Форс-мажорные обстоятельства: кто, когда
и как их оговаривает и применяет?

Многие договоры и практически все внешнеэкономические контракты содержат условия, которые определяют возможность освобождения от ответственности за неисполнение обязательств, разрешают переносить срок исполнения обязательств или вообще освобождают стороны от полного или частичного выполнения обязательств по договору в случае наступления после его подписания не зависящих от сторон обстоятельств, препятствующих исполнению договора.

Следует учитывать, что ссылка на обстоятельства, освобождающие сторону от ответственности за исполнение договорных обязательств или даже от исполнения самих обязательств, дающая право на продление сроков выполнения обязательств, обязательно должна быть сформулирована в самом договоре (внешнеэкономическом контракте), это так называемый договорный форс-мажор.

Мировой финансовый кризис вынудил многих бизнесменов обратиться к значению и сути термина “форс-мажор” и “обстоятельства непреодолимой силы”. Экономический рост предыдущих лет способствовал потере бдительности многими коммерческими структурами как в нашей стране, так и во всем мире. Нагрянувший финансовый кризис, “газовая война” Украины с Россией, захваты грузов сомалийскими пиратами заставили многие предприятия внимательно перечитывать условия некоторых договоров (контрактов) и особенно те разделы, где говорится “о форс-мажорных обстоятельствах”.

В настоящее время форс-мажорные обстоятельства возникают во всех сферах деятельности, но все ли беды, связанные с мировым финансовым кризисом или “газовой войной”, можно отнести к обстоятельствам непреодолимой силы? И как отражать потери от форс-мажорных обстоятельств или обстоятельств непреодолимой силы в бухгалтерском и налоговом учетах?

Полагаем, что такими проблемами озабочено немало отечественных предприятий.

Определенный набор оснований для освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств предусмотрен как отечественным, так и международным законодательством.

Нормы гражданского законодательства определяют институт непреодолимой силы через установление критериев и признаков, не указывая прямо, какие именно обстоятельства им охватываются: Как следствие, в правоприменительной практике нередко возникают сложности при отнесении тех или иных фактов к обстоятельствам непреодолимой силы.

В общем, в отечественном законодательстве, кроме отсутствия вины, к основаниям по освобождению от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств отнесены случаи и действие непреодолимой силы (ст. 617 ГК Украины, ст. 218 ХК Украины) - так называемые форс-мажорные обстоятельства.

Обычно под термином “форс-мажор” принято понимать обстоятельства непреодолимой силы, наступление которых исключает исполнение контрагентом договорных обязательств в полном объеме или частично.

Вполне понятно, что перечень обстоятельств непреодолимой силы не может быть исчерпывающим, равно как и не может быть ограничен ни одним законодательным актом. Следовательно, в отечественном законодательстве отсутствуют общие требования по “форс-мажору” и “обстоятельствам непреодолимой силы” как основания для минимизации ответственности за неисполнение обязательств.

Именно поэтому участникам договорных отношений необходимо очень взвешенно относиться к различным форс-мажорным оговоркам, упоминаемым в договорах (контрактах), а также учитывать возможные гражданско-правовые последствия, с которыми они могут столкнуться в будущем.

Мы уже упоминали о том, что украинское законодательство не содержит общих определений термина “форс-мажорные обстоятельства” или “обстоятельства непреодолимой силы”. Да это и понятно, так как невозможно дать общее определение этим терминам в различных отраслях экономики.

И все же определение данным терминам дано в некоторых законодательных актах, имеющих отношение к отдельным отраслям экономики. Безусловно, что при этом отраслевая специфика влияет на формулировку и перечень обстоятельств непреодолимой силы, которые могут влиять на исполнение договорных обязательств сторон, работающих в данной отрасли.

К примеру, Закон № 1875, который регулирует основные принципы организационных, хозяйственных отношений, возникающих в сфере предоставления и потребления жилищно-коммунальных услуг, относит к непреодолимой силе действие чрезвычайной ситуации техногенного, природного или экологического характера, которое делает невозможным предоставление соответствующей услуги согласно условиям договора.

Закон № 1877, который стимулирует, в частности, производство сельхозпродукции, устанавливает, что обстоятельствами непреодолимой силы являются обстоятельства, возникшие в результате принятия решений законодательного или нормативно-правового характера, обязательные для субъектов аграрного рынка согласно законодательству или возникшие вследствие стихийного бедствия, в том числе пожара, наводнения, засухи, заморозков, града, землетрясения, военных действий или общественных беспорядков, а также по другим обстоятельствам, которые не могли быть управляемыми стороной договора (контракта), включая потерю урожая или его части вследствие неблагоприятных погодных условий, внезапного прекращения поставки воды, тепла, электроэнергии, нефтепродуктов или газа, не связанного с неуплатой их стоимости.

Определение термина “форс-мажорные обстоятельства”, приведенное в Законе № 327, гласит, что это непредвиденные и непреодолимые события, происходящие независимо от воли и желания заказчика или исполнителя (война, блокада, забастовка, пожар, авария, наводнение, замерзание моря, закрытие морских проливов, попадающихся на обычном морском пути между портами отгрузки и выгрузки, другое стихийное бедствие, запрет экспорта (импорта), валютные ограничения или другие ограничения прав собственности на сырье или готовую продукцию, в том числе на их перемещение, принятые государством или соответствующим государственным органом и др.) и приводящие к нарушению условий заключенных контрактов, Закона № 327 и других законодательных актов.

Для целей регулирования взаимоотношений, возникающих в процессе купли-продажи электрической энергии между производителями или поставщиками электрической энергии и потребителями (на розничном рынке электрической энергии), под форс-мажорными обстоятельствами понимается чрезвычайная и непреодолимая при имеющихся условиях сила, защита от действий которой не предусмотрена в проектной и другой нормативной документации, действие которой невозможно предотвратить применением высокопрофессиональной практики персонала и действие которой может быть вызвано (п. 1.2 Правил № 28):

- исключительными погодными условиями и стихийным бедствием (ураган, буря, наводнение, снежные заносы, гололед, землетрясение, пожар, проседание и сдвиг почвы);

- непредвиденными ситуациями, вызванными действиями стороны, не являющейся стороной соответствующего договора (забастовка, локаут, действия врага общества, объявленная и непровозглашенная война, угроза войны, террористический акт, блокада, революция, мятеж, восстание, массовые беспорядки, общественная демонстрация, противоправные действия третьих лиц, пожар, взрыв);

- условиями, регламентированными соответствующими органами исполнительной власти, а также связанными с ликвидацией последствий, вызванных исключительными погодными условиями и непредвиденными ситуациями.

Из приведенных определений терминов “форс-мажорные обстоятельства” и “обстоятельства непреодолимой силы” видно, что они, по сути, очень близки. Однако следует заметить, что форс-мажор, как правило, касается только договорных обязательств сторон, а обстоятельства непреодолимой силы имеют более широкий круг отношений - не только договорных, но и вытекающих из недоговорных обязательств (например, жилищно-коммунальные услуги).

Отсутствие общего для всех отраслей экономики определения термина “обстоятельства непреодолимой силы” или “форс-мажорные обстоятельства” вряд ли можно считать проблемой. Приведенные выше определения из законодательных актов свидетельствуют, что имеющиеся в настоящее время определения данных терминов очень родственны, однако между ними есть отличия, предопределенные сферой действия каждого из законов, где им дано конкретное определение.

С одной стороны, отсутствие единой формулировки данных терминов создает определенные юридические проблемы (например, приводит к спорным правовым ситуациям между сторонами договора), но с другой стороны, .участники договора имеют возможность предусматривать в договорах (контрактах) разные обстоятельства, даже очень специфические, при этом, не ограничивая перечня форс-мажорных обстоятельств.

Впрочем, важно, чтобы данный перечень был взвешен и продуман, дабы в него не попали те обстоятельства, которые, собственно, вряд ли являются непреодолимыми, но их наступление может освободить одну из заинтересованных сторон от исполнения обязательств по договору. То есть, чтобы за такими “форс-мажорными обстоятельствами” не скрывалось нежелание контрагента выполнять условия договора.

В то же время это не следует понимать таким образом, что внесение в договор исчерпывающего перечня форс-мажорных обстоятельств может быть однозначно эффективным. Ведь может случиться так, что в форс-мажорных оговорках не найдется именно того обстоятельства, которое действительно состоится и навредит реализации обязательств.

С этой точки зрения, целесообразно предусмотреть в договоре, например, следующее: “обстоятельства непреодолимой силы включают стихийное бедствие, экстремальные погодные условия, пожары, войны, забастовки, военные действия, общественные беспорядки и др., но не ограничиваются ими”.

При этом отметим, что хотя действующее законодательство не ограничивает перечня обстоятельств непреодолимой силы, однако указывает на те обстоятельства, которые в этот перечень не могут быть включены. В том числе, в части второй ст. 218 ХК Украины указано, что не считаются обстоятельствами непреодолимой силы “в частности, нарушение обязательств контрагентами правонарушителя, отсутствие на рынке необходимых для исполнения обязательства товаров, отсутствие у должника необходимых средств”. Аналогичные положения содержит и ст. 617 ГК Украины.

Обращаем внимание на то, что многие специалисты высказывают сомнения в возможности признания забастовки обстоятельством непреодолимой силы, поскольку она не всегда носит непредвиденный характер. Как показывает практика, забастовка по своей сути фактически является нарушением обязанностей контрагентом должника, поэтому не относится к чрезвычайным и непредотвратимым обстоятельствам. Следовательно, окончательное решение данного вопроса будет зависеть от характера, масштабности забастовки и других факторов, повлиявших на нарушение обязательства.

Также правоведы критикуют попытки подвести решения государственных органов власти по регламентации деятельности субъектов предпринимательской деятельности под категорию обстоятельств непреодолимой силы ввиду чрезвычайной искусственности такого подхода.

Акты индивидуального применения, устанавливающие определенные ограничения, запреты, налагающие аресты, ни при каких условиях не могут считаться непреодолимой силой, так как вызваны поведением лица, в отношении которого они приняты. Также признается некорректным отнесение к обстоятельствам непреодолимой силы принятие государственными органами нормативных актов в порядке обычной правотворческой деятельности.

Прежде всего, обстоятельства непреодолимой силы являются юридическим фактом в форме события, то есть обстоятельства, проистекающего независимо от воли человека.

Поэтому представляющие собой действия, а не события акты органов власти было бы логично исключить из перечня “претендентов” на признание обстоятельством непреодолимой силы.

Таким образом, к форс-мажорным обстоятельствам могут быть отнесены только те, которые в действительности находятся вне зоны контроля сторон договора, их наступление не предусматривалось при заключении договора (контракта) и было невозможно избежать их (или их последствий) любыми разумными и доступными способами.

Поэтому в договоре целесообразно не только указывать на перечень обстоятельств, которые стороны соглашаются считать форс-мажорными, а также отмечать, что “сторона освобождается от ответственности за полное (частичное) неисполнение обязательства по данному договору, если докажет, что оно является следствием форс-мажорных обстоятельств, которые произошли без ее воли, являются непредвиденными, чрезвычайными и неотвратимыми, а также непосредственно повлияли на выполнение договора”.

С схемой классификации форс-мажорных обстоятельств можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Форс-мажорные обстоятельства могут быть также долговременными и кратковременными.

К долговременным обычно относятся, прежде всего, запрещение экспорта (иногда и импорта), война, блокада, валютные ограничения или другие мероприятия правительств и правительственных органов.

К кратковременным относятся пожары, наводнения, землетрясения, другие стихийные бедствия, замерзание моря, закрытие морских проливов, лежащих на обычном морском пути между портами погрузки и выгрузки, отклонения в пути, вызванные военными действиями, резкий рост инфляции и др.

Данный перечень может быть как расширен, так и сокращен, однако необходимо отметить следующее: в некоторых случаях стороны стараются зафиксировать в качестве обстоятельств форс-мажора (в основном по договорам поставок) хищения и кражи товара во время его следования от продавца к покупателю. Указанное обстоятельство не признается форс-мажорным, так как является частью рисков по поставке товаров, и нести ответственность за похищенный товар будет сторона, в обязанности которой входило обеспечение поставки товара и которая должна была обеспечить надлежащую охрану, тару, нанять профессионального перевозчика и т.д.

Одной из задач форс-мажора является продление сроков выполнения обязательств по контракту, т.е. после прекращения обстоятельств непреодолимой силы сторона, не выполнившая по этим причинам своих обязательств, должна их совершить. Сроки продления по обстоятельствам форс-мажора также оговариваются сторонами в зависимости от свойств товара и индивидуальных особенностей сделки, т.е. эти сроки должны быть целесообразными и приемлемыми для обеих сторон. На практике такие сроки колеблются от нескольких дней до нескольких месяцев. Если по истечении этого времени по форс-мажору обязательства остаются невыполненными, то стороны должны принять решение о судьбе договора в целом.

Обычно в договорах (контрактах) стороны предусматривают обязанность заинтересованной стороны уведомлять другую сторону о наступлении форс-мажорных обстоятельств и об окончании их действия. Фактически с момента объявления стороной о невозможности исполнения своих обязательств по договору вследствие форс-мажорных обстоятельств начинается период освобождения от ответственности за невыполнение договора.

Форс-мажорные обстоятельства продлевают срок исполнения обязательства на весь период его действия и ликвидации последствий. Таким образом, стороны должны договориться о безотлагательном и срочном уведомлении друг друга о наступлении форс-мажорных обстоятельств по какому-либо удобному средству связи (телефакс, телеграф, электронная почта и др.).

Стороны договора могут предусмотреть также максимальный срок действия форс-мажорных обстоятельств (от нескольких дней до нескольких месяцев), после истечения которого выполнение договора становится нецелесообразным и стороны могут отказаться от выполнения договора.

Например, “если форс-мажорные обстоятельства будут продолжаться более 6 месяцев, то каждая из сторон будет иметь право отказаться от дальнейшего исполнения обязательств по данному договору. При этом ни одна из сторон не будет иметь права на возмещение другой стороной возможных убытков”. Понятно, что к положениям такого типа следует отнестись достаточно взвешенно.

Еще раз напомним, что в настоящее время в теории распространен подход, связанный с отождествлением понятий “форс-мажор” и “непреодолимая сила”. В судебных решениях указанные понятия также часто не разграничиваются. Похоже, что даже законодатель не видит между ними различия.

Между тем акты гражданского законодательства, в том числе основополагающий - ГК Украины, оперируют только термином “обстоятельства непреодолимой силы”.

Представляется, что, кроме лексического различия анализируемых терминов, есть и их сущностная разница.

Например, в Большом юридическом словаре (под ред. проф. А. Я. Сухарева. - М.: ИНФРА-М, 2007. - VI, 858 с.) дается следующее определение: “Форс-мажор (фр. force majeure) - в гражданском праве возникновение чрезвычайных и неотвратимых обстоятельств, результатом которых является невыполнение условий договора. В результате Ф.-м. одна из сторон договора невольно становится причинителем убытков другой стороне. В общем виде Ф.-м. можно разделить на непреодолимую силу и юридический Ф.-м. К непреодолимой силе в законодательстве и договорной практике относят стихийные бедствия (землетрясения, наводнения) или иные обстоятельства, которые невозможно предусмотреть или предотвратить (либо возможно предусмотреть, но невозможно предотвратить) при современном уровне человеческого знания и возможностей. Во всех гражданско-правовых системах непреодолимая сила является обстоятельством, освобождающим от ответственности. К юридическому Ф.-м. относятся решения высших гос. органов (запрет-импорта или экспорта, валютные ограничения и др.), забастовки, войны, революции и т. п. Не признаются форс-мажорными обстоятельства, которые по сути являются коммерческим риском, напр., трудности в связи с неблагоприятной конъюнктурой рынка, изменение цен и т. д.”.

К сожалению, данная точка зрения не нашла поддержки на практике, хотя использование такого подхода позволило бы раз и навсегда разрубить гордиев узел.

Поэтому сторонам при согласовании условий договора об освобождении от ответственности наряду с “обстоятельствами непреодолимой силы” следует указывать “обстоятельства юридического форс-мажора”, а не включать в перечень обстоятельств непреодолимой силы не соответствующие этому понятию явления.

Понятие юридического форс-мажора не имеет четкого определения, и контрагенты вправе по своему усмотрению устанавливать случаи непредвиденных обстоятельств, за исключением тех, которые могут быть ими созданы или искусственно вызваны.

Как доказывать обстоятельства непреодолимой силы

Доказывание наличия обстоятельств непреодолимой силы не должно вызывать у сторон особых трудностей, если под таковыми понимать чрезвычайные события природного, стихийного характера.

Указанные обстоятельства могут быть освобождены от доказывания как общеизвестные факты. В случае если есть препятствия для признания события общеизвестным фактом, заинтересованная сторона может направить запрос в гидрометеорологическую службу, которая предоставит информацию о состоянии окружающей среды, ее загрязнении, об опасных природных явлениях.

Ссылка на обстоятельства, освобождающие сторону от ответственности за исполнение договорных обязательств, должна быть сформулирована в самом договоре (внешнеэкономическом контракте). Данные оговорки большей частью вырабатываются непосредственно самими сторонами сделки, которые учитывают конкретную ситуацию и необходимость в таких оговорках. При этом нежелательна и даже в некоторых случаях опасна неопределенность формулировок.

Нередко стороны ограничиваются такой фразой:

“Стороны не несут ответственности за невыполнение (ненадлежащее выполнение обязательств), если исполнению препятствовали обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажор)”. При отсутствии конкретного перечня тех обстоятельств, которые стороны считают непреодолимыми, и при нарушении одной из сторон условий сделки неизбежно возникнут разногласия по поводу того, является ли данное препятствие форс-мажором или нет.

На практике большинство договоров заключаются на основании типовых договоров, поэтому форс-мажорные оговорки в них нередко очень похожи. Тем не менее, важно, чтобы стороны понимали, что необходимо не только предусмотреть вероятные обстоятельства непреодолимой силы, но и договориться, каким образом будут регулироваться их отношения в случае наступления таких обстоятельств, как именно должник будет уведомлять об этом своего партнера и какими документами сможет доказать форс-мажор.

Отечественное законодательство позволяет договором установить дополнительные основания для освобождения от ответственности за нарушение обязательств. Так, ст. 611 ГК Украины предусмотрено, что в случае нарушения обязательства наступают правовые последствия, установленные договором или законом.

Интересной особенностью данной правовой конструкции является то, что по ее смыслу последствия, предусмотренные договором, наступают в первую очередь, а предусмотренные законом - тогда, когда договором никакие последствия не установлены.

Стоит заметить, что, приняв данную норму, законодатель дал возможность сторонам определить такие последствия нарушения обязательств, которые либо вообще не предполагают никакой ответственности, либо предполагают ответственность, мера которой закону неизвестна.

Благодаря данной норме возможны и абсурдные ситуации. Например, договором купли-продажи установлено, что продавец обязан передать покупателю комплект офисной мебели в указанной в договоре комплектации в течение двух недель со дня оплаты стоимости мебели. При этом договор предполагает, что продавец не несет ответственности за просрочку или неисполнение обязательства по передаче мебели, если фабрика-изготовитель не поставит такую мебель продавцу в необходимый срок.

Согласно ст. 617 ГК Украины несоблюдение обязательств контрагентом должника не может быть форс-мажорным обстоятельством - случаем, освобождающим от ответственности. Однако ст. 611 ГК Украины позволяет договором установить любые последствия нарушения обязательства, в том числе и такие последствия, которые исключают всякую ответственность. Такое противоречие можно назвать уникальным, содержащимся только в ГК Украины, так как ничего подобного нет в ХК Украины или гражданском законодательстве наших соседей - России и Беларуси.

Поэтому положение ст. 611 ГК Украины служит основанием не только для детальной регламентации в договоре условий о форс-мажоре, но и для реализации самого творческого отношения к последствиям нарушения обязательств.

Если перечень обстоятельств непреодолимой силы не будет ограничен разумными рамками, то у недобросовестных предпринимателей останется возможность злоупотреблять своими правами. Напротив, определенность, вероятность предвидения результата рассмотрения судебного спора будут понуждать к надлежащему исполнению обязательств.

Законодательство Украины возлагает обязанность доказывания обстоятельств непреодолимой силы на ту сторону, которая не может исполнить обязательства вследствие форс-мажора. В части второй ст. 218 ХК Украины, определено, что “если иное не предусмотрено законом или договором, субъект хозяйствования за нарушение хозяйственного обязательства несет хозяйственно-правовую ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательства оказалось невозможным вследствие действия непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и неотвратимых обстоятельств при данных условиях осуществления хозяйственной деятельности”.

Аналогично и ст. 617 ГК Украины предусматривает, что “лицо, нарушившее обязательство, освобождается от ответственности за нарушение обязательства, если оно докажет, что это нарушение произошло вследствие случая или непреодолимой силы”.

То есть наступление обстоятельств непреодолимой силы, хотя и допускает отсутствие вины контрагента, но не освобождает его от такой вины автоматически. Контрагент, который не может исполнить своих обязательств по договору в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, для освобождения себя от ответственности за такое неисполнение должен доказать, что действительно наступило обстоятельство, которое было предусмотрено договором как обстоятельство непреодолимой силы, и оно действительно было вне зоны его контроля и помешало исполнению обязательств.

Также следует отметить, что в разных странах форс-мажорные обстоятельства (обстоятельства непреодолимой силы) могут определяться совсем не так, как в Украине. Поэтому при заключении договоров с иностранными партнерами важно отметить, по правилам какой страны будут фиксироваться данные обстоятельства. Обычно срок действия форс-мажорных обстоятельств подтверждается торгово-промышленной палатой соответствующей страны.

Подтверждение (засвидетельствование) наличия обстоятельств непреодолимой силы, которые препятствуют выполнению условий договора, дает не только Торгово-промышленная палата, в т.ч. региональная, но и органы исполнительной власти либо другие компетентные органы, указанные сторонами в данном пункте договора.

Во внешнеэкономических отношениях сторонами обычно применяются формулировки форс-мажорной оговорки, рекомендованной для использования Международной торговой палатой (МТП). В перечень обстоятельств, освобождающих от ответственности, по рекомендации МТП включаются как законные, так и незаконные действия властей. Идеология международного частного права максимально допускает применение сторонами как уточняющих, так и расширительных условий договорной ответственности и оснований освобождения от нее.

Подтверждением наступления форс-мажорных обстоятельств не на территории Украины может быть справка Торгово-промышленной палаты или другой уполномоченной организации (органа) страны расположения стороны договора (контракта) или третьей страны в соответствии с условиями договора, где, собственно, и имелись такие обстоятельства. Это следует из ст. 6 Закона № 185.

Важно, чтобы эти справки были надлежащим образом легализованы в Украине. Хозяйственный суд принимает в качестве доказательств официальные документы, происходящие из других государств, при условии их легализации дипломатическими или консульскими службами Украины, то есть установление и удостоверение подлинности подписей на этих документах и соответствие их законам государства нахождения.

Легализация иностранного документа является необходимым условием для представления его в качестве доказательства в судебном процессе, но не исключает при необходимости проверки со стороны суда, чтобы установить правильность помещенных в нем сведений по сути. Существует упрощенный порядок удостоверения документов путем проставления на них специальной печати - апостиля. Целесообразно также документы, подтверждающие наступление форс-мажорных обстоятельств, перевести с иностранного языка на украинский (или русский) и перевод удостоверить нотариально.

Если же имеющаяся в договоре форс-мажорная оговорка по своему содержанию недостаточна для однозначного отнесения какого-либо события или действия к обстоятельствам, освобождающим от ответственности, или же вообще отсутствует, то решающее значение приобретает применимое к исполнению обязательств законодательство, а также судебная (арбитражная) практика применения того или иного законодательства при разрешении споров.

Отражение последствий форс-мажорных обстоятельств
в бухгалтерском и налоговом учете

Мы уже уяснили, что согласно действующему законодательству стороны по договору освобождаются от ответственности (в том числе финансовой), если нарушение условий договора связано с наступлением обстоятельств непреодолимой силы. Вместе с тем наличие либо отсутствие ответственности - не единственный вопрос, который приходится решать предприятиям, которые:

- сами столкнулись с форс-мажорными обстоятельствами и поэтому не могут выполнить условия договора;

- не могут добиться выполнения условий договора по причине того, что их контрагент попал в форс-мажорные обстоятельства.

Также необходимо отметить, что ситуации, в которые могут попасть предприятия, такие разные, поэтому описать правила их поведения в налоговом и бухгалтерском учете общими фразами достаточно сложно.

Поэтому рассмотрим некоторые из таких ситуаций, когда под влиянием форс-мажора оказывается то ли дебитор, то ли кредитор, и как в этих случаях урегулирование хозяйственных взаимоотношений отражается в учете обеих сторон.

Форс-мажорные обстоятельства
в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете событие или операция, которая отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде, объединены термином “чрезвычайное событие”.

Под определение данного термина подпадает любое из возможных форс-мажорных обстоятельств, поскольку в гражданском праве форс-мажор - это именно чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников соглашения обстоятельства, которые не могут быть предусмотрены, предотвращены или устранены.

Для отражения доходов и расходов, связанных с наступлением чрезвычайных событий, применяются счет 75 “Чрезвычайные доходы” и счет 99 “Чрезвычайные расходы”.

Согласно Инструкции № 291 счет 75 имеет два субсчета:

- 751 “Возмещение убытков от чрезвычайных событий”;

- 752 “Прочие чрезвычайные доходы”.

Счет 99 подразделяется в зависимости от вида чрезвычайного события на следующие субсчета:

- 991 “Потери от стихийного бедствия”;

- 992 “Потери от техногенных катастроф и аварий”;

- 993 “Прочие чрезвычайные расходы”.

К чрезвычайным расходам относятся как прямые потери, понесенные от этих событий, так и иные расходы, направленные, в частности, на предотвращение и ликвидацию последствий чрезвычайных событий.

Обороты по счету 75 “Чрезвычайные доходы” и счету 99 “Чрезвычайные расходы” списываются на счет 79 “Финансовые результаты”, субсчет 794 “Результат чрезвычайных событий”.

Форс-мажорные обстоятельства
в налоговом учете

Для отражения обстоятельств форс-мажора или непреодолимой силы в налоговом учете необходимо разделить их на три вида:

1) списание товарно-материальных ценностей и основных средств (фондов);

2) списание дебиторской задолженности;

3) списание кредиторской задолженности.

Как правило, все три вида списания по обстоятельствам непреодолимой силы или форс-мажору взаимосвязаны, но первый вид списания не всегда имеет место в рассматриваемых ситуациях. А вот второй и третий присутствуют в обязательном порядке у обеих сторон договора.

Рассмотрим виды списания активов и пассивов вследствие обстоятельств форс-мажора или непреодолимой силы более детально.

Списание товарно-материальных ценностей вследствие
обстоятельств непреодолимой силы

Списание товарно-материальных ценностей в результате обстоятельств непреодолимой силы или форс-мажора может иметь место при применении договоров хранения или посреднических договоров.

Пример 1. Предприятие “Гвоздика” (поклажедателъ) передало на хранение предприятию “Горизонт” (хранитель) товарно-материальные ценности на сумму 20 000 грн сроком на один месяц. За хранение товарно-материальных ценностей предусмотрена оплата в сумме 1500 грн (в том числе НДС - 250 грн). Указанная оплата внесена предприятием “Гвоздика” до передачи товарно-материальных ценностей на хранение на текущий счет предприятия “Горизонт”.

В результате обстоятельств непреодолимой силы указанные товарно-материальные ценности у предприятия “Горизонт” были уничтожены. Следовательно, предприятие “Горизонт” было лишено возможности вернуть товарно-материальные ценности предприятию “Гвоздика”. Наступивший случай по обстоятельствам непреодолимой силы был оговорен в договоре, и предприятие “Горизонт” уведомило о нем предприятие “Гвоздику” своевременно с приложением соответствующих документов. Возврат средств за хранение товарно-материальных ценностей в результате наступления обстоятельств непреодолимой силы договором хранения не предусмотрен.

Нюанс операции по передаче имущества на хранение состоит в том, что в результате такой операции не происходит переход права собственности на имущество и в бухгалтерском учете поклажедателя не отражается задолженность хранителя.

Стоимость переданного имущества продолжает числиться в бухгалтерском учете поклажедателя на отдельном субсчете соответствующего счета учета активов (материалов, сырья, комплектующих изделий, основных средств).

В учете поклажедателя не отражается дебиторская задолженность хранителя, которая в случае наступления форс-мажорных обстоятельств могла бы быть признана безнадежной и списана в соответствии с П(С)БУ 10.

Однако это не означает, что в результате наступления обстоятельств непреодолимой силы стоимость имущества не может быть отражена в составе расходов поклажедателя. Ведь физически товарно-материальных ценностей нет в наличии, а следовательно, ни о каком получении экономических выгод от них не может быть и речи.

Ведь согласно п. 5 П(С)БУ 9 запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием.

Под экономической выгодой Законом о бухучете понимается потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов. Если предприятие-хранитель не может вернуть ни переданные ценности (или аналогичные им), ни денежные средства, то у поклажедателя не существует вероятности получения экономической выгоды от использования переданных на хранение ценностей.

Такое имущество не может быть признано в бухгалтерском учете активом, и его стоимость должна быть списана на расходы отчетного периода (в данном случае - на чрезвычайные расходы).

Поскольку нет перехода права собственности и нет операции по продаже, то в налоговом учете поклажедателя не отражаются ни валовой доход, ни валовые расходы, а также не начисляются налоговые обязательства по НДС.

При этом стоимость переданных ценностей продолжает участвовать в пересчете согласно механизму, изложенному в п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли (в случае передачи на хранение запасов).

Вместе с тем неотражение дебиторской задолженности в бухгалтерском учете предприятия “Гвоздика” не имеет отношения к налоговому учету. Ведь обязанность хранителя возвратить имущество в целости и сохранности зафиксирована в договоре хранения. Получение имущества подтверждено актом приема-передачи либо накладной и доверенностью. На основании этого можно утверждать, что задолженность предприятия “Горизонт” перед предприятием “Гвоздика” существует и к ней вполне применим один из признаков безнадежной задолженности, приведенных в п. 1. 25 Закона о налогообложении прибыли:

“... задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством”.

Следовательно, к такой задолженности можно применить нормы пп. 5.2.8 п. 5.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, то есть признать ее безнадежной и включить в валовые расходы при наличии документов, подтверждающих проведение мероприятий по взысканию задолженности с хранителя.

Для того чтобы не произошло двойного включения стоимости уничтоженных товарно-материальных ценностей в состав валовых расходов (помимо списания безнадежной задолженности имеется в виду еще и расчет прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли), необходимо откорректировать валовые расходы, отразив стоимость списанных запасов в графе 4 “Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности” таблицы 1 приложения К 1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете поклажедалеля и хранителя списания товарно-материальных ценностей в результате обстоятельств непреодолимой силы приведем в табл. 1.

Таблица 1

Списание дебиторской задолженности вследствие
обстоятельств непреодолимой силы

Порядок отражения в налоговом учете дебиторской задолженности при ее урегулировании и списании определен ст. 12 и пп. 5.2.8 п. 5.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли.

Напомним, что в ст. 12 данного Закона описываются действия продавца (поставщика), который отгрузил товары (выполнил работы, предоставил услуги) и не получил своевременно оплату за них.

Действие ст. 12 Закона о налогообложении прибыли распространяется на корректировку валовых расходов продавца во время осуществления им операций продажи, независимо от того, кто покупает объект продажи:

- плательщик налога на прибыль;

- неплательщик налога на прибыль;

- физическое лицо;

- нерезидент;

- плательщик, имеющий налоговые льготы.

На первый взгляд, данная статья Закона о налогообложении прибыли может быть применена и к ситуации со списанием дебиторской задолженности вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора), так как от покупателя не поступает оплата за поставленные товары.

Однако если внимательно изучить весь механизм, приведенный в ст. 12 Закона о налогообложении прибыли (а он позволяет продавцу (поставщику) включить в валовые расходы сумму, на которую ранее был увеличен валовой доход), то можно сделать вывод, что продавцу (поставщику) вряд ли удастся им воспользоваться. Расшифруем, почему.

Согласно пп. 12.1.1 плательщик налога - продавец имеет право увеличить сумму валовых расходов в том периоде, в котором:

- продавец получает от покупателя согласие о признании направленной ему претензии или не получает ответа в установленные сроки. При этом задержка в оплате должна превышать 90 календарных дней;

- нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании имущества;

- продавец обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве либо взыскании заложенного им имущества.

Претензия, признанная покупателем, дает лишь временную отсрочку по начислению налога на прибыль, поскольку в дальнейшем при отсутствии оплаты (а ее не будет, поскольку покупателю нечем заплатить) продавец должен обратиться в суд о взыскании задолженности. Исполнительная надпись нотариуса также вряд ли возымеет действие, ведь этот вариант применим только к договорам, заверенным нотариально (что в случае поставки товаров происходит крайне редко).

Остается только обращение в суд. Но если обстоятельства непреодолимой силы, с которыми столкнулся покупатель, будут надлежащим образом документально подтверждены, то вероятно, что суд не удовлетворит иск продавца. В этом случае продавец должен будет вновь увеличить валовой доход.

Что тогда остается? Применить нормы пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. В соответствии с этим подпунктом в валовые расходы включается сумма безнадежной задолженности (в части, которая ранее не была отнесена на валовые расходы), если соответствующие меры по взысканию долга не привели к положительному результату.

Задолженность, взыскание которой невозможно в связи с действиями обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия, подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством, является безнадежной по определению, приведенному в п. 1.25 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли. И если налогоплательщик-продавец будет располагать документами, подтверждающими обстоятельства непреодолимой силы или форс-мажора, а также докажет, что он предпринимал меры по взысканию долга, то он сможет сумму задолженности (включая сумму начисленного НДС) отнести на валовые расходы.

Вопрос о корректировке налоговых обязательств и налогового кредита по НДС при списании задолженностей в настоящее время остается неурегулированным.

У специалистов существуют две противоположные точки зрения, согласно одной из которых корректировка необходима, а в соответствии с другой - нет.

Если подходить к решению вопроса с оглядкой на мнение представителей контролирующих органов, то, по мнению ГНАУ, корректировать НДС не нужно. Об этом ГНАУ однозначно высказалась в Письме № 4343/7/16-1517-1.

Пример 2. В соответствии с заключенным договором ООО “Астра” поставило продукцию АО “Зенит” на сумму 48000грн (в т.ч. НДС - 8000 грн). АО “Зенит” не смогло погасить задолженность за полученную продукцию вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Порядок списания в бухгалтерском и налоговом учете ООО “Астра” дебиторской задолженности в результате обстоятельств непреодолимой силы приведем в табл. 2.

Таблица 2

Списание кредиторской задолженности вследствие
обстоятельств непреодолимой силы

Кредиторская задолженность, не погашенная покупателем (получателем), упоминается в пп.1.22.1 п. 1.22 ст.1 Закона о налогообложении прибыли как безвозвратная финансовая помощь.

Но при этом в абзаце 3 пп. 1.22.1 п. 1.22 ст.1 Закона о налогообложении прибыли отмечено, что это не просто непогашенная задолженность, а та, которая стала таковой по истечении срока исковой давности. В рассматриваемых нами ситуациях причиной списания задолженности является не истекший срок исковой давности, а действия обстоятельств непреодолимой силы.

И если подходить формально, то кредиторская задолженность, списанная вследствие обстоятельств непреодолимой силы или форс-мажорных обстоятельств, по определению не является безвозвратной финансовой помощью.

Как же тогда ее следует отразить в налоговом учете?

Конечно, включить в состав валового дохода, несмотря на то, что прямо она не названа ни в одном из подпунктов п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли. Для подтверждения этого достаточно прочесть абзац первый пп. 4.1.6 ст. 4, в котором сказано, что в состав валового дохода включаются “доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде...”. А периодом увеличения валового дохода должен стать тот отчетный период, в котором у покупателя будут документы, подтверждающие тот факт, что погашение задолженности невозможно по упоминавшимся обстоятельствам непреодолимой силы.

Пример 3. В соответствии с заключенным договором предприятие “Сигма” получило продукцию от ООО “Квадра” на сумму 18 000 грн (в т.ч. НДС - 3000 грн). Предприятие “Сигма” не смогло погасить задолженность ООО “Квадра” за полученную продукцию вследствие обстоятельств непреодолимой силы. К тому же полученная продукция от ООО “Квадра” уничтожена вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Порядок списания в бухгалтерском и налоговом учете предприятия “Сигма” кредиторской задолженности и продукции в результате обстоятельств непреодолимой силы приведем в табл. 3.

Таблица 3

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон № 185 - Закон Украины от 23.09.1994 г. № 185/94-ВР “О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте”

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон № 327 - Закон Украины от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” в редакции от 04.10.2001 г. № 2761-III

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”

Закон № 1875 - Закон Украины от 24.06.2004 г. № 1875-IV “О жилищно-коммунальных услугах”

Закон № 1877 - Закон Украины от 24.06.2004 г. № 1877-IV “О государственной поддержке сельского хозяйства Украины”

Правила № 28 - Правил а пользования электрической энергией, утвержденные Постановлением Национальной комиссии по вопросам регулирования электроэнергетики Украины от 31.07.1996 г. № 28

Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246

П(С)БУ 10 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 “Дебиторская задолженность”, утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. № 237

Письмо № 4343/7/16-1517-1 - Письмо ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4343/7/16-1517-1 “Относительно возможности проведения корректирования налоговых обязательств и налогового кредита”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 8 (686),
23 февраля 2009 г.
Подписной индекс 40783