Виправлення
в бухгалтерських документах

Помилки - звичайна справа. Кожний з нас робить їх регулярно. Не виняток - і помилки в бухгалтерських документах, їх треба виправити і займатися далі поточною роботою.

Для того щоб допомогти бухгалтеру та іншим зацікавленим особам розібратися з хитромудрощами виправлення, нижче детально та послідовно викладено, як необхідно виправляти помилки в бухгалтерських документах - залежно від періоду їх виявлення (до закриття звітного періоду чи після) і від того, хто саме виписав документ (помилилося наше підприємство чи підприємство - контрагент нашого підприємства).

До закриття звітного періоду виявлено помилку в
первинному документі, виписаному нашим підприємством

Помилку потрібно закреслити й над закресленим написати правильний текст або цифри, а також «Виправлено», поставити дату виправлення й підписи осіб, які підписали цей документ (підпункти 4.2, 4.4 Положення № 88). Це так званий коректурний спосіб виправлення.

Наприклад, якщо документ підписали керівник, головний бухгалтер, комірник і майстер, то при виправленні помилки документ підписують ці самі особи.

Приклад 1

При заповненні накладної (типова форма № М-11) на внутрішнє переміщення матеріалів зі складу під звіт майстрові було допущено помилку, а саме:

для виконання будівельних робіт затребувано 100 шт. дверей міжкімнатних за ціною 400 грн. за штуку на загальну суму 40 000 грн.;

фактично відпущено, виходячи з наявності на складі, 90 шт. на суму 36 000 грн,;

у накладній помилково записано, що відпущено 100 шт., тобто вся затребувана кількість.

Виправляти в накладній потрібно в такий спосіб (фрагмент): рис 1

від 14.05.2010 р. № 23

При цьому підчищення і необумовлені виправлення робити не можна (п. 4.1 Положення № 88). Підприємство повинно здійснити всі необхідні заходи для попередження несанкціонованого й непомітного виправлення записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку (частина сьома ст. 9 Закону № 996-XIV. Тобто не можна виправляти помилки, наприклад, коректором, або закреслюючи неправильний запис таким чином, що його неможливо прочитати, або ж без завірення виправлення відповідним написом, датою, підписом відповідальних осіб. Подібне виправлення є саме по собі помилкою ведення бухгалтерського обліку.

Після закриття звітного періоду виявляється помилка в
первинному документі, виписаному нашим підприємством

У такому випадку виправити помилку в первинному документі вже не можна. Адже його проведено в бухгалтерському обліку. Таким чином, внаслідок помилки в первинному документі відповідну операцію неправильно відображено в бухгалтерському регістрі, і, як наслідок, допущено помилку в бухгалтерському обліку.

Для виправлення цієї помилки потрібно виписати коригувальний документ, у якому розкрити суть помилки та її суму, із зазначенням реквізитів помилкового документа. Коригувальний документ має бути підписано тими самими особами, що й помилковий.

Приклад 2

Початкові дані приклада 1. Тільки помилку виявлено після закриття звітного періоду - 18.06.2010 р.

Коригувальну накладну може бути складено в такий спосіб (фрагмент): рис 2

від 18.06.2010 р. № 32

Підстава: коригувальна накладна до накладної № 23 від 14.05.2010 р., у якій допущено помилку - замість 90 шт. на суму 36 000 грн. у графі «прийнято» зазначено 100 шт. на суму 40 000 грн.

До закриття звітного періоду виявляється помилка в
первинному документі, виписаному стороннім підприємством

Найчастіша помилка - у первинному документі зазначено одну кількість цінностей, а при прийманні виявляється інша кількість.

У разі виникнення таких ситуацій відповідно до Інструкції № П-6 прийнято складати у двох примірниках Акт приймання матеріалу (типова форма № М-7), у якому зазначаються розбіжності між документами постачальника і фактично прийнятими цінностями. Один примірник Акта передають до бухгалтерії, а інший - у відділ постачання або юридичний відділ для пред'явлення претензії постачальникові. Акт повинен складатися за обов'язкової участі представника постачальника або представника незацікавленої організації.

Після закриття звітного періоду виявляється помилка в
первинному документі, виписаному стороннім підприємством

Тут, знов-таки, все залежить від сутності помилки. Якщо помилка в кількості, ціні, сумі, потрібно, як і в попередньому випадку, складати коригувальний Акт приймання матеріалу (типова форма № М-7). Порядок виписки такий самий, як і коригувальної накладної нашого підприємства (див. вище). При цьому якщо сторони є платниками ПДВ, постачальник ще виписує Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. Якщо помилка в реквізитах, назві постачальника, покупця, слід попросити постачальника виписати виправлений документ або направити покупцеві лист із зазначенням правильних реквізитів. Нерідко постачальники відмовляються виправляти такі, на їхній погляд, незначні помилки. Тоді єдиний вихід - зафіксувати небажання постачальника виправити помилку (рапортом відповідального працівника на ім'я керівника підприємства покупця) і направити претензію постачальникові з проханням надіслати документ з правильними реквізитами або ж лист із зазначенням правильних реквізитів.

До закриття звітного періоду виявляється помилка в
обліковому регістрі, складеному нашим підприємством

Така помилка виправляється коректурним способом - так само, як і в первинному документі. Тобто помилку потрібно закреслити, над закресленим написати правильний текст або цифри, а також «Виправлено», поставити дату виправлення й підписи осіб, які вже підписували регістр. Звичайно це бухгалтер, що складає регістр, і головний бухгалтер.

Після закриття звітного періоду виявляється помилка в
обліковому регістрі, складеному нашим підприємством

Виправляється така помилка способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, до якої помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькової ручки тощо або зі знаком «мінус», а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) - чорнилом, пастою кулькової ручки тощо темного кольору. У довідці має зазначатися причина помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку. Довідка підписується працівником, який її склав, та після її перевірки - головним бухгалтером (п. 4.3 Положення № 88).

Приклад 3

До бухгалтерії підприємства було надано накладну на внутрішнє переміщення матеріалів, відповідно до якої у графі «затребувано» значиться 100 шт. дверей міжкімнатних, а у графі «прийнято» - 90 шт. за ціною 400 грн. за штуку на суму 36 000 грн. Двері передано з підзвіту складу в підзвіт майстра.

Водночас бухгалтер помилково відніс до витрат у регістрі обліку цінностей на складі й до надходжень у регістрі обліку цінностей у підзвіті майстра двері в кількості 100 шт. на суму 40 000 грн.

Помилку виявлено бухгалтером у наступному звітному періоді (червні 2010 р.). На початок періоду отримані двері не були використані.

Бухгалтерська довідка може мати такий вигляд:

Робити виправлення на підставі бухгалтерської довідки в обліковому регістрі обліку цінностей у підзвіті майстра потрібно в такий спосіб (фрагмент):

Аналогічно слід робити виправлення і в обліковому реєстрі складу.

Особливості виправлення помилок
в електронних документах

Згідно з п. 4.6 Положення № 88 виправлення помилок у документах і регістрах, створених у формі електронного документа, здійснюється відповідно до законодавства.

Особливості електронного документообігу регулюються Законом № 851-ІV. Однак про виправлення помилок у цьому Законі немає жодного слова. Те саме стосується підзаконних актів. Наприклад, не зазначається про виправлення помилок і в Порядку № 1453, як і в інших актах.

У Законі № 996-ХІV про електронні документи взагалі не згадується, а йдеться про документи на машинних носіях. Так, відповідно до ст. 9 цього Закону первинні й зведені облікові документи можуть складатись на паперових або машинних носіях; у разі складання й зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їхні копії на паперових носіях.

У листі № 053-3958 пояснюється, що питання надання юридичної чинності,й доказовості документам на машинному носії та машинограмі регулюються ГОСТ 6.10.4 - 84.

Проте є ще два документи, які стосуються нашого питання. Це Методичні вказівки № 426 і № 2781.

Так, згідно з п. 2.1 Методичних вказівок № 2781 вимоги ГОСТ 6.10.4 - 84 поширюються на документи на машинних носіях і машинограми. До документів на машинних носіях належать:

документи на магнітних носіях (магнітні стрічки й диски, гнучкі магнітні диски);

документи на паперових машинних носіях (перфострічки, перфокарти).

Крім того, у п. 2.4 Методичних вказівок № 426 говориться про машинні носії - перфокарти, перфострічки, магнітні стрічки тощо, а в пп. 2.4.5 п. 2.4 до машинних носіїв віднесено дуаль-карту.

Насамперед розглянемо документи на паперових машинних носіях.

Перфокарта - це прямокутна карта, на яку інформація записується машиною, що пробиває отвори за певною системою.

Перфострічка -те саме, що й перфокарта, тільки у вигляді стрічки.

Дуаль-карта - те саме, що й перфокарта, тільки додатково до машинного пробивання наводяться реквізити в текстовому форматі.

Усі реквізити цих документів виражаються в цифрових шифрах (у дуаль-карті - також у тексті). У 1980-ті роки це були основні носії первинної інформації, що вводиться в ЕОМ. Але зараз документи на паперових машинних носіях майже не використовуються.

Як уже зазначалось, магнітними машинними носіями є магнітні стрічки й диски, гнучкі магнітні диски. Фактично йдеться про технологію запису, відмінну від паперової - електронну. Слід згадати, що під час прийняття ГОСТ 6.10.4 - 84, Методичних вказівок № 426 і № 2781 використовувалася магнітна технологія, яка зараз пішла в минуле. Сучасні комп'ютери засновані на цифровій технології. Проте в основі як магнітної, так і цифрової технології лежить електронна форма подання документів.

Згідно зі ст. 5 Закону № 851-ІV електронний документ - документ, інформацію в якому зафіксовано у вигляді електронних даних, включаючи обов'язкові реквізити документа.

Тому фактично документ, записаний на магнітному носії, є електронним. Якщо буквально сприймати вимоги зазначених ГОСТ і Методичних вказівок, то електронні документи, записані не на магнітних носіях (жорсткий диск комп'ютера, флеш-диск, CD-R, DVD-R тощо), не є машинними. Однак принциповою тут є не технологія запису, а форма подання даних - електронна, а не паперова.

Виходячи з наведених аргументів, слід визнати, що в аспекті нашої теми документ на магнітних носіях і електронний документ (у тому числі записаний на жорсткому диску комп'ютера, флеш-диску, CD-R, DVD-R тощо) - по суті одне й те саме. Тільки словосполучення «магнітний носій» свідчить про технологію запису, що у нашому випадку не відіграє визначальної ролі, а «електронний документ» - про форму подання даних (інформації). У визначенні Закону № 996-ХІV до документів на машинних носіях належать також електронні документи, записані на жорсткому диску комп'ютера, флеш-диску, CD-R, DVD-R тощо.

Слід визначити, чи є якісь норми щодо виправлення помилок у машинних документах. Згідно з пп. 2.7.2,5 пп. 2.7.2 п. 2.7 Методичних вказівок № 426 при виявленні розбіжностей виявлена помилка перфорації виправляється відповідно до даних виправдувального документа, при цьому замість помилкових перфокарт створюються нові, після чого складається повторна контрольна табуляграма за відкоригованими даними.

Виявлені в табуляграмах помилки, що не викликають зміни даних в інших табуляграмах (наприклад, у результаті неправильно надрукованих підсумків за кількісно-сумовими показниками тощо), виправляються на обчислювальній установці закреслюванням неправильних даних і надписанням правильних. Виправлення помилки має бути обумовлено й підтверджено підписом особи, спеціально на те уповноваженої, із зазначенням дати (пп. 2.7.2.10 пп. 2.7.2 п. 2.7 Методичних вказівок № 426).

При виявленні помилки, що є наслідком неправильного бухгалтерського оформлення господарської операції, бухгалтерія надає до обчислювальної установки довідку на виправні бухгалтерські записи, на підставі якої обчислювальна установка формує відповідні машинні носії і видає табуляграми з урахуванням зроблених виправлень (пп. 2.7.2.11 пп. 2.7.2 п. 2.7 Методичних вказівок № 426).

Отже, можна дійти таких висновків.

По-перше, підприємство, що використовує в діяльності електронні документи (як первинні, так і облікові регістри), повинно самостійно визначитися з порядком виправлення в них помилок. Адже єдине нормативне згадування про виправлення помилок у машинних документах стосується машинних документів на паперових носіях.

Щоправда, норми зазначеного підпункту Методичних вказівок № 426 цілком підійдуть і для магнітних носіїв (електронних документів). Тому, по-друге, виправляти помилку в будь-якому електронному документі доцільно на підставі бухгалтерської довідки або коригувального документа. Причому цей метод застосовний для помилок як виявлених до закриття звітного періоду, так і після. А коректурний спосіб, швидше за все, для електронних документів не підійде.

Але, знову-таки, кожне підприємство повинно самостійно встановити для себе порядок виправлення помилок в електронних документах. Адже на кожному підприємстві існують свої особливості й обсяги застосування таких документів.

Значна кількість підприємств для ведення бухгалтерського обліку використовує комп'ютерні бухгалтерські програми, які формують регістри обліку в електронному вигляді. При цьому первинні документи використовуються на паперових носіях. Отже, для виправлення помилок у первинних паперових документах мають використовуватися способи, описані в цій статті - коректурний і виписки коригувального документа. А виправляти помилки в електронних регістрах доцільно в такий спосіб:

помилки, допущені до закриття звітного періоду, просто видаляються й замість видалених помилкових даних вводяться правильні;

помилки, допущені після закриття звітного періоду, виправляються методом сторно зі складанням бухгалтерської довідки. Тобто тут використовується такий самий спосіб виправлення, як і в паперовому обліковому регістрі

Прелік використаних нормативних документів:.

Закон України № 851-ІV від 22.05.2003 р. «Про електронні документи та електронний документообіг» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 996-ХІV від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями)

Постанова Держарбітража при Раді Міністрів СРСР №П-6 від 15.06.65 р. «Про затвердження Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за кількістю» (зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № П-6)

Постанова Правління Нацбанку України №22 від 21.01.2004 р. «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» (зареєстровано в Мін'юсті України 29.03.2004 р. за № 377/8976, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 22)

Постанова Правління Нацбанку України №637 від 15.12.2004 р. «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (зареєстровано в Мін'юсті України 13.01.2005 р. за № 40/10320, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 637)

Постанова Кабінету Міністрів України № 1453 від 28.10.2004 р. «Про затвердження Типового порядку здійснення електронного документообігу в органах виконавчої влади» (за текстом - Порядок № 1453)

Постанова Держстандарту СРСР № 2781 від 24.09.86 р. «Про введення в дію Методичних вказівок по запровадженню й застосуванню ГОСТ 6.10.4 - 84 «Уніфіковані, системи документації. Надання юридичної сили документам на машинному носії і машинограмі, створюваним засобами обчислювальної техніки. Основні положення» РД 50-613 - 86» (введено в дію з 01.07.87 р., за текстом - Методичні вказівки № 2781)

Постанова Держстандарту СРСР № 3549 від 09.10.84 р. «Про введення в дію ГОСТ 6.10.4 - 84 «Уніфіковані системи документації. Надання юридичної сили документам на машинному носії і машинограмі, створюваним засобами обчислювальної техніки. Основні положення» (введено в дію з 01.07.87 р., за текстом - ГОСТ 6.10.4 - 84)

Наказ Мінфіну України №88 від 24.05.95 р. «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку» (зареєстровано в Мін'юсті України 05.06.95 р. за № 168/704, за текстом - Положення № 88)

Лист Мінфіну СРСР і ЦСУ СРСР № 35/34-Р/426 від 20.02.81 р. «Про Методичні вказівки по організації бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки» (за текстом - Методичні вказівки № 426)

Лист Мінфіну України № 053-3958 від 24.04.2001 р. «Щодо складання первинних документів на машинному носії»

Олександр ЗОЛОТУХІН,
бухгалтер-експерт

“Вісник податкової служби України” № 32 серпень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)