Особливості обкладення “імпортного” ПДВ при комісійній торгівлі

З моменту внесення змін до “посередницького” п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ шляхом виключення з цього пункту обмеження з експортно-імпортних операцій, виникла можливість подвійного оподаткування операцій з ввезення до України товарів (робіт, послуг) у імпортерів-посередників.

Діяльність з ввезення та постачання товарів на територію України може здійснюватися за різних посередницьких договорах, вповноважуючих здійснення постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари: комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління та інший цивільно-правові договори.

Один з найпоширеніших посередницьких договорів, що застосовується у сфері зовнішньоекономічної діяльності, це договір комісії.

Відповідно до ст. 1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату зробити одну або декілька операцій від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно ст. 1018 ЦК України право власності на товари, що ввозяться на митну територію України по договорах комісії, зберігається за комітентом, та у разі придбання майна комісіонером за рахунок комітента, воно являється власністю комітента.

Комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, встановлених в договорі комісії. Якщо розмір плати в договорі комісії не встановлений, то вона виплачується після виконання договору комісії виходячи із звичайних цін за такі послуги згідно ст. 1013 ЦК України.

При імпортуванні на митну територію України товарів за договором комісії сплата ПДВ може здійснюватися як безпосередньо комітентом (власником товару), так і комісіонером, що буде зафіксоване в договорі комісії.

Договір комісії може полягати на придбання або продаж товарів з комітентом - резидентом або нерезидентом. Залежно від виду та предмету укладеного договору визначається порядок обкладення ПДВ. існують два варіанти сплати ПДВ при імпорті товарів за договором комісії: як безпосередньо комітентом (власником товару), так і комісіонером.

Документом, що засвідчує право на отримання податкового кредиту при імпорті товарів та підтверджуючим сплату ПДВ, є вантажна митна декларація (ВМД), оформлена відповідно до вимог законодавства.

В цілях правильності визначення бази оподаткування у повіреного (комісіонера), об'єктивності розгляду скарг, запитів платників та щоб уникнути масових судових рішень не на користь податкових органів, ДПА в Дніпропетровській області було направлено в адресу ДПАУ Лист № 11701/8/15-213/1 з проханням надати роз'яснення про порядок оподаткування операцій з постачання імпортних товарів в рамках договорів, не передбачаючих перехід права власності на такі товари та ПДВ, що одночасно передбачають сплату, на митниці безпосередньо довірителем (комітентом).

Річ у тому, що при здійсненні операцій по постачанню імпортних товарів в рамках цивільного-правових договорів, що не передбачають перехід права власності, база та порядок обкладення ПДВ визначаються пунктом 4.7. ст. 4 Закону про ПДВ, норми якого з 31.03.2005 р. стали розповсюджуватися на експортно-імпортні операції шляхом виключення з цього пункту (абз. 4) заборони дії цього пункту щодо операцій з експорту-імпорту товарів. Правила оподаткування (вказані в абз. 2, 3 п. 4.7 цього Закону), встановлені в абз. 4 п. 4.7 Закону про ПДВ, з 31.03.2008 р. не розповсюджуються тільки на операції в рамках посередницьких договорів у сфері імпорту-експорту вживаних товарів. Нові ж товари, що ввозяться до України в митному режимі імпорту або що вивозяться з України в митному режимі експорту по посередницьких договорах, повинні обкладатися ПДВ згідно п. 4.7 цього Закону.

При перерахуванні грошових коштів за імпортний товар та при отриманні ВМД повірений (комісіонер) має право на податковий кредит з ПДВ в сумі сплаченого на митниці податку, а при передачі товарів, на об'єм поставлених товарів нараховує податкові зобов'язання та виписує податкову накладну. Такий порядок оподаткування викладений в Листі № 9381/7/16-1517-4.

Згідно п. 1.3 Закону про ПДВ платник податку-особа, яка, відповідно до справжнього Закону, зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, що імпортує товари на митну територію України. Тобто платником ПДВ при імпорті товарів до України, незалежно від виду укладених цивільного-правових угод, може бути і довіритель.

Таким чином, в Листі ДПА в Дніпропетровській обл.№ 11701/8/15-213/1 викладено, що “при здійсненні постачань імпортних товарів за договором доручення (комісії) із сплатою ПДВ на митниці повіреним (комітентом), виникає ситуація, по одному й тому ж товару виникає два податкові зобов'язання:

- при імпорті товару - у довірителя (комітента);

- при передачі такого товару довірителю (комітенту) - у повіреного (комісіонера).

В той же час, при оподаткуванні за встановленим Законом порядку, довіритель (комітент) матиме два документи, які визначають податковий кредит по одному й тому ж товару: вантажна митна декларація та податкова накладна повіреного (комісіонера) <...>.

При проведенні документальних перевірок платників ПДВ-посе-редників податковими органами встановлюються неодиничні випадки нарахування ПДВ підприємствами-посередниками тільки на суму вартості послуги комісії (комісійна винагорода), а не на увесь об'єм поставлених імпортних товарів”.

Ось така суть проблеми, викладена в Листі ДПА в Дніпропетровській області. Взагалі радує те, що питання все ж таки виникло, та йде пошук істини з боку податківців, хоч і помітна деяка плутанина в даному листі: повірений все ж таки комісіонер або комітент?

Розглянувши Лист ДПА в Дніпропетровській області, головне податкове відомство Листом № 17625/7/16-1517-04 повідомляє своє бачення щодо особливостей податкового обліку з ПДВ при імпортуванні на митну територію України товарів за договором комісії у разі, коли сплата ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснюється безпосередньо комітентом (власником товару) з свого поточного рахунку.

Відповідь полягає в тому, що праро власності на товари, що ввозяться на митну територію України по договорах комісії, зберігається за комітентом, що визначене ст. 1018 ЦК України, відповідно до якої майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.

Роз'яснення про порядок обкладення ПДВ операцій із ввезення (імпортування) товарів, у разі, коли таке ввезення (імпортування) здійснюється за договором комісії, та сплату ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснює комісіонер, вже було надано ДПА в Дніпропетровській області Листом №9381/7/16-1517-04.

А у випадку, якщо сплата ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснюється безпосередньо комітентом (власником товару), то податковий облік вказаних операцій має окремі особливості.

Враховуючи вищенаведене, ДПАУ робить висновок: “При постачанні комісіонером комітенту імпортних товарів, сплата податків та зборів при розмитненні яких здійснювалася безпосередньо комітентом з свого рахунку (про що визначено договором комісії або іншим договором, що не передбачає перехід права власності на товари), податок на додану вартість нараховується на вартість послуги комісії (комісійної винагороди).

При цьому дата виникнення податкових зобов'язань як у комітента (з вартості імпортного товару), так і у комісіонера (з вартості отриманої (нарахованої) комісійної винагороди) визначається відповідно до пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 1 Закону.

Враховуючи правила формування податкового кредиту, сплачений при Імпорті товарів податок на додану вартість на підставі належним чином оформленої вантажної митної декларації включається до складу податкового кредиту комітента (власника товару) за умов використання імпортованих товарів в операціях оподаткувань в рамках господарської діяльності платника податку. У такому разі комісіонер права на податковий кредит по імпортних товарах не має”.

Проблема викликана тим що, у разі коли комісіонер самостійно платить “імпортний” ПДВ за дорученням комітента при ввезенні товарів до України, тоді комісіонер суму податку, сплаченого при розмитненні (за наявності ВМД) може віднести до складу податкового кредиту з ПДВ. Потім при передачі товарів комітенту, комісіонер повинен нарахувати нове податкове зобов'язання з ПДВ за ставкою 20% на вартість переданих товарів. Додатково комісіонер повинен нарахувати ПДВ та виписати податкову накладну на вартість комісійної винагороди. Тоді комітент при подальшому використанні цих товарів в операціях оподаткувань також може збільшити податковий кредит. В цьому випадку у комісіонера податковий кредит менше податкового зобов'язання тільки на суму ПДВ, що відноситься до комісійної винагороди. Але судячи з усього, на практиці податківці намагаються донарахувати комісіонерам суми податкового зобов'язання окремо з операції по передачі товарів комітенту.

У іншому випадку, коли ПДВ при ввезенні імпортних товарів нараховує та сплачує безпосередньо комітент, податківці можуть так само спробувати нарахувати комісіонеру ПДВ по тих же товарах при передачі їх комітенту.

Як бачимо, ДПАУ не стала перегинати палицю, та висловила думку, що коли комітент самостійно платить до бюджету “імпортний” ПДВ виходячи з митної вартості товарів, він має право відобразити суму сплаченого податку у складі свого податкового кредиту, а комісіонер при передачі товарів комітенту нараховує ПДВ не на всю вартість товарів, а тільки на суму комісійної винагороди. Таким чином, сума ПДВ, сплачена комітентом на митниці, проходить через комісіонера транзитом та не бере участь у формуванні податкового зобов'язання та податкового кредиту у комісіонера. Таку ж позицію займає Держмитниця, виразив її в Листі № 15/1780.

Право на податковий кредит у посередника-імпортера, що здійснює ввезення товарів за дорученням іншої особи, за умови правильного заповненою ВМД по сплачених при ввезенні імпортних товарів сумам податку виникає на підставі ВМД, оформленою відповідно до вимог законодавства після сплати ПДВ по цій ВМД та перерахування грошових коштів на користь нерезидента або надання йому інших видів компенсації вартості імпортованих товарів.

Хотілося б додати, що під час ввезення на митну територію України товарів за дорученням та за рахунок іншої особи, у посередника-імпортера датою виникнення права на податковий кредит є дата сплати податку митним органам з податкових зобов'язань на дату оформлення ввізної митної декларації з вказівкою в ній суми податку, що належить сплаті) (пп. 7.3.6 п. 7.3ст. 7Закону про ПДВ).

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Лист№ 9381/7/16-1517-4-ЛистДПАУ від 18.05.2006 р.№ 9381/7/16-1517-4 “Щодо порядку обкладення ПДВ операцій з постачання товарів в межах договорів комісії”

Лист № 15/1780 - Лист Держмитслужби України від 20.09.2005 р. № 15/1780 “Податкове роз'яснення про застосування податкових векселів при митному оформленні вантажів, що ввозяться на митну територію України за договорами комісії”

Лист №17625/7/16-1517-04 - Лист ДПАУ від 01.09.2008 р. № 17625/7/16-1517-04 “Про розгляд листа [щодо особливостей податкового обліку ПДВ при імпортуванні на митну територію України товарів за договором комісії, у випадку якщо сплата податку на додану вартість здійснюється безпосередньо комітентом]”

Лист№ 11701/8/15-213/1 - Лист ДПА в Дніпропетровській обл. від 25.04.2008 р. №11701/8/15-213/1 “Щодо податкових зобов'язань при здійсненні постачань імпортних товарів”

“Консультант бухгалтера” №11 (499) 16 березня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)