Требования МСФО к раскрытию информации
в отчете о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках - составная часть бухгалтерской отчетности, которая обеспечивает пользователей информацией о финансовых результатах деятельности субъекта хозяйствования.

В мировой практике применяют два способа составления Отчета о прибылях и убытках - одношаговый и многошаговый.

При одношаговом способе позиции Отчета делятся на две категории: доход и прибыль, с одной стороны, и затраты и убытки - с другой. Получение показателя прибыли осуществляется в один шаг - вычитанием общей суммы расходов из общей суммы доходов.

Украинские субъекты хозяйствования формируют Отчет о финансовых результатах (форма N 2), который является аналогом Отчета о прибылях и убытках многошаговым способом. То есть раздельно показываются операционная деятельность, не повторяющаяся от периода к периоду, финансовая деятельность, инвестиционная деятельность, налоговые платежи и прочие подобные показатели. Показатель чистого дохода по предприятию в целом получают в несколько шагов.

Параграф 32 МСБУ 1 также требует, чтобы субъекты хозяйствования, применяющие МСФО, доходы и расходы не сворачивали (объединяли) без особой необходимости, если только этого не требует или не позволяет стандарт или интерпретации (толкования).

МСФО требуют, чтобы все статьи доходов и расходов, признанные за период, были включены в прибыль или убыток, если стандарт или толкование не требуют иного (§ 78 МСБУ1).

Как правило, все статьи доходов и расходов включаются в Отчет о прибылях и убытках, в том числе влияние изменений учетных оценок. Некоторые статьи могут исключаться из Отчета о прибылях и убытках за текущий период.

МСБУ 8 содержит положения в отношении трактовки двух таких обстоятельств: исправление ошибок и влияние изменений учетной политики.

Некоторые МСФО регламентируют отражение в отчетности статей, которые соответствуют определениям доходов или расходов, приведенным в Концептуальной основе, но обычно в Отчет о прибылях и убытках не включаются.

Примерами могут служить прирост стоимости в результате переоценки, прибыли и убытки, возникающие при переводе финансовой отчетности по зарубежной деятельности, а также прибыли (или убытки) в результате переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.

Так, если балансовая стоимость актива увеличилась в результате переоценки, то увеличение отражается непосредственно по кредиту счета собственного капитала под названием «Дооценка» и естественно, что в доходы по Отчету о прибылях и убытках не попадает. Однако это увеличение должно признаваться в прибыли или убытках, если оно сторнирует уменьшение от переоценки того самого актива, которое ранее было признано в прибыли или убытках (§ 39 МСБУ 16).

Пример интерпретации результатов переоценки основных средств приведем в табл. 1.

Таблица
1 грн

Также курсовые разницы, возникающие от перевода зарубежной хозяйственной единицы, которые ранее классифицировались в собственном капитале в соответствии с § 32 и § 39 в) МСБУ 21, не признаются в прибыли или убытках, пока не будет ликвидирована хозяйственная единица (§37 МСБУ 21).

Соответственно, согласно § 55 б) МСБУ 39, прибыли или убытки по финансовому активу, имеющемуся в наличии для продажи, должны учитываться напрямую в капитале, посредством Отчета о движении капитала, за исключением убытков от обесценения и убытка/прибыли от курсовой разницы, до тех пор, пока финансовый актив не будет списан с баланса. Именно тогда итоговая прибыль или убытки, ранее учтенные в капитале, должны быть перенесены в Отчет о прибылях и убытках.

Однако проценты, рассчитанные с использованием метода эффективной ставки процента, учитываются в Отчете о прибылях и убытках.

Дивиденды по долевому инструменту, имеющемуся для продажи, учитываются в Отчете о прибылях и убытках, когда устанавливается право предприятия получать платеж (§ 30 в) МСБУ 18).

Информация, представляемая в отчете о прибылях и убытках

Согласно § 81 МСБУ 1, как минимум, непосредственно Отчет о прибылях и убытках должен содержать строки, которые подают (раскрывают) следующие суммы за период:

а) доход (выручка);

б) финансовые расходы;

в) доля прибыли и убытков ассоциированных и совместных предприятий, учитываемая с использованием метода участия в капитале (то есть определенная на основе доле-волго метода);

г) расходы по налогам;

ґ) общая сумма, состоящая из итогов:

- прибыли (убытка) от прекращенных видов деятельности после уплаты налогов;

- прибыли (убытка) после уплаты налогов, признанной после оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или после выбытия активов или выбытия ликвидационной группы (групп), которая составляет прекращенную деятельность;

д) прибыль или убыток.

Также непосредственно в Отчете о прибылях и убытках следует раскрывать такие статьи в виде распределений прибыли или убытка за период (§ 82 МСБУ 1):

а) прибыль (или убыток), приходящийся на долю меньшинства;

б) прибыль (или убыток), относящийся к акционерам материнского предприятия.

Дополнительные строки, заголовки и промежуточные итоги следует подавать непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, когда такая подача уместна для понимания финансовых результатов деятельности субъекта хозяйствования МСБУ 1).

В связи с тем что хозяйственные операции различаются по частоте, потенциальной рентабельности, а также про-гнозируемости результатов, раскрытие компонентов финансового результата лучше позволяет объяснить, как он был получен, и помогает в прогнозировании.

Для объяснения особенностей элементов финансового результата деятельности непосредственно в состав Отчета о прибылях и убытках вводятся дополнительные статьи, а в описание (и последовательность статей) вносятся поправки, если это необходимо.

При этом следует принимать во внимание фактор существенности, а также характер (и назначение) компонентов доходов и расходов.

Статьи доходов и расходов не сворачиваются, если только не удовлетворяются указанные выше критерии.

Субъекту хозяйствования не следует подавать любые статьи дохода и расходов в виде чрезвычайных статей, либо непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях (§ 85 МСБУ1). То есть ни одна из статей не может быть представлена как чрезвычайная ни в составе Отчета о прибылях и убытках, ни в примечаниях.

Информация, представляемая либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях

Информацию о характере и величине существенных статей Отчета о прибылях и убытках следует раскрывать отдельно (§ 86 МСБУ1).

Обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию информации статей дохода и расходов, охватывают (§ 87 МСБУ1):

а) уменьшение стоимости запасов до чистой стоимости реализации или стоимости основных средств до суммы ожидаемого возмещения, а также сторнирование (компенсация) таких частичных списаний;

б) реструктуризацию направлений деятельности субъекта хозяйствования и сторнирование (восстановление) любых обеспечений (резервов) на расходы на реструктуризацию;

в) выбытие объектов основных средств;

г) выбытие инвестиций;

д) прекращаемую деятельность;

д) урегулирование судебных процессов;

е) другое сторнирование (восстановление) обеспечений (резервов).

Субъект хозяйствования обязан представлять аналитическую структуру расходов, используя классификацию, основанную либо на характере, либо на функциональном назначении расходов, в зависимости от того, какой из классификационных признаков более уместен.

Пример. Классификация результатов по их назначению. Субъект хозяйствования сдает в аренду копировальную технику и аппараты по продаже напитков. Выделение в отчетности финансовых результатов и используемых чистых активов по каждому направлению (функции) бизнеса помогает пользователям лучше понять представленные показатели в статьях отчетности.

В целях более наглядного представления компонентов финансового результата, которые могут различаться по частоте, потенциальной рентабельности, а также по прогнозируе-мости, расходы разбиваются на подклассы. Аналитическая разбивка представляется в одной из двух форм.

Первая форма предусматривает разбивку на основе характера расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках группируются в зависимости от их природы (например, расходы на амортизацию, приобретение материалов, транспортировку, вознаграждение работникам или на рекламу) и не структурируются по различным функциональным назначениям внутри субъекта хозяйствования (§ 91 МСБУ 1).

Распределение расходов по функциональной классификации не обязательно. Пример классификации на основе характера расходов приведем в табл. 2.

Таблица 2

Вторая форма предусматривает структурирование по функциональному назначению расходов или на основе «себестоимости продаж». При этом расходы подразделяются на собственно себестоимость продаж, расходы по сбыту (коммерческие) и административные (управленческие) расходы (§ 92 МСБУ 1).

Как минимум, субъект хозяйствования должен раскрыть информацию о себестоимости продаж отдельно от других расходов. Данный метод позволяет представить пользователям более значимую информацию, чем ме тод классификации затрат на основе их характера, однако структурирование расходов по функциональному назначению может потребовать произвольного распределения затрат и профессионального суждения. Пример классификации расходов по их функциям приведем в табл. 3.

Таблица 3

Субъекты хозяйствования, которые классифицируют расходы по функции, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и вознаграждения работникам.

Следовательно, оба метода указывают на те расходы, которые могут измениться (прямо или косвенно), если изменится уровень реализации или производства субъекта хозяйствования. Поскольку каждый метод представления имеет преимущества для различных типов субъектов хозяйствования, то МСБУ 1 требует от управленческого персонала выбирать наиболее подходящее и достоверное представление.

Выбор формы представления зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Обе формы позволяют продемонстрировать те затраты, которые изменяются прямо или косвенно в зависимости от объема продаж (или производства).

Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство субъекта хозяйствования. Так как если сведения о характере расходов полезны для прогнозирования движения денежных средств, то при использовании классификации расходов по функциональному назначению потребуется дополнительное раскрытие информации.

Субъект хозяйствования либо в Отчете о прибылях и убытках, либо в Отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях обязан раскрывать информацию о сумме дивидендов за отчетный период, распределяемых между владельцами капитала субъекта хозяйствования, а также о соответствующей сумме дивидендов на акцию.

Главные нюансы заполнения отчета о финансовых результатах в Украине

Для полноты картины напомним структуру Отчета о финансовых результатах (форма N 2), который до 01.01.2013 г. будет состоять трех разделов:

1. Финансовые результаты (расходы приводятся по функциям);

2. Элементы операционных расходов (расходы приводятся соглансо характеру расходов);

3. Расчет показателей прибыльности акций.

Таким образом, в нашем Отчете о финансовых результатах (форма N 2) согласно П(С)БУ 3 расходы разбиты на подклассы, но во втором разделе формы N 2 отражаются расходы по элементам затрат на производство, а не по реализации, то есть расходы, которые в отчетном периоде напрямую не влияют на прибыль или убыток.

Раздел I. «Финансовые результаты» построен в соответствии с классификацией доходов и расходов по видам деятельности и функциям, которые обеспечивают последовательное сопоставление доходов и расходов для определения чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Этот раздел предоставляет информацию о доходах и расходах с точки зрения собственника, который:

- рассматривает прибыль как источник выплаты собственникам (начисление и выплата дивидендов и т.п.), создания резерва капитала или увеличения уставного - капитала;

- считает все расходы, связанные с получением дохода отчетного периода, включая и налог на прибыль, который признается расходами отчетного периода. Обращаем внимание на то, что МСФО запрещают отражать в Отчете о прибылях и убытках суммы, которые получены от имени третьих сторон (акцизный налог, НДС, сборы на обязательное государственное пенсионное страхование от торговли ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней, предоставления услуг сотовой мобильной связи, сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, рентная плата за нефть, природный газ и газовый конденсат и т.п.), не являются экономическими выгодами, поступают субъекту хозяйствования, и которые не ведут к увеличению собственного капитала.

В Отчете о финансовых результатах такие суммы отражаются в строках 015, 020, 025.

Название раздела II «Элементы операционных расходов» свидетельствует о том, что в нем приводится информация о расходах по экономическим элементам, а именно:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные мероприятия;

- амортизация;

- прочие операционные расходы.

Предназначение Отчета о финансовых результатах состоит, прежде всего, в определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Расчет этого показателя содержит определение таких его составляющих:

- чистый доход (выручка) от реализации продукции (услуг);

- валовая прибыль (убыток);

- финансовый результат от операционной деятельности;

- прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения;

- прибыль (убыток) от обычной деятельности;

- чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Доходы и расходы включаются в состав Отчета о финансовых результатах на основе принципов начисления и соответствия. Следовательно, доходы и расходы определяются, когда они происходят, а не тогда, когда уплачиваются денежные средства и отражаются в бухгалтерском учете и финансовых отчетах тех периодов, к которым они относятся. Кроме того, расходы признаются в Отчете о финансовых результатах на основе прямой связи между ними и полученными доходами.

Для заполнения раздела II Отчета о финансовых результатах используется информация, отражаемая на бухгалтерских счетах класса 8 «Расходы по элементам» (счета по кодам 80 - 85). Если же предприятие не применяет счета класса 8, то ему необходимо будет произвести дополнительные расчеты и выборки, чтобы распределить расходы по элементам затрат.

Этот раздел предоставляет возможность провести необходимый анализ структуры расходов на производство, управление, сбыт и прочих операционных расходов по экономическим элементам и используется для составления Отчета о движении денежных средств (во время корректировки нераспределенной прибыли на неденежные статьи, в частности, сумму амортизации).

Раздел III «Расчет показателей прибыльности акций» заполняется только акционерными обществами, простые акции которых свободно продаются и покупаются на фондовых биржах, включая общества, которые находятся в процессе выпуска акций..

При условии, что оценка дохода может быть достоверно определена, доход отражается в момент поступления актива или погашения обязательства, которые ведут к увеличению собственного капитала предприятия (кроме увеличения -капитала за счет взносов участников). Сворачивание доходов и расходов не разрешается, кроме случаев, предусмотренных соответствующими положениями (стандартами).

С 01.01.2013 г. Отчет о финансовых результатах, согласно Приказу N 1021, будет дополнен Разделом IV «Налоговые разницы» (табл. 4) и Разделом V «Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка)» (табл. 5).

Таблица 4

IV. Податкові різниці

Напомним, что налоговая разница - это разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по П(С)БУ и доходами и расходами, определенными налоговым законодательством (п. 3 разд. I Положения N 27).

Постоянная налоговая разница - это налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах.

Постоянная налоговая разница, подлежащая вычету, - это постоянная налоговая разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (налогового убытка) отчетного периода.

Постоянная налоговая разница, подлежащая налогообложению, - это постоянная налоговая разница, которая увеличивает налоговую прибыль (уменьшает налоговый убыток) отчетного периода.

Временная налоговая разница - это налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах.

Налоговая прибыль (убыток) - сумма прибыли (убытка), определенная в соответствии с налоговым законодательством объектом налогообложения за отчетный период (п. 3 разд. I Положения N 27).

Таблица 5

V. Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)

Список использованных документов

Положение N 27 - Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.01.2011 г. N 27

Приказ N 1021 - Приказ Минфина Украины от 11.08.2011 г. N 1021 «Об утверждении Изменений к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах»*

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

Концептуальная основа - Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов

МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»

МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»

МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»

МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 «Доход»

МСБУ 21 - Международный стандарт бухгалтерского учета 21 «Влияние изменения курса валют»

МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 38 (820),
19 сентября 2011 г.
Подписной индекс 40783