Запаси - найголовніше у процесі виробництва

Необхідною умовою виробничої діяльності підприємств є постійна , наявність частини оборотних активів у матеріальній формі.

У цьому номері журналу ми почнемо вивчати тему “Запаси: бухгалтерський і податковий облік”. Для початку розглянемо економічний зміст запасів, методи визнання і класифікації.

Для здійснення процесу виробництва підприємство повинно мати в необхідних кількостях різні предмети праці, обсяг яких прямо залежить від виду та специфіки діяльності підприємства.

Предмети праці - це частина майна, на яку впливає людина в процесі праці за допомогою засобів праці. Предмети праці однократно беруть участь у процесі виробництва і повністю переносять свою вартість на продукцію, що виготовляється. До них відносяться: сировина і матеріали, паливо, напівфабрикати, незавершене виробництво, запасні частини, тара тощо.

Галузі виробництва, як правило, розрізняються за рівнем матеріалоємності, трудомісткості та фондоємності.

В одних галузях переважає матеріальна складова (будівництво, харчова промисловість, машинобудування, нафтопереробна промисловість тощо), в інших- трудові витрати (торгівля, побутові, бухгалтерські, аудиторські, юридичні та інші аналогічні послуги), у третіх - основні фонди (електроенергетика, газова промисловість, металургійна промисловість тощо).

Таким чином, без предметів праці (виробничих запасів) практично жодне виробниче підприємство не може здійснювати свою діяльність. Просто питома вага цих предметів в обсязі виробництва (реалізації) суттєво відрізняється за різними галузями.

А від того, наскільки правильно ведеться складський облік запасів і бухгалтерський облік їх вартості, багато в чому залежить достовірність фінансової звітності і фінансовий стан підприємства.

Таким чином, перед обліковими працівниками, відповідальними за бухгалтерський облік запасів, стоять такі задачі:

- своєчасне оформлення первинних документів на всі операції, пов'язані з надходженням, зберіганням та використанням запасів;

- здійснення точного і повного контролю за своєчасним надходженням, зберіганням та ощадливим використанням запасів у процесі виробництва, дотримання встановлених норм витрат матеріалів на всіх стадіях обробки;

- отримання на будь-яку дату точних даних про кількість запасів, які перебувають на складах і у виробничих підрозділах, а також інших місцях зберігання та використання;

- систематичний контроль за транспортно-заготівельними витратами під час придбання запасів на стороні;

- своєчасне здійснення розрахунків з постачальниками запасів, контроль за матеріалами, що перебувають у дорозі;

- контроль за дотриманням планів постачання матеріалами;

- установлення чіткої системи документації та документообігу;

- проведення планових і позапланових інвентаризацій та відображення їх результатів у бухгалтерському обліку;

- вибір обґрунтованої облікової політики щодо методу оцінки запасів;

- своєчасне виявлення виробничих запасів, які не використовуються у господарській діяльності і які можна реалізувати для мобілізації внутрішніх резервів, а також готової продукції, що не користається попитом, і неліквідів;

- відображення у фінансовій та податковій звітності інформації про запаси згідно з чинним законодавством.

Визнання і класифікація запасів

Методологічні основи формування інформації про запаси у бухгалтерському обліку і розкриття її у фінансовій звітності визначає П(С)БО 9. Норми цього П(С)БО застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Запаси визнаються активом, якщо:

- підприємству перейшли ризики та вигоди, пов'язані з правом власності або з правом повного господарського ведення (оперативного керування) на придбані (отримані) запаси;

- підприємство здійснює управління і контроль за запасами;

- існує імовірність того, що підприємство отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням;

- вартість запасів може бути достовірно визначена.

Запаси, визнані активом внаслідок минулих подій, щодо яких існує імовірність того, що підприємство не отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, у звітному періоді активами не визнаються, а їх вартість визнається іншими витратами операційної Діяльності.

Економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.

Запаси - це активи, які призначені для продажу, пройшли передпродажну підготовку, матеріали, що використовуються у процесі виробництва або для надання послуг.

Отже, запаси - це активи, які:

- утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі вироб-ництваз метою подальшого продажу продукту виробництва;

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Головною умовою зарахування до складу запасів одиниць або однорідних груп (видів) є володіння ризиками та вигодами, пов'язаними з правом власності підприємства на ці предмети, і контроль, пов'язаний з володінням.

Як правило, ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (роботи та інші активи), переходять від однієї особи (підприємства, організації) до іншої особи (підприємству, організації), коли перша особа здійснює продаж, а друга особа - придбання. З цього моменту матеріальні цінності повинні бути включені до складу запасів покупця і не відображатися у складі запасів продавця.

Зазвичай ризики та вигоди переходять до покупця, коли продавець фактично передає йому товари. Але в деяких випадках можуть бути виключення, приміром, коли матеріальні цінності якийсь час перебувають у розпорядженні третьої сторони - незалежної транспортної компанії, яка перевозить цінності від постачальника до покупця.

Якщо, відповідно до умов продажу (поставки), транспортування продукції повинен оплатити покупець (наприклад, умови поставки “РОВ “Франко-борт” - порт відвантаження”), то вважається, що ризики та вигоди, пов'язані з правом власності, переходять до покупців тоді, коли матеріальні цінності передані транспортному агенту. І, навпаки, якщо продавець повинен оплатити доставку цінностей до місця призначення (“РОВ “Франко-борт” - порт призначення”), тоді ризики та вигоди, пов'язані з правом власності, переходять до покупця лише тоді, коли матеріальні цінності доставлені до місця призначення.

Момент передачі ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на ТМЦ, які реалізуються як в Україні, так і за її межами, визначають базові умови поставки за Міжнародними правилами інтерпретації комерційних термінів “Інкотермс”, застосування яких обумовлено Указом Президента України від 04.10.1994 р. № 567/94.

Отже, підставою для зарахування до складу запасів ТМЦ, придбаних і тих, що перебувають у дорозі, є передача продавцем і відповідно отримання покупцем ризиківта вигод, пов'язаних з правом власності на ці матеріальні цінності. Момент передачі ризиків та вигод, пов'язаних із правом власності на цінності, визначається у контракті на їх придбання.

Крім.зазначених базових умов поставки, передача ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на ТМЦ, а також управління і контроль за реалізованими активами обумовлені консигнаційними угодами.

Так, до складу запасів включаються також товари, передані торговими агентами за консигнаційними угодами.

Консигнаційна угода передбачає, що власник товару передає його торговому агенту для реалізації. Агент не купує цей товар, однак він бере на себе відповідальність за його схоронність. Після реалізації агент передає його власнику виручку за вирахуванням зазначених у консигнаційній угоді витрат і комісійних. Таким чином, товари, які перебувають на реалізації у агента, входять до складу запасів підприємства-постачальника, що передав їх агенту, але не агента.

Одночасно, коли підприємство має у своєму розпорядженні предмети, що є власністю інших фізичних і юридичних осіб (наприклад, на відповідальному зберіганні тощо), ці предмети не будуть включатися до складу запасів підприємства, а будуть враховуватися на позабалансових рахунках.

Якщо наміри сторін щодо ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності, незрозумілі, тоді необхідно враховувати всі сукупні обставини, а потім, на підставі зібраної інформації, вирішити, коли ж фактично право власності перейшло від продавця до покупця.

Недотримання критерію переходу ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності, може призвести до перекручування даних фінансових звітів.

Класифікація запасів за групами

З метою правильної організації обліку всі запаси для цілей бухгалтерського обліку підрозділяють на сім класифікаційних груп:

1) сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

2) незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

3) готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

4) товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

5) малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

6) поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за П(С)БО 9, а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання;

7) інші запаси.

Норми П(С)БО 9 не поширюються на такі запаси:

- незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, безпосередньо пов'язаних з ними;

- фінансові активи (цінні папери, які утримуються з метою продажу тощо);

- поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю згідно з П(С)БО 30, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації згідно з іншими П(С)БО.

Класифікацію запасів за групами наведемо на рисунку.

З рисунком можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Виробничі запаси (рахунок 20 )- це сировина й матеріали, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, паливо, тара і тарні матеріали, будівельні матеріали, матеріали, передані у переробку, запасні частини, матеріали сільськогосподарського призначення та інші матеріали. Виробничі запаси, будучи предметами праці, забезпечують разом із засобами праці (ОЗ, іншими необоротними матеріальними активами) і робочою силою виробничий процес підприємства, в якому вони використовуються однократно.

Виробничі запаси використовуються, як правило, як предмети праці у виробничому процесі. Вони повністю споживаються у кожному виробничому циклі і повністю переносять свою вартість на вартість виробленої продукції, виконаних робіт або наданих послуг.

Отже, щоб здійснювати процес виробництва, підприємство повинно мати в необхідних кількостях різні запаси матеріалів. При їх використанні, звичайно ж, зростають витрати на виробництво, але без цього просто неможливі виробничий процес і отримання результатів праці.

Сировина й матеріали (субрахунок 201)- це первісний продукт, що не піддавався первинній обробці. Під сировиною, як правило, розуміють продукцію сільського господарства і видобувних галузей промисловості, а під матеріалами - продукцію обробних галузей.

Отже, сировина - це оборотні ресурси, видобуті, вирощені власними силами або придбані на стороні, що не пройшли на момент придбання ніякої стадії промислової обробки і призначені для використання у власному виробництві як необхідний компонент майбутнього продукту цього виробництва.

Матеріали - оборотні ресурси, придбані на стороні, які призначені для використання у власному виробництві як необхідний компонент майбутнього продукту цього виробництва або для обслуговування технологічного процесу чи управління.

Матеріали за їх роллю у процесі виготовлення продукції поділяються на дві групи: основні й допоміжні.

Основні матеріали- це матеріали, що складають речову основу продукту виробництва.

Допоміжні матеріали - це матеріали, які у виробництві не споживаються, але використовуються під час виробництва чи переробки основних матеріалів для досягнення певної виробничої мети. Допоміжні матеріали використовуються для виконання певних функцій, тобто вони створюють нормальні умови роботи для основних засобів (мастильні матеріали), змінюють якісну характеристику предметів праці (барвники), використовуються для господарських цілей.

Таким чином, допоміжні матеріали служать для додання певних якостей створюваному продукту (фарби, лаки, мастильні матеріали та ін.). Вони можуть також застосовуватися і з метою забезпечення нормальних умов процесу виробництва (освітлення, опалення), обслуговування виробничого обладнання (мастильні й обтиральні матеріали) тощо. У різних галузях промисловості залежно від виконуваної ролі і витрати ті самі матеріали розглядаються як основні або як допоміжні.

Паливо також відноситься до допоміжних матеріалів, але оскільки воно має велику питому вагу в собівартості продукції та виконує особливі функції в процесі виробництва, то у бухгалтерському обліку воно виділено в окрему групу.

Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби (субрахунок 202) - предмети праці, що пройшли обробку в одному чи кількох цехах підприємства, але підлягають подальшій обробці наданому підприємстві або поза ним. Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби - це придбані на стороні оборотні матеріальні активи, призначені для використання у власному виробництві як матеріальна основа або необхідне доповнення до матеріальної складової майбутнього продукту виробництва. На відміну від матеріалів, що можуть придбаватися як для виготовлення продукції, так і для обслуговування виробництва, управління ним, напівфабрикати та комплектуючі вироби призначені виключно для виготовлення продукції і більше ніде не можуть використовуватися.

Паливо (субрахунок 203) - загальне поняття, яким позначаються матеріали, що використовуються як джерело енергії. Паливо як вид виробничих запасів використовується для технологічних цілей як рухова енергія або на господарські потреби (дрова, кам'яне вугілля, нафтопродукти, мастильні матеріали). При цьому не має ніякого значення вид палива.

Якщо деякі види палива використовуються одночасно і як матеріали, і як паливо, то їх можна враховувати як матеріали або як паливо - за ознакою переваги використання на цьому підприємстві.

Тара й тарні матеріали (субрахунок 204) складають предмети, що використовуються для упаковки, транспортування, зберігання різних матеріалів, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари та її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо).

Тара й тарні матеріали до виробничого процесу виготовлення продукції не мають жодного відношення, але, сприяючи схоронності матеріалів при зберіганні і транспортуванні, забезпечують більш високі якісні характеристики сировини і матеріалів у процесі їх використання, а також готової продукції при її продажу.

Будівельні матеріали (субрахунок 205)- це будівельні матеріали, конструкції і деталі, обладнання і комплектуючі вироби, які належать до монтажу, та інші матеріальні цінності, необхідні для виконання БМР, виготовлення будівельних деталей і конструкцій підприємств-забудовників.

Підприємства-забудовники в цій підгрупі відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, що відносяться до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання БМР, виготовлення будівельних деталей і конструкцій.

Звернімо увагу на те, що основні матеріали, які використовуються підрядними підприємствами при здійсненні будівельно-монтажних, ремонтних робіт, враховуються як сировина й матеріали, але не як будівельні матеріали. Таким чином, назва групи запасів - “будівельні матеріали” саме й не має безпосереднього відношення до будівельної галузі виробництва. Наявність і рух будівельних матеріалів у підрядних організацій ведеться на субрахунку 201 “Сировина й матеріали”.

Матеріали, передані в переробку (субрахунок 206), - матеріали, що передані в переробку на сторону, та які надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів. Витрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, що отримані з переробки. Аналітичний облік матеріалів, що передані в переробку, ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємствапереробники і контроль за операціями з переробки та відповідними витратами. Передача матеріалів у переробку відображається тільки на субрахунках рахунку 20.

Запасні частини (субрахунок 207) - оборотні матеріальні активи, які використовуються для проведення ремонту, реконструкції, модернізації обладнання і машин (утому числі транспортних засобів), а також автомобільні шини у запасі та обороті. У цій підгрупі також враховуються запасні частини, які придбаваються для організації сервісу передпродажної підготовки і гарантійного ремонту таких засобів.

Матеріали сільськогосподарського призначення (субрахунок 208) - це виробничі запаси сільськогосподарського підприємства чи підприємства, яке займається вирощуванням продукції сільськогосподарського призначення в межах своєї звичайної діяльності.

Інші матеріали (субрахунок 209) - це мастильні та обтиральні матеріали, вибухові речовини та інші матеріали, не пов'язані безпосередньо з виробничим процесом, бланки суворого обліку (за вартістю придбання), відходи виробництва, невиправний брак, матеріальні цінності, отримані від ліквідації ОЗ, які не можуть бути використані як матеріали, металобрухт, утиль, зношені шини тощо.

Відходи виробництва-матеріали, які залишилися після використання, втратили повністю або частково свої вихідні споживчі якості (обрізки металу, шматки тканини, стружка, тирса, обрізка труб тощо).

Малоцінні та швидкозношувані предмети (рахунок 22)- це інвентар, інструменти, господарське приладдя, що, як і запасні частини, слід розглядати не як предмети, а як засоби праці. Це визначає особливості не лише організації їх обліку в процесі заготовляння і постановки на баланс, але й погашення первісної вартості.

Отже, МШП це недорогі матеріальні запаси, що використовуються у господарському обороті як засоби праці протягом тривалого часу, але не більше одного року або операційного циклу, якщо цей цикл перевищує річний строк.

Готова продукція (рахунок 26) - це продукція, обробка якої закінчена і пройшла випробування, прийняття, укомплектовку відповідно до умов договорів із замовниками і така, що відповідає технічним умовам і стандартам.

Виробництво (рахунок 23) - це частина виробничих запасів, які внаслідок часткової обробки (переробки, комплектації) перейшли в іншу якість (набули нову вартість), але на цей час ще не зараховані до складу готової продукції і перебувають у стадії незавершеного виробництва, напівфабрикату або виробничого браку (виправного).

Виробничий брак (рахунок 24) - вироби і напівфабрикати, які за своєю якістю не відповідають встановленим стандартам, технічним умовам, договорам, отже, у такому вигляді не можуть бути реалізовані за призначенням.

Готова продукція (рахунок 26) - запаси, що є продуктом матеріального виробництва, повністю завершені обробкою (переробкою, комплектацією) і на цей, час перебувають на стадії повної готовності до реалізації.

Продукція сільськогосподарського виробництва (рахунок 27) - сирий продукт тваринного або рослинного походження, що пройшов стадію первісної промислової обробки (переробки), вирощений для реалізації на сторону або для використання на потреби власного виробництва.

Товари (рахунок 28) - це будь-які види матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу без додаткової переробки або з мінімальною обробкою.

У Плані рахунків для відображення запасів передбачено клас 2 “Запаси”, який містить рахунки та субрахунки бухгалтерського обліку. Субрахунки використовуються підприємством виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності. На свій розсуд підприємство самостійно може вводити субрахунки другого і третього порядків зі збереженням кодів (номерів) рахунків і субрахунків Плану рахунків.

При великій номенклатурі матеріальних цінностей для раціонального обліку, якісного контролю, запобігання помилок в обліку, попередження фактів пересортиці запаси розділяють на більш дрібні групи, підгрупи, види або сорти.

Кожному найменуванню, марці, сорту, розміру присвоюється номенклатурний номер (шифр).

Розробка номенклатури починається з установлення переліку груп матеріалів, що використовуються на підприємстві. Наймену-. вання групи повинно максимально відображати техніко-економічний зміст включених до неї запасів.

Зразкова схема класифікації груп і підгруп деяких матеріалів наведена у таблиці.

Список використаних документів

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246

П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції”, затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. №91

П(С)БО 18 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 “Будівельні контракти”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. №205

П(С)БО 30 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. № 790

“Консультант бухгалтера” № 47 (483) 24 листопада 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)