Нюансы отражения дооценки ОС
в бухгалтерском учете и отчетности

ВОПРОС: 1. Какие бухгалтерские проводки следует выполнить при дооценке основных средств и их амортизации?

2. Обязательно ли амортизировать сумму дооценки ОС через 23-й счет и счет доходов или можно списать всю эту сумму с дополнительного капитала?

3. Как отражается дооценка ОС в форме № 2 “Отчет о финансовых результатах”?

ОТВЕТ: О переоценках основных средств мы писали достаточно подробно. Поэтому сегодня мы будем углубляться не в теорию, а в конкретные вопросы.

1. Первый вопрос регулируется П(С)БУ 7 “Основные средства” и Планом счетов бухгалтерского учета.

Упомянутый Стандарт в своем пункте 19 устанавливает:

“Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала”.(1)

То есть эта норма имеет в виду исключительно счет 42 “Дополнительный капитал”, а точнее - его специальный субсчет 423 “Дооценка активов”.

Сумятицу же в некоторые бухгалтерские умы при составлении проводок по дооценке ОС обычно вносит описание в Инструкции о применении Плана счетов субсчета 746 счета 74 (“Прочие доходы”)(2).

В описании этого субсчета, именуемого “Прочие доходы от обычной деятельности”, говорится, что на данном субсчете, в частности, отражается “сумма дооценки объектов необоротных активов в случаях, предусмотренных положениями (стандартами) бухгалтерского учета”.

(При этом в описании специального “дооценочного” субсчета 423 формулировка очень похожа - там тоже речь идет о дооценке необоротных активов, “осуществляемой в случаях, предусмотренных законодательством и положениями (стандартами) бухгалтерского учета”.)

Так в каких же случаях суммы дооценки должны включаться в состав дополнительного капитала, а в каких - в состав доходов от обычной деятельности?

Ответ на этот вопрос находится в профильном П(С)БУ7, а именно в п. 19 (уже упоминавшемся) и 20 данного Стандарта.

Напомним часть первую пункта 20 (вторая его часть посвящена уценкам): “В случае наличия (на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта основных средств) превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости данного объекта и выгод от восстановления его полезности сумма очередной (последней) дооценки, но не больше указанного превышения включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение прочего дополнительного капитала”.

Таким образом, субсчет 746 начинает “играть” только в тех случаях, когда дооценка конкретного объекта ОС производится после предшествующих уценок этого объекта (причем суммы всех предыдущих его уценок превысили сумму всех предыдущих дооценок - до даты проведения текущей (то есть последней) дооценки).

В пределах этого итогового предыдущего уценочного превышения сумма текущей дооценки (либо ее часть) и должна относиться на субсчет 746.

Чуть ниже (для большей ясности) мы приведем простой числовой пример, а пока отвлечемся на следующий момент.

Согласно все тому же пункту 19 П(С)БУ 7 в состав дополнительного капитала (то есть на субсчет 423) должна относиться “сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств” (кроме случаев, вытекающих из приведенной нормы пункта 20 того же П(С)БУ).

То есть, по идее, в стандартной ситуации (когда превышений предыдущих уценок не наблюдалось) дооценка объекта ОС, если четко следовать букве норматива, должна отражаться проводками:

д-т 10, к-т 13 - на сумму дооценки суммы износа (амортизации) переоцениваемого объекта ОС

и

д-т 10, к-т 423 - на сумму дооценки первоначальной стоимости, за вычетом суммы дооценки износа (это и будет дооценкой остаточной стоимости).

Такая же корреспонденция прямо вытекает из Инструкции о применении Плана счетов - см. на этот счет второй абзац письма Минфина от 13.06.2007г. № 31-34000-10-16/12153.

В свою очередь мудрый Пархоменко, чтоб не заторачивать и без того в дым замороченные бухгалтерские головы, в приложении(3) к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561) предписал/рекомендовал отражать в корреспонденции с субсчетом 423 не только сумму индексации первоначальной стоимости дооцененного объекта ОС, но и сумму индексации его износа (то есть соответственно: д-т 10, к-т 423 и д-т 423, к-т 13(4)).

Теперь можно перейти к обещанному числовому примеру для ситуации с дооценкой, подпадающей под норму из первой части п. 20 П(С)БУ 7.

Допустим, сумма предыдущих уценок объекта ОС превысила сумму его предыдущих дооценок на 3000 грн.

В настоящее время произведена переоценка этого объекта ОС, в результате которой итоговая сумма его дооценки составила 7000 грн (при этом 8500 грн - сумма индексации первоначальной стоимости объекта, 1500 грн - сумма индексации износа объекта).

Составляем бухгалтерские корреспонденции согласно норме п. 20 Стандарта.

Д-т 10, к-т 13 на 643 грн - сумма индексации износа, приходящаяся на сумму дооценки объекта ОС в размере 3000 грн (1500/7000 х 3000);

д-т 10, к-т 746 на 3000 грн - отнесение в состав доходов от обычной деятельности суммы дооценки в пределах упомянутой суммы превышения предыдущих уценок(5);

д-т 10, к-т 13 на 857 грн- остаток суммы индексации износа (1500 - 643);

д-т 10, к-т 423 на 4000 грн - остаток суммы дооценки объекта ОФ сверх суммы превышения предыдущих уценок (7000 - 3000).

Если же отражать “по-пархоменковски” (то бишь согласно приложению к Методрекомендациям), то две последние проводки будут выглядеть так:

д-т 10, к-т 423 на 4857 грн

и

д-т 423, к-т 13 на 857 грн.

(Кстати, если идти по этому пути, то и корреспонденции со счетом 746 должны быть аналогичными, типа:

д-т 10, к-т 746 на 3643 грн

и

д-т 746, к-т 13 на 643 грн,

однако в приложении к Методрекомендациям имеет место только одна проводка - по кредитованию субсчета 746, поэтому мы и отнесли без оговорок 643 гривни с к-та 13-го счета на д-т 10-го, а не на д-т 746-го.)

Напоследок - еще один важный момент, касающийся дооценочных бухкорреспонденций.

Есть мнение специалистов (подкрепленное нормами П(С)БУ), что от тех сумм дооценок ОС, которые были отнесены на 423 счет, если при этом не производилась соответствующая индексация ОФ в налоговом учете(6), следует отражать отсроченное налоговое обязательство (ОНО) проводкой д-т 423, к-т 54.

В принципе, этот вопрос является в определенной степени дискуссионным - особенно если учесть фактор весьма существенных расхождений между ОС-бухгалтерским и ОФ-налоговым учетами. В то же время такая проводка вытекает из текста заключительной части пункта 4 П(С)БУ 17 “Налог на прибыль” и прямо подтверждается письмом Минфина от 02.12.2002г. № 053-39157.

Однако если вы отражаете по суммам дооценок ОС, отнесенных на субсчет 423, отсроченное налоговое обязательство, то рекомендуем вам обратить внимание и на нюанс, который мы рассмотрели ниже (в ответе на следующий вопрос).

2. Что касается второго вопроса, то нам кажется, что он сформулирован не очень конкретно.

Давайте отделим “мух от котлет” - ведь сумма дооценки ОС числится как в активе баланса - внутри стоимости объекта(ов) ОС (на счете 10), так и (соответственно) в пассиве баланса (в основном - на субсчете 423(7)), уравновешивая упомянутый актив.

Что касается суммы дооценки, висящей на счете 10, то она будет амортизироваться на общих основаниях (что обычно отражается проводкой д-т 23, к-т 13).

По поводу же списания “пассивной” суммы дооценки мы писали ранее.

В целом же заметим, что данный вопрос регулируется п. 21 П(С)БУ 7.

Напомним его:

“При выбытии объектов основных средств, которые ранее были переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости данного объекта основных средств включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. Превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости данного объекта основных средств может ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. При этом в состав нераспределенной прибыли при выбытии данного объекта включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, отраженный в составе дополнительного капитала. Сведения о сумме превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок объекта, включенных в состав нераспределенной прибыли, заносятся в регистры аналитического учета основных средств”.

Таким образом, авторы данного Стандарта предписывают трогать ранее испеченный кредит 423-го (то есть висящие там суммы дооценок) в разрезе конкретного объекта ОС в двух случаях:

1) при выбытии конкретного объекта ОС - здесь списание на прибыль дооценочной суммы, висящей на кредите 423-го и относящейся к этому объекту, является обязательным;

2) предприятие может принять решение ежемесячно, ежеквартально или раз в год списывать с кредита 423-го на нераспределенную прибыль сумму дооценки объекта, пропорциональную начислению амортизации на него.

Причем формулировка “может... включаться” предполагает:

а) добровольность принятия такого решения предприятием;

б) в случае принятия им такого решения - позволяет предприятию самому определять, на все дооцененные объекты ОС оно будет распространяться или охватит только их часть (либо вообще какой-то один объект).

Здесь уместно напомнить, что письмо Минфина от 21.12.2005г. № 31-34000-10-5/27793 содержит следующее предписание:

“Распорядительный документ об учетной политике предприятия должен определить применение: <...> периодичности (периода) зачисления сумм дооценки необоротных активов в нераспределенную прибыль <...>”.

Таким образом, в приказе об учетной политике - в случае принятия решения о списании дооценки с допкапитала на нераспределенную прибыль (случай 2) - вы должны указать только период проведения такого списания. А в случае решения о “невсеохватности” таких списаний - каких непосредственно объектов ОС (точнее сумм их дооценок) это будет касаться - вы можете определить отдельным распорядительным документом.

Теперь - о проанонсированном в ответе на первый вопрос проволочном нюансе, который связан одновременно и со списанием сумм дооценки на нераспределенную прибыль, и с отнесением ее четверти (25%) на ОНО (проводкой д-т 423, к-т 54).

Списанные (согласно п. 21 П(С)БУ 7) в состав нераспределенной прибыли пропорционально начисленной амортизации суммы дооценок никак не повлияют на сумму проводки д-т 423, к-т 54, несмотря на то что периодичность таких списаний может быть у вас чаще, чем отражение ОНО с сумм дооценок, включенных в допкапитал.

Например, в письме Минфина от 02.12.2002г., упомянутом в ответе на первый вопрос, речь шла об отражении ОНО, производимом раз в год (по итогам всех дооценок отчетного года)(8); в свою очередь периодичность списания сумм дооценок на нераспределенную прибыль может быть чаще (раз в месяц, квартал).

Поэтому, если вы будете отражать такое ОНО один раз - по итогам отчетного года, то:

во-первых, для целей исчисления суммы проводки по ОНО на ставку налога на прибыль (как правило - 25%) умножается вся сумма, попавшая за год в к-т 423 (без вычета ее части, уже списанной на нераспределенную прибыль);

во-вторых, при исчислении согласно п. 21 П(С)БУ7 суммы, относимой с 423-го счета на нераспределенную прибыль, видимо, в расчет следует брать уменьшенную на 25% сумму дооценок, имеющуюся на эту дату на кредите (а не сальдо!) субсчета 423, поскольку эти 25% по итогам года должны будут пополнить ОНО (если же этого не делать, то на протяжении года могут иметь место пересписания сумм дооценок на нераспределенную прибыль, что приведет к искажению финансовых показателей отчетности).

3. В обычных ситуациях, то есть когда суммы дооценок ОС пополняют только дополнительный капитал предприятия, в форме № 2 “Отчет о финансовых результатах” эти дооценки нигде не отражаются.

Если же у вас “свершилась” ситуация, упомянутая в первой части пункта 20 П(С)БУ 7, то в форму № 2 попадет сумма последней дооценки в той ее части, которая будет в пределах прошлых уценочных превышений, то есть та, которая отнесена на прочие доходы от обычной деятельности - 746-й субсчет.

Эта сумма в форме № 2 отразится в составе общей суммы по строке 130 “Прочие доходы”.

Таковы отечественные новобухучетные реалии. Простые, на первый взгляд, проблемы оказываются столь громоздкими и запутанными, что невольно задаешься вопросом: для чего, во имя какой такой великой цели это все надо?..

___________________

1)За исключением случаев, упомянутых в пункте 20 данного Стандарта, о чем - ниже.

2) Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций утверждена приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

3) Приложение именуется: “Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций с основными средствами”.

4) Отметим, что в п. 35 упомянутых Методрекомендаций сказано:

“Если остаточная стоимость объекта равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости данного объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость”.

То есть в этом случае износ объекта не затрагивается и выполняется только проводка на сумму его, объекта, справедливой стоимости- д-т 10, к-т 423.

5) Если сумма последней дооценки не превысит сумму превышения предыдущих уценок или будет равна ей, то вся сумма этой дооценки угодит в кредит 746-го. Таким образом, в подобных ситуациях отнесение на к-т 746 будет производиться до тех пор, пока сумма на счете 10 не вернется к первоначальной стоимости такого объекта ОС.

6) Если бухгалтерская дооценка и налоговая индексация количественно не совпадают, то следует отталкиваться от разницы между этими суммами бухдооценки и индексации в налоговом учете.

7) Или на счетах финрезультатов - когда имели место случаи, подпадающие под упомянутую первую часть пункта 20 П(С)БУ 7.

8) Что, в принципе, соответствует П(С)БУ 17.

“Бухгалтер” № 7, февраль (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201