Інвестиційний прибуток у фізичних
осіб - оподаткування і облік

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку регламентується пп. 9.6.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб, згідно з яким до складу загального річного доходу оподаткування платника податків з прибутків фізосіб (ПДФО) включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за результатами такого звітного року.

До складу загального річного доходу оподаткування, згідно з пп. 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 Закону про податок з прибутків фізосіб, включається інвестиційний прибуток від здійснення операцій з цінними паперами і корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку впродовж звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку впродовж такого року.

Під терміном інвестиційний актив слід розуміти окремий цінний папір або сукупність ідентичних цінних паперів або корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом на тотожних умовах емісії, виплати доходу, викупу або погашення (пп. 9.6.7 Закону про податок з прибутків фізосіб).

Згідно з частиною 1 пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податків від продажу окремого інвестиційного активу, і його вартістю, яка розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.

Нормы вищезгаданого Закона зобов'язують платників податку вести самостійно облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами, окремо від інших прибутків і витрат. Форма обліку прибутків і витрат платника ПДФО і Порядок ведення обліку прибутків і витрат для визначення суми загального річного доходу оподаткування встановлені Наказом N 490.

Інвестиційний актив, дарований платнику податків або успадкований платником податків, згідно з ч. 4 пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб, вважається придбаним за нульовою вартістю, тобто витрати на придбання активу у платника податків відсутні.

Якщо платник податків дарує інвестиційний актив або передає його в спадок, то інвестиційний збиток, що виникає в результаті такого дарування або передачі в спадок, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції по обміну одного інвестиційного активу на інший інвестиційний актив, зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку.

Згідно з пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб до продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з повернення платнику податку засобів або майна (майнових прав), заздалегідь внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податків з числа засновників (учасників) такого емітента або ліквідації такого емітента.

Приклад 1. Одному із засновників товариства у 2010 році був повернений внесений ним при формуванні статутного фонду цього товариства внесок в сумі 17 000 грн. За рішенням інших засновників товариства йому виплачена також сума коштів в пропорційному розмірі перевищення первинного внеску над розміром усього статутного фонду на момент утворення товариства у розмірі 40 000 грн. Загальна сума виплати склала 57 000 грн.

В даному випадку отриманий інвестиційний прибуток у розмір/40 000 (57 000- 17 000) грн підлягає оподаткуванню за ставкою 15 % і відображенню в Декларації про прибутки за 2010 рік в п. 1.2.

Слід зазначити, що, згідно з пп. 9.6.8 і пп. 4.3.18 Закону про податок з прибутків фізосіб, не підлягає оподаткуванню і не включається до складу загального річного доходу оподаткування, зокрема, дохід, отриманий від продажу інвестиційних активів, придбаних платником податків у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним в якості компенсації суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до Закону про приватизацію.

При обчисленні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами основою для не включення до нього сум доходу в результаті відчуження, наприклад, акцій підприємства, являється наявність у фізичної особи довідки, виданої товариством покупців або фінансовим посередником, який акумулював кошти для наступної оплати за об'єкти приватизації, що підтверджує, що приватизаційний сертифікат саме цієї фізичної особи був використаний в приватизації цього підприємства.

Таким чином, наявність у громадянина вищезгаданої довідки надає йому право не платити ПДФО від суми доходу, отриманого при продажу акцій, придбаних ним у власність в обмін на приватизаційні сертифікати.

Законом про податок з прибутків фізосіб також встановлено, що платник податків, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб). Застосування цього підпункту визначене в Порядку N 518.

Відповідно до п. 2.1 Порядку N 518 договір щодо виконання торговцем цінними паперами функцій податкового агента платника податків, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг такого торговця, має знаходитися у письмовій формі в двох екземплярах.

Договір може бути складений у вигляді:

- окремого документу;

- чи окремого розділу договору на здійснення комісійної діяльності з цінних паперів, який полягає торговцем цінними паперами у встановленому порядку;

- чи окремого розділу цивільно-правової угоди, яка укладається платником податків з торговцем цінними паперами по операціях з інвестиційними активами.

У випадку якщо договір складається у вигляді окремого документу, в ньому обов'язково має бути вказана інформація, що надає податковому агенту можливість нараховувати, утримувати і сплачувати ПДФО.

У випадку якщо договір складається у вигляді окремого розділу договору на здійснення комісійної діяльності з цінних паперів або окремого розділу іншої цивільно-правової угоди з інвестиційних активів, в ньому обов'язково мають бути відомості, не відображені в інших розділах договору на здійснення комісійної діяльності з цінних паперів або окремому розділі іншої цивільно-правової угоди з інвестиційних активів, які нададуть можливість податковому агенту нараховувати, утримувати і сплачувати ПДФО.

Якщо платник податків не надає необхідні документи і відомості для визначення (розрахунку) інвестиційного прибутку, то податковий агент нараховує і утримує податок з прибутків з усієї суми інвестиційного доходу під час виплати такого доходу і за його рахунок.

Оскільки, згідно з п. 4 Порядку N 518, торговці цінними паперами, надаючі послуги платнику податків щодо операцій з інвестиційними активами і що уклали договір щодо виконання функцій податкового агента, є податковими агентами таких фізичних осіб, то вони несуть відповідальність згідно з чинним законодавством.

Таким чином, якщо платник податків впродовж 2010 року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента, то його обов'язок за поданням Декларації про прибутки вважається виконаним, тобто він звільняється від поданння Декларації про прибутки в податкові органи і сплати податку з прибутків фізосіб від отриманого інвестиційного прибутку.

У разі відсутності у платника податків договору щодо виконання торговцем цінними паперами функцій податкового агента, облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податків самостійно, окремо від інших прибутків і витрат. При цьому платник податків зобов'язаний самостійно включити суму таких прибутків до складу загального річного доходу оподаткування і подати Річну декларацію про прибутки.

Приклад 2. За результатами 2010 року отриманий інвестиційний прибуток від продажу фізичній особі корпоративних прав в сумі 7000 грн. При виплаті доходу ПДФО не утримувався.

Нижче наведемо приклад заповнення п. 1.2 Декларації про прибутки.

Фрагмент Декларації про прибутки

Доходи, одержані мною в інших місцях не за місцем
основної роботи (за виконання робіт за сумісництвом,
за договорами цивільно-правового характеру, разових
та інших робіт, дивіденди, авторські винагороди):

У цій ситуації платнику податків необхідно заповнити, окрім Декларації про прибутки, ще й Розділ III Розрахунку суми податку з прибутків фізосіб, що підлягає поверненню платнику податків або сплаті до бюджету, у тому числі у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту (Додаток 2 до Декларації про прибутки).

При цьому слід зазначити, що не підлягає оподаткуванню і не включається до складу загального річного доходу оподаткування дохід, отриманий платником податків впродовж звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суми, визначеної в пп. 6.5.1 Закону про податок з прибутків фізосіб (на 2010 рік ця сума складає 1220 грн). У цій ситуації платник податків не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму таких прибутків і витрат на придбання таких інвестиційних активів.

Далі розглянемо декілька питань, що виникають при оподаткуванні і обліку інвестиційного прибутку.

Чи існують якісь особливості оподаткування інвестиційного прибутку, отриманого нерезидентом?

Оподаткування прибутків нерезидентів регламентується п. 9.11 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб. Так, згідно з пп. 9.11.1 вказаного Закону, прибутки з джерелом їх походження з України, які нараховуються (виплачуються, надаються) в інтересах нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.

Оподаткування інвестиційного прибутку регламентується п. 9.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб, згідно з яким облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших прибутків і витрат.

До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податків включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за результатами такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку впродовж звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку впродовж такого року.

Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, і його вартістю, яка розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.

В той же час, відповідно до пп. 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 наведеного вище Закону, інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами і корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, окрім доходу від операцій, вказаних в пп.пп. 4.3.3 і 4.3.17 цієї статті, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу.

Як визначено в п. 1.6 ст. 1 Закону про податок з прибутків фізосіб, загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, що підлягає оподаткуванню за цим Законом, нарахований (виплачений) в інтересах платника податків впродовж звітного податкового періоду.

Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних прибутків, виплачених(нарахованих) впродовж такого звітного податкового місяця.

Отже, інвестиційний прибуток, отриманий по кожній операції купівлі-продажу інвестиційних активів, має бути оподаткований в місяці виникнення об'єкту оподаткування у вигляді інвестиційного прибутку.

Підпунктом 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 наведеного Закону передбачено, що платник податку, у тому числі нерезидент, що здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем про виконання ним функцій податкового агента.

Проте п. 1.15 ст. 1 Закону про податок з прибутків фізосіб, який є загальною нормою цього Закону, не передбачає укладення платниками податків договорів з особами, які є джерелом виплати їх прибутків, тобто договорів на виконання останніми функцій податкових агентів. Навпаки, утримання і сплата до бюджету з нарахованого платнику податків доходу від його імені і за його рахунок, ведення податкового обліку і подання податкової звітності податковим органам відповідно до закону, згідно з п. 1.15 ст. 1 і пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону про податок з прибутків фізосіб, є обов'язком будь-якого податкового агента - юридичної особи (його філії, відділення, іншого відособленого підрозділу) або фізичної особи або представництва нерезидента - юридичної особи, незалежно від його організаційно-правового статусу і способу обкладення іншими податками.

Враховуючи наведене, підприємство, яке купує у нерезидента акції або інші інвестиційні активи, повинне виконати усі функції податкового агента, тобто утримати ПДФО з інвестиційного прибутку (доходу), яка утворилася у платника - податків нерезидента у зв'язку з цією операцією продажу цінних паперів. При цьому податковий агент визначає об'єкт оподаткування, розрахувавши інвестиційний прибуток від такої операції на підставі пред'явлених нерезидентом документів, які підтверджують його витрати на попереднє придбання цих інвестиційних активів, і утримує з нього ПДФО за ставкою, визначеною в п. 7.3 ст. 7 Закону про податок з прибутків фізосіб, - 30 %.

У разі ненадання документів, що підтверджують фактично понесені витрати на придбання платником податків інвестиційних активів, які продаються, увесь дохід підлягає обкладенню ПДФО податковим агентом, у тому числі отриманий платником - податків нерезидентом від продажу інвестиційного активу.

При цьому слід зазначити, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим Законом, то застосовуються норми такого міжнародного договору по суб'єктах, що підпадають під його дію (п. 21.1 ст. 21 Закону про податок з прибутків фізосіб).

Якими документами підтверджуються понесені витрати на придбання інвестиційних активів - цінних паперів?

Обіг цінних паперів - це здійснення угод, пов'язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав по цінних паперах, за винятком договорів, що укладаються при розміщенні цінних паперів (ч. 10 п. 1 ст. 1 Закону про ЦП).

Згідно з п. 2 ст. 202 ГК України угоди можуть бути односторонніми, двох- чи багатосторонніми (договори).

Пунктом 9 ст. 17 Закону про ЦП встановлено, що без участі торговця цінними паперами - господарського товариства, для якого операції з цінними паперами є винятковим видом діяльності, або банку, можуть здійснюватися наступні операції:

- дарування і спадкоємство цінних паперів;

- операції, пов'язані з виконанням рішення суду;

- придбання акцій відповідно до законодавства про приватизацію.

Платник податків, що здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків).

При цьому треба враховувати, що, відповідно до ч. 1 ст. 1087 ГК України, розрахунки за участю фізичних осіб, не пов'язані із здійсненням ними підприємницькій діяльності, можуть здійснюватися в готівковій або у безготівковій формі за допомогою розрахункових документів в електронній формі або на паперовому носії.

Пунктом 1.2 Положення N 637 визначено, що готівкові розрахунки - це платежі готівкою підприємств (підприємців) і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також по операціях, безпосередньо не пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) і іншого майна.

При цьому треба враховувати, що до касових документів, за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції при проведенні розрахунків через касу, відносяться, зокрема, касові ордери і платіжні або розрахунково-платіжні відомості, розрахункові документи, інші прибуткові і витратні касові документи.

Відповідно до п. 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки, безготівкові розрахунки - це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки одержувачів засобів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб засобів, внесених ними готівкою в касу банку, на рахунки одержувачів засобів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях або в електронній формі.

При цьому, згідно з п. 1.35 ст. 1 Закону про платіжні системи, розрахунковий документ - це документ на переказ коштів, який використовується для ініціації переведення з рахунку платника на рахунок одержувача (платіжне доручення, розрахунковий чек тощо).

З урахуванням наведеного, документами, що підтверджують фактично понесені витрати на придбання цінних паперів фізичною особою - платником податку, окрім договорів купівлі-продажу цінних паперів, виписок хранителів під кожне замовлення, завірених печатками хранителів, актів прийому-передачі цінних паперів, являються в обов'язковому порядку касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.

Чи включаються до складу витрат суми реінвєстованих дивідендів?

Реінвестиція до статутного фонду підприємства його засновником (учасником)отриманих дивідендів є, в розумінні пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону про податок з прибутків фізосіб, придбанням інвестиційного активу за рахунок власних коштів.

Таким чином, суми реінвєстованих дивідендів включаються до складу витрат при визначенні інвестиційного прибутку.

За підсумками року результатом від операцій з інвестиційними активами являється збиток. Чи необхідно у такому разі подавати річну декларацію?

У цій ситуації декларацію подавати необхідно. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має негативне значення (збиток), то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення. У зв'язку з цим його треба задекларувати. Але при цьому слід мати на увазі, що якщо платник податків продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов'язаним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Так само, як і у випадку якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його в спадок, інвестиційний збиток, що виникає в результаті такого дарування або передачі в спадок, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Список використаних документів

ГК України - Цивільний кодекс України

Закон про податок з прибутків фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. N 889-IV «Про податок з прибутків фізичних осіб»

Закон про приватизацію - Закон України від 04.03.1992 р. N 2163-XII «Про приватизацію державного майна»

Закон про ЦП - Закон України від 23.02.2006 р. N 3480-ІV «Про цінні папери і фондовий ринок»

Закон про платіжні системи - Закон України від 05.04.2001 р. N 2346-III «Про платіжні системи і переказ коштів в Україні»

Наказ N 490 - Наказ ДПАУ від 16.10.2003 р. N 490 «Про затвердження форми обліку прибутків і витрат платника податків з прибутків фізичних осіб і Порядку ведення обліку прибутків і витрат для визначення суми загального річного доходу» оподаткування

Порядок N 518 - Порядок застосування підпункту 9.6.9 пункту 9.6 статті 9 Закону України «Про податок з прибутків фізичних осіб», затверджений наказом ДПАУ від 29.10.2003 р. N 518.

Положення N 637 - Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. N 637

Інструкція про безготівкові розрахунки - Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. N 22

“Консультант бухгалтера” N 38 (578) 20 вересня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)