возникает по факту осуществления операций при:

- передаче объекта финансового лизинга у лизингодателя (п. 187.6 ст. 187 разд. V НК Украины);

- начислении процентов по договорам товарного кредита (п. 187.3 ст. 187 разд. V НК Украины, Украины);

- передаче результатов работ исполнителем долгосрочных договоров (п. 187.9 ст. 187 разд. V НК Украины). Соответственно, НН по таким операциям выписывается на дату оформления первичных документов, подтверждающих перечисленные выше операции, независимо от даты оплаты.

Датой (периодом) возникновения налогового обязательства по операциям использования материальных ценностей, по которым был сформирован налоговый кредит, в целях, не связанных с хозяйственной деятельностью, является дата (период), на которую приходится такое использование.

Датой (периодом) возникновения налогового обязательства, связанного с условной продажей материальных ценностей, которые числятся в остатке плательщика НДС, регистрация которого аннулируется, и по которым был получен налоговый кредит, может быть дата подачи Заявления об аннулировании либо последний день последнего налогового периода.

Датой (периодом) возникновения налогового обязательства, связанного с ликвидацией необоротных активов, может быть дата принятия такого решения о ликвидации, но не позднее последнего дня соответствующего налогового периода.

На дату совершения вышеперечисленных действий составляется соответствующая налоговая накладная.

Дата выписки НН заполняется цифрами в следующей последовательности:

- день месяца (две цифры);

- месяц (две цифры);

- год (четыре цифры).

При этом точки, занятые и другие разделительные знаки в дате выписки НН не проставляются.

На сегодняшний день остается открытым вопрос: сколько же налоговых накладных выписывать, если в один день было несколько поставок (например, на текущий счет продавца поступило несколько предварительных оплат или поставки осуществлялись из разных складов или цехов)?

Законодатель в определении даты выписки НН делает акцент на день возникновения налоговых обязательств, а не на момент осуществления поставок конкретному покупателю, если поставок в течение одного дня было несколько. Если считать, что в течение дня по нескольким поставкам возникло одно налоговое обязательство, то и налоговая накладная должна выписываться одна на все количество поставок. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы.

Но ведь эту ситуацию можно рассмотреть и с другой стороны. На каждую поставку возникает обязательство, и в один день таких обязательств может быть несколько. Таким образом, и налоговых накладных, подтверждающих налоговые обязательства продавца, может быть несколько.

Налоговый кодекс Украины не дает однозначного ответа на такой вопрос. А это значит, что вопрос остается спорным. И если уж спор возник, то продавец может аргументировать свою позицию нормами п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, в соответствии с которыми решение принимается в пользу налогоплательщика, если нормы НК Украины допускают неоднозначную трактовку прав и обязанностей такого налогоплательщика.

При заполнении графы 2 налоговой накладной дата поставки товаров (работ, услуг) проставляется напротив каждого вида указанной номенклатуры товара, работ и услуг. Относительно составления сводной НН при поставках, которые носят ритмичный беспрерывный характер, налоговая придерживается мнения, что напротив каждого вида товаров (работ, услуг) проставляется дата, соответствующая дате выписки НН.

Что касается экспортных поставок, то налоговое обязательство по таким операциям возникает, с учетом норм п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины, на дату пересечения таможенной границы Украины товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Соответственно, дата выписки НН по экспортным поставкам должна соответствовать дате, указанной в печати таможенного органа на ГТД, удостоверяющей пересечение таможенной границы Украины товаров, вывезенных в таможенном режиме «экспорт».

Наименование налогоплательщика

Наименование налогоплательщика в НН должно соответствовать наименованию юридического лица, указанному в уставных документах. Поэтому, если в Свидетельстве о регистрации плательщика НДС наименование плательщика указано без сокращений, а уставные документы содержат сокращенную форму названия, то в НН может указываться сокращенное название.

Например, в Уставе наименование юридического лица прописано, как Товариство з обмеженою відповідальністю «Явір» (ТОВ «Явір»), а в Свидетельстве налогоплательщика указано «Товариство з обмеженою відповідальністю «Явір»«. Соответственно, в НН допускается название ТОВ «Явір».

При составлении НН филиалом или структурным подразделением при заполнении реквизита «Продавець» вместе с названием головного предприятия налогоплательщика указывается название филиала, структурного подразделения, которые в соответствии с предоставленными им полномочиям и выписывают НН (п. 1 Порядка N 1379).

Индивидуальный налоговый номер плательщика ндс (продавца и покупателя)

Индивидуальный налоговый номер плательщика налога (ИНН) представляет собой (табл. 2).

Таблица 2

В отношении заполнения ИНН плательщика налога, который содержит менее 12 символов, выравнивание реквизитов должно быть по правому полю НН (клеточки заполняются начиная с последней).

Индивидуальный налоговый номер покупателя проставляется либо на основании предоставленной копии свидетельства покупателя о регистрации его плательщиком НДС, либо на основании реквизитов покупателя, отмеченных в договоре или в других документах.

Согласно п. 8.1 Порядка N 1379, если покупатель не является плательщиком НДС, то в крайней правой клетке ставится «О», предшествующие 11 клеток не заполняются. Такое же правило применяется по другим причинам, по которым оба экземпляра НН остаются у продавца (п. 8.3 Порядка N 1379).

В случае выписки НН плательщиком налога - получателем услуг от нерезидента на территории Украины в строке ИНН продавца отражается условный ИНН «300000000000», а если такие услуги не предназначены для использования в хозяйстврнной деятельности плательщика налога или приобретены с целью использования для поставки услуг за территорией Украины, или место поставки таких услуг определяется согласно п. 186.3 ст. 186 разд. V HК Украины, то указывается условный ИНН «200000000000».

Местонахождение поставщика

Местонахождение плательщика налога определяется с учетом требований ст. 45 гл. 1 разд. II НК Украины и ст. 93 ГК Украины.

Так, налоговым адресом юридического лица является местонахождение, которое зафиксировано в ЕГРПОУ. Местонахождением юридического лица является фактическое место ведения хозяйственной деятельности или расположения офиса организации, откуда осуществляются управление и учет деятельности предприятия.

Работники органов ГНС рекомендуют налоговый адрес указывать в такой последовательности, как это принято при почтовых отправлениях. Вначале указываются улица, N дома, населенный пункт, почтовый индекс. Допускаются общепринятые сокращения, такие, как «вул.», «буд.».

В Письме N 18517/7/16-1517-05 ГНАУ разъяснила, что если налоговый адрес будет написан в обратной последовательности и такой адрес достоверный и подтвержден данными Единого государственного реестра юридических и физических лиц предпринимателей, то это не является основанием для непризнания такой НН.

Филиалы, структурные подразделения, которым делегированы полномочия выписывать налоговые накладные при заполнении реквизита «Местонахождение (налоговый адрес) продавца», указывают налоговый адрес плательщика налога головного предприятия и местонахождение такого филиала, структурного подразделения.

Имеются особенности заполнения НН при изменении местонахождения. По правилам, установленным п. 4.2 разд. IV Положения N 1394, в случае изменений наименования, местонахождения, других сведений плательщик обязан в течение 2 0-дневного срока подать регистрационное заявление с пометкой «Перерегистрация» и сдать «старое» Свидетельство плательщика НДС.

Налоговый орган обязан выдать новое Свидетельство в течение 10 рабочих дней после подачи заявления. В период проведения процедуры перерегистрации действует «старое» Свидетельство плательщика НДС. При необходимости налоговый орган может вернуть плательщику налога «старое» Свидетельство с пометкой «Свідоцтво дійсне до» (указывается дата) и «запис зроблено» (указывается дата). Соответственно, в НН в периоде перерегистрации указываются реквизиты «старого» Свидетельства.

Наименование покупателя

Полное или сокращенное наименование покупателя должно соответствовать наименованию покупателя, указанному в уставных документах; поставщик обычно заполняет этот реквизит на основании Свидетельства плательщика НДС, которое покупатель передает поставщику. Покупатель для признания налогового кредита должен быть заинтересован в подаче полной и точной информации о своем наименовании. Ведь налоговая накладная, составленная продавцом, не подлежит дальнейшему исправлению.

Согласно п. 2 Порядка N 1379 налоговая накладная должна быть составлена без подчисток и исправлений текста.

Налоговый кодекс Украины ж Порядок N 1379 умалчивают о порядке заполнения наименования покупателя, в случае если оба экземпляра НН остаются у продавца. А это значит, что сведения о покупателе указываются в ПН по общему правилу.

Описание товара (услуг), количество поставленных товаров

Номенклатура поставленных товаров, работ и услуг указывается в графе 3 налоговой накладной. Наименование поставляемых товаров, услуг заполняется на основании спецификации к договору, накладной на поставку товаров или акта оказанных услуг или выполненных работ, счета, выписанного на оплату.

В случае получения предоплаты (аванса) наименование товаров указывается па основании выписанного счета. Указание таких сведений о поставке, как «предоплата», «товары в ассортименте» и тому подобное, в НН, которая выдается покупателю, не допускается. При таком описании наименования поставленных товаров (услуг) налоговая накладная может быть признана недействительной для признания налогового кредита покупателя.

В налоговой накладной следует указывать номенклатуру поставки товаров исходя из названия и классификации согласно УКТ ВЭД. (Например, при поставке книг следует указывать «книга», а не название печатного произведения или автора этого произведения).

При выписке НН, оба экземпляра которой остаются у плательщика, допускается в графе 3 НН запись:

1) при выписке на сумму превышения обычной цены над фактической: «Превышение обычной над фактической по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной Nj> (номер НН, выписанной на сумму поставки товаров (услуг) по фактической цене);

2) при выписке на сумму превышения обычной цены, увеличенной на сумму процентов, начисленных или подлежащих начислению на сумму номинала процентного векселя, над фактической ценой, кроме записи «Превышение обычной над фактической по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной N_», также указывается «сумма процентов, начисленных или которые должны быть начислены на сумму поминала процентного векселя*;

3) при выписке на стоимость превышения обычной цены бесплатно поставленных товаров указывается: «Обычная цена по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной N_» (помер НН, выписанной на сумму бесплатно поставленных товаров (услуг), которая равна 0).

В налоговой накладной, выписанной но итоговым дневным операциям, допускается запись «Товары в ассортименте».

Единица измерения товаров (услуг) указывается в графе 5 НН (грн, шт., кг, м, см, см³, л и т.п.). Количество (объем) поставки товаров, услуг указывается в графе 6 НН. Если услуги не имеют количественных показателей и измеряются только в стоимостном выражении, то в графе 6 указывается «услуга» (проценты).

В некоторых случаях после полученной предоплаты продавец осуществляет поставку товаров, которые не указаны в НН, выписанной на сумму предоплаты. Поскольку при изменении номенклатуры поставки товаров фактически осуществляется возврат одних товаров и получение других, то продавец должен составить Расчет корректировки к ранее выписанной НН, в которую вносятся изменения.

Цена поставки

В графе 7 налоговой накладной указывается стоимость (цена) поставленных товаров без НДС.

В случаях, когда база налогообложения определяется по так называемым обычным ценам, п. 17 Порядка N 1379 предусмотрена выписка двух налоговых накладных.

Одна НН выписывается на сумму поставки исходя из договорной цены. Вторая НН выписывается на сумму разницы между стоимостью поставки и стоимостью, определенной с учетом обычной и договорной цены. Один экземпляр первой НН выдается продавцу, а оба экземпляра второй НН (с кодом причины 01) остаются у продавца.

Такой же порядок применяется в том случае, если база налогообложения определяется, исходя из обычных цен:

- увеличенных на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала процентного векселя. При этом в налоговую накладную, выписанную на сумму превышения обычной цены над договорной, включается и сумма указанных процентов;

- бесплатно поставленных товаров (услуг). При этом одна налоговая накладная выписывается с ценой поставки 0,00 грп. Вторая налоговая накладная заполняется с кодом причины 12, по которому оба экземпляра НН остаются у поставщика.

Заключительными положениями НК Украины установлено, что на период до 01.01.2013 года для определения термина «обычная цена» следует руководствоваться нормами п. 1.20 Закона о налогообложении прибыли. После этой даты в законную силу вступит ст. 39 разд. I НК Украины, и обычная цена будет определяться с учетом норм настоящей статьи.

Так как денежной единицей Украины является гривня и ее сотая часть - копейка, то в графе 7 НН указывается цена, которая состоит из гривень (целая часть числа) и копеек (дробная часть числа). Поэтому в соответствующей графе НН дробная часть числа не должна быть более двух знаков после запятой, кроме тех случаев, когда цепа (тариф) с большим числом знаков после запятой утверждается соответствующим решением правительства Украины.

Имеются некоторые особенности составления НН при поставке товаров (услуг) под обеспечение долговых обязательств покупателя, выданных в форме простого или переводного векселя (или других долговых инструментов). База для начисления налогового обязательства определяется исходя из договорной цены (но не ниже обычной цены) без учета дисконтов и скидок. По процентным векселям база налогообложения увеличивается на сумму процентов, которые начисляются или должны быть начислены на сумму номинала выданного векселя (п. 189.7 ст. 189 разд. V НК Украины).

Кроме того, имеются особенности определения базы налогообложения по отдельным операциям. Соответственно, цена в НН устанавливается с учетом следующих особенностей (табл. 3).

Таблица 3

При этом, если бывшие в употреблении комиссионные товары, приобретенные у неплательщиков НДС, или однородные товары, приобретенные у физических лиц, а также возвращенные объекты финлизинга экспортируются или ввозятся в Украину, то база налогообложения определяется но общему правилу (п. 189.6 ст. 189 разд. V НК Украины).

Кроме того, имеются особенности определения базы налогообложения при поставке туристического продукта и поставке культурных ценностей дилером.

Согласно ст. 207 разд. V НК Украины базой налогообложения у туроператора является разность между стоимостью продажи туристического продукта и расходами на его создание.

Соответственно, ценой тур-продукта при его поставке туроператором является разница между ценой продажи и расходами на создание турпродукта. При этом суммы, указанные в налоговых накладных, которые получены от поставщиков услуг и которые включаются в стоимость туристического продукта, в налоговый кредит туроператора не включаются.

У турагента при поставке турпродукта базой налогообложения является вознаграждение, начисленное туроператором (ст. 207 разд. V НК Украины).

Налоговые обязательства по поставке туристического продукта определяются по общему правилу, то есть по правилу «первого события». Соответственно, по правилу «первого события» выписывается налоговая накладная.

С учетом норм п. 210.4 ст. 210 разд. V НК Украины в операциях поставки культурных ценностей дилером Украины применяется маржинальный принцип определения базы налогообложения. Базой «налогообложения является разность между стоимостью приобретения и стоимостью продажи таких ценностей. В случае продажи культурных ценностей на публичных торгах (аукционах) организатор таких мероприятий приравнивается к дилеру. На операции поставки дилером культурных ценностей в Украине с определением базы налогообложения по маржинальному принципу НН не выписывается (п. 210.5 ст. 210 разд. V НК Украины).

При определении цены поставки товаров следует учитывать нормы п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины, согласно которым не входят в базу налогообложения:

- сумма акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями лекарственных изделий, в том числе компонентов крови и изготовленных из них препаратов*;

- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой мобильной связи. Суммы налогов и сборов, которые включаются в цену поставленных товаров (услуг), но не включаются в базу обложения НДС таких товаров (услуг), в НН не отражаются.

Объем поставки товаров (услуг) - база налогообложения

Объемы поставок указываются в графах 8, 9, 10 или 11 НН в зависимости от ставки налога и от того, облагается ли данная операция НДС или освобождается от налога.

При осуществлении операций, местом поставки которых не является таможенная территория, и операций, которые, согласно ст. 196 разд. V НК Украины, не являются объектом налогообложения, налоговая накладная не оформляется.

В графе 8 указывается база налогообложения товаров (услуг), которые подлежат обложению НДС по основной ставке (20 %, а в дальнейшем - 17 %).

В графе 9 указывается база налогообложения для операций поставки с местом предоставления в Украине, облагаемых по нулевой ставке налогообложения.

В графе 10 указывается база налогообложения экспортных операций, облагаемых по нулевой ставке НДС (согласно пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины). В графе 10 могут отражаться лишь те операции, к которым применяется ставка, установленная пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины, а это лишь экспортные операции. К международным перевозкам применяется нулевая ставка НДС, но в НН специальной графы для такого рода операций не отведено. Поэтому база налогообложения по таким операциям показывается в графе 9 ПН, хотя это и не совсем правильно.

В графе 11 указывается база налогообложения операций, освобожденных от налогообложения (согласно ст. 197 разд. V НК Украины и подразд. 2 разд. XX НК Украины). Если заполнена графа 11 НН, то в отдельном поле (под цифрой 3) проставляется соответствующий пункт НК Украины, в соответствии с которым проведенная операция освобождена от налогообложения.

С учетом норм п. 189.2 ст. 189 разд. V HК Украины не включается в базу налогообложения стоимость возвратной тары, которая должна быть возвращена поставщику товаров в срок не более 12 календарных месяцев со дня ее поступления.

Такая норма не распространяется на производство бальзамов и эликсиров.

Стоимость возвратной тары указывается в гр. 12 разд. ИНН. . При нарушении установленного срока возврата поставщику возвратной тары стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя в отчетном периоде, в котором заканчивается 12-й календарный месяц с момента поставки возвратной тары.

Ставка налога и соответствующая сумма налога в новом значении

Согласно ст. 193 разд. V НК Украины установлены две ставки налога на добавленную стоимость:

- 17 % -основная ставка (согласно п. 10 подразд. 2 разд. XX НК Украины с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г. основная ставка составляет 20%);

- 0%.

Сумма НДС отражается в разделе III налоговой накладной.

В графах 8,12 раздела III налоговой накладной отражается значение налога, применяемое к базе налогообложения в суммарном выражении.

В графах 9,10,12 раздела III налоговой накладной проставляется 0.

В графе 11 раздела III налоговой накладной проставляется «без ПДВ», при этом в специальном поле НН указываются соответствующие пункты (подпункты), статьи, подразделы, разделы НК Украины, согласно которым предусмотрено освобождение от налога данной операции. Для операций, облагаемых налогом и не облагаемых налогом, составляются отдельные налоговые накладные (п. 201.5 ст. 201 разд. V НК Украины).

Общая сумма средств, подлежащих уплате

Общая сумма средств, подлежащих уплате, проставляется в графе 12 налоговой накладной. Стоимость возвратной тары, указанная в договоре, в базу налогообложения не включается и показывается отдельно в графе 12 раздела II налоговой накладной в составе общей суммы, подлежащей уплате.

Что касается надбавок и скидок, которые предоставляются продавцом покупателю и увеличивают или уменьшают стоимость оплаты поставленных товаров (услуг), то в НН такие надбавки и скидки не показываются, а в разделе І в соответствующих графах НН показывается конечная стоимость поставки с учетом надбавок или скидок.

Вид гражданско-правового договора

Вид гражданско-правового договора указывается в специальном поле заглавной части НН.

Договорные обязательства, согласно которым осуществляется поставка товаров (работ, услуг), должны быть оформлены с учетом требований ГК Украины.

Согласно пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины под поставкой товаров понимается передача права распоряжаться товарами в качестве собственника, передача товаров (услуг) в рамках посреднических договоров, предоставление услуг, потребляемых получателем таких услуг.

Кроме того, к поставке причислены действия налогоплательщика в пределах своего баланса, которые не находятся в правовом поле действия норм ГК Украины.

Соответственно, в тех налоговых накладных, которые выписываются во время поставки товаров (услуг, работ, необоротных активов), регулируемых нормами ГК Украины, указывается вид гражданско-правового договора.

Существуют такие виды гражданско-правовых договоров, в соответствии с которыми осуществляется поставка, - договор мены, договор дарения, договор поставки, договор купли-продажи, договор аренды, договор лизинга, договор проката, договор подряда, договор на выполнение научно-исследовательских, конструкторских и технических работ, договор об оказании услуг, договор перевозки, договор транспортного экспедирования, договор ответственного хранения, договор поручения и др.

При заполнении этого поля наиболее часто задаваемым был вопрос: какой вид договоpa указывать в НН - договор купли-продажи или договор поставки?

Согласно ст. 655 ГК Украины договор купли-продажи подразумевает передачу имущества продавцом такого имущества в собственность покупателя. А договор поставки, согласно ст. 712 ГК Украины, подразумевает правовые действия продавца по передаче товара в собственность покупателя для использования в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных личным использованием такого товара. Поэтому, если поставка подразумевает передачу права распоряжаться товарами (материальными активами) конечному покупателю, то правильнее указать договор купли-продажи. Если же поставка товаров осуществляется покупателю, который не является конечным потребителем такого товара, то в НН следует указать договор поставки.

Договорные отношения могут быть заключены как в письменной, так и в устной форме (ст. 639 ГК Украины). Как правило, заключенный в письменной форме договор имеет номер. Однако отсутствие номера не является основанием для непризнания такого договора. Органы ГНС особо не акцентируют внимание на наличии номера договора в НН, При наличии номера сведения о нем указываются в специально отведенном поле (желательно указывать номер договора, выравнивая его по правому полю НН). Если же номера договора нет, то в специальном поле проставляется прочерк. На наш взгляд, при выполнении договорных обязательств, заключенных в устной форме, дата гражданско-правового договора в НН проставляется в соответствии с датой, указанной в первичных бухгалтерских документах, удостоверяющих поставку, либо в счете на оплату. Дата договора проставляется в специальных клеточках НН без точек, зашггых, других разделительных знаков. Если номера договора нот, то в специальных клеточках проставляется прочерк.

При начислении налогового обязательства, которое не связано с осуществлением операций поставки покупателям - третьим лицам, реквизит «вид гражданско-правового договора» не заполняется.

При внесении плательщиком налога основных средств в уставный фонд другого плательщика налога в строке «вид гражданско-правового договора» НН указывается «учредительный договор», а при их возврате в этой строке указывается либо «учредительный договор», либо устав.

Код товаров в соответствии с УКТ ВЭД по подакцизным
товарам и товарам, ввезенным в Украину

Требование об отражении в НН кода товаров в соответствии с УКТ ВЭД появилось согласно изменениям в НК Украины, внесенным Законом N 3609. Такие требования вступили в силу 06.08.2011 г. Для такого обязательного реквизита, как код товаров по УКТ ВЭД, ввезенных в Украину, и подакцизных товаров, в новой форме НН отведена графа 4. До момента утверждения новой формы такие данные проставлялись в графе 3 НН.

Согласно Закону о Таможенном тарифе код товара по УКТ ВЭД представляет собой номенклатуру товаров в соответствии с Украинской классификацией товаров внешнеэкономической деятельности.

Новый обязательный реквизит НН относится не к отдельной конкретной поставке акцизных или ввезенных в Украину товаров, а к товарам на всех этапах их поставки. Соответственно, если продаются импортные товары, которые ввезены в Украину до даты вступления в силу изменений к НК Украины, то код УКТ ВЭД таких товаров должен проставляться.

Для установления места происхождения товаров покупатель имеет право потребовать у продавца информацию о товаре. На это указывают нормы ст. 6 и ст. 15 Закона о защите прав потребителей.

Дополнительные сложности могут возникать у продавца импортных товаров, который, получив предоплату от покупателя в Украине, еще не импортировал в Украину такие товары. То есть у продавца импортных товаров еще нет ГТД с соответствующими кодами товаров. В налоговой накладной, выписанной на сумму предоплаты, коды товаров, подлежащих фактической поставке, должны указываться.

При заполнении кода товаров по УКТ ВЭД обозначается десятизначный код товара и вносится общим числом без разделительных знаков и пробелов. Таможенная декларация при ввозе товаров в Украину может содержать код с меньшим количеством цифр кода. В этом случае в налоговую накладную вносится аналогичное количество цифр кода с выравниванием по правому полю накладной без добавления нулей. Если налоговая накладная выписывается в связи с поставкой товаров как отечественного, так и иностранного происхождения, то код товара вписывается только в те строки НН, которые относятся к иностранному товару.

В то же время, если импортные товары используются в Украине для производства товаров, имеющих другую качественную характеристику, считается, что такие товары произведены в Украине. Соответственно, при поставке таких товаров украинского происхождения код товаров по УКТ ВЭД в НН не указывается.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины»

Закон о защите прав потребителей - Закон Украины от 12.05.1991 г. N 1023-ХП «О защите прав потребителей» в редакции от 01.12.2005 г. N 3161-IV

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Закон о Таможенном тарифе - Закон Украины от 05.04.2001 г. N 2371-III «О Таможенном тарифе Украины»

Положение N 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. N 88

Положение N 1394 - Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2011 г. N 1394

Порядок N 1246 - Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный Постановлением КМУ от 29.12.2010 г. N 1246

Порядок N 1379 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. N 1379

Решение N 10-рп/99 - Решение Конституционного Суда Украины от 14.12.1999 г. N 10-рп/99 «По делу по конституционному представлению 51 народного депутата Украины об официальном толковании положений статьи 10 Конституции Украины относительно применения государственного языка органами государственной власти, органами местного самоуправления и использования его в учебном процессе в учебных заведениях Украины (дело о применении украинского языка)»

Письмо N 18517/7/16-1517-05 - Письмо ГНАУ от 08.07.2011 г. N 18517/7/16-1517-05 «Относительно заполнения реквизитов налоговой накладной»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 21-22 (855-856),
21 мая 2012 г.
Подписной индекс 40783