Исправление ошибок по НДС
с помощью уточняющих расчетов

Исправление самостоятельно выявленных ошибок, допущенных в ранее предоставленных налоговых Декларациях по НДС, осуществляется по правилам, установленным п. 5.1 ст. 5, п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 и п. 4.4 Порядка № 166. Так, нормами перечисленных документов предусмотрена возможность исправления допущенной ранее ошибки одним из двух способов:

- путем отражения соответствующих показателей в текущей Декларации по НДС, увеличенных на сумму штрафа в размере 5% от суммы заниженного налогового обязательства, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу;

- путем предоставления Уточняющего расчета налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.

С учетом специфики НДС, по которому расчеты с бюджетом могут быть как в виде уплаты налога в бюджет, так и в виде получения возмещения из бюджета, указанные выше ошибки могут приводить как к завышению налоговых обязательств (завышению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, или занижению суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета), так и к занижению налоговых обязательств (занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, или завышению суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета).

Исходя из вышеприведенных норм самостоятельно обнаруженные налогоплательщиком ошибки прошлых налоговых периодов в налоговой Декларации по НДС могут быть исправлены путем:

- представления Уточняющего расчета в любом будущем налоговом периоде (с учетом сроков давности, определенных ст. 15 Закона № 2181) по ошибкам, которые привели к завышению налогового обязательства, так и ошибкам, которые привели к занижению налогового обязательства. Единственное ограничение - одним Уточняющим расчетом могут быть исправлены ошибки только по одной ранее поданной Декларации по НДС;

- отражения соответствующих показателей в налоговой Декларации по НДС:

а) за любой следующий налоговый период (с учетом сроков давности, определенных ст. 15 Закона № 2181), в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены, и в случае исправления ошибок, которые привели к завышению налогового обязательства;

б) лишь за следующий налоговый период - в случае исправления ошибок, которые привели к занижению налогового обязательства.

Уточняющий расчет

При заполнении Уточняющего расчета:

- суммы, которые не были учтены в Декларации по НДС предыдущего периода, в Уточняющем расчете отражаются со знаком (+);

- суммы, которые были излишне учтены в Декларации по НДС предыдущего периода, в Уточняющем расчете отражаются с знаком (-);

- в строках 2, 3 и 4 Уточняющего расчета должны быть указаны суммы уточнения, а не уточненные суммы.

Если ошибка допущена в строках Декларации по НДС, к которым подаются приложения, то к Уточняющему расчету либо к текущей Декларации по НДС, в которой исправляется ошибка, подаются соответствующие приложения с уточненными показателями (пп. 4.4.1 п. 4.4 Порядка № 166).

Вместе с уточняющими расчетами, в которых проводится корректировка налоговых обязательств и/или налогового кредита, предприятие обязано подавать и приложения 5 (расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов) к Декларации по НДС или приложения 2 к Декларации по НДС (сокращенной). При этом стоимостные показатели как Уточняющего расчета, так и расшифровки отражаются на сумму уточнения (увеличения либо уменьшения) с соответствующим знаком.

Если после исправления ошибки заполняются строки, к которым должно быть составлено соответствующее приложение, например, после исправления ошибки в Уточняющем расчете оказывается заполненной строка 24 Декларации по НДС, то плательщик подает вместе с Уточняющим расчетом и приложение 3 “Расчет суммы бюджетного возмещения” к Декларации (даже если в ошибочной Декларации по НДС такая строка заполнена не была).

Исправляя ошибку, допущенную в строке 24 Декларации по НДС, предприятие, помимо приложения 3, должно будет подавать вместе с Уточняющим расчетом и приложение 2 (Справку об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода).

При исправлении показателей строк Декларации по НДС, которые не были связаны с приложениями, подается только Уточняющий расчет (без приложений).

Рассмотрим два случая, которые могут возникнуть при заполнении Уточняющего расчета и приводят, как правило, к занижению налогового обязательства.

В предыдущем периоде не включена
сумма в налоговые обязательства

Для исправления ошибки сумму, не включенную в налоговые обязательства предыдущего периода, необходимо включить в налоговые обязательства такого периода, то есть увеличить налоговые обязательства на эту сумму, поэтому эта сумма должна быть отражена в строке 2 Уточняющего расчета со знаком (+).

Указанное изменение может привести к таким результатам (в Декларации по НДС предыдущего периода):

- увеличение суммы, которая подлежала уплате в бюджет, - в случае если в Декларации по НДС предыдущего отчетного периода была задекларирована сумма, подлежащая уплате в бюджет;

- уменьшение суммы, заявленной к возмещению из бюджета, - в случае если сумма исправления ошибки не превышает задекларированной в Декларации по НДС предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета суммы;

- одновременное уменьшение суммы, заявленной к возмещению из бюджета, и увеличение суммы, которая подлежит уплате в бюджет, - в случае если сумма исправления ошибки превышает задекларированную в Декларации по НДС предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета сумму. Такое распределение суммы исправления ошибки является важным не только исходя из экономического содержания, но и связано с правильностью определения суммы штрафа, который начисляется плательщиком самостоятельно в связи с исправлением ошибки.

Начисление штрафа. В соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов и подает (высылает) Уточняющий расчет, должен уплатить сумму такой недоимки и штраф в размере 5% от такой суммы до представления такого Уточняющего расчета. Сумма штрафа указывается в строке 9 Уточняющего расчета.

Если самостоятельное исправление ошибки приводит к уменьшению суммы, заявленной в предыдущем периоде к возмещению из бюджета, то необходимо обратить внимание на то, была ли эта сумма возмещена плательщику.

В случае если заявленная к возмещению из бюджета сумма возмещена плательщику полностью, штраф в размере 5% начисляется на сумму исправления ошибки. Если же заявленная в предыдущей Декларации к возмещению из бюджета сумма не была возмещена плательщику, то штраф в размере 5% не начисляется. А вот случаи, когда уменьшается заявленная в предыдущем периоде к возмещению из бюджета сумма, возмещенная частично, при начислении штрафа нуждаются в усиленном внимании.

При наличии у плательщика НДС переплаты по этому налогу складывается ситуация, что суммы недоплаты и штраф, по сути, уже будут “уплачены” налогоплательщиком (в момент возникновения такой переплаты).

А значит, в таком случае доначисленные в результате самостоятельно выявленной ошибки суммы налога и 5% штрафа отдельно можно не перечислять; они могут быть зачтены в счет такой переплаты (при условии, конечно, что размер переплаты не меньше суммы таких доначислений).

Таким образом, если у налогоплательщика по лицевому счету имеется переплата (покрывающая доначисленные суммы), то он может суммы недоплаты и 5% штрафа не уплачивать, а зачесть их в счет имеющейся переплаты. Однако для проведения такого зачета целесообразно перед подачей Уточняющего расчета направить заявление налоговому органу о зачислении имеющейся переплаты в счет уплаты недоимки и 5 % штрафа.

В предыдущем периоде завышена
сумма налогового кредита

Для исправления ошибки сумму завышения налогового кредита предыдущего периода необходимо исключить из налогового кредита этого периода, то есть уменьшить налоговый кредит на эту сумму. А поэтому эта сумма должна быть отражена в строке 3 Уточняющего расчета со знаком (-).

Указанное изменение может привести к таким результатам (в Декларации по НДС предыдущего периода):

- увеличение суммы, которая подлежит уплате в бюджет, - в случае если в Декларации по НДС предыдущего отчетного периода была задекларирована сумма, подлежащая уплате в бюджет;

- уменьшение суммы, которая подлежит возмещению из бюджета, - в случае если сумма исправления ошибки не превышает задекларированной в Декларации по НДС предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета суммы;

- одновременное уменьшение суммы, которая подлежит возмещению из бюджета, и увеличению суммы, которая подлежит уплате в бюджет, в случае если сумма исправления ошибки превышает задекларированную в Декларации по НДС предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета сумму.

Начисление штрафов происходит аналогично приведенному выше случаю с занижением налогового обязательства.

Приведем пример фрагмента заполнения Уточняющего расчета для случая, когда был завышен налоговый кредит на 1000 грн (таблица).

Уточняющий расчет налоговых
обязательств по НДС в связи с исправлением
самостоятельно выявленных ошибок

грн

Если допущенная ошибка в Декларации
по НДС влияет на бюджетное возмещение

Порядок исправления ошибок в случае, когда в периодах, в которых были допущены ошибки, было заявлено возмещение, имеет свои особенности. Ведь это так или иначе приводит к изменению заявленной к возмещению суммы, а в некоторых случаях и к необходимости уплаты НДС.

Ошибки, влияющие на возмещение, могут иметь различные последствия, а исправление их может приводить:

- к увеличению (доначислению) суммы возмещения (либо к превращению в возмещение суммы НДС, ранее ошибочно заявленной к уплате). Такой сценарий возможен, к примеру, в ситуации ошибочного занижения налогового кредита или ошибочного завышения налоговых обязательств;

- к уменьшению суммы возмещения (либо к превращению ранее ошибочно заявленной суммы возмещения в НДС, подлежащий к уплате). Такое случается, если, к примеру, ошибочно занижены налоговые обязательства либо ошибочно завышен налоговый кредит.

Из этих случаев первый является более благоприятным для налогоплательщика, поскольку не приводит к недоплате, а значит, и к необходимости уплаты 5 % штрафа.

Список использованных документов

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”

Порядок № 166 - Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 166

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 11 (741),
15 марта 2010 г.
Подписной индекс 40783