Учет износа, восстановления и преобразования МБП

Определения и основные положения

Понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) - сугубо бухгалтерское, введенное для учета ценностей, применяемых на всех этапах производственной деятельности, плохо поддающихся контролю и имеющих невысокую стоимость.

С экономической точки зрения МБП - это средства производства, которые переносят свою стоимость на изготавливаемую готовую продукцию постепенно, после многократного использования в производственном цикле или в других операциях. В этом смысле МБП мало отличаются от МНМА и ОФ.

В налоговом учете к МБП относятся все материальные ценности, обладающие признаками постепенного износа, но не входящие в состав ОФ (имеющие срок службы менее года и стоимость менее 1000 грн).

Сразу заметим, что помимо учета амортизации и ремонта (воостановления) МБП мы собираемся рассмотреть учет трансформации МБП, то есть преобразования этих активов в другие объекты - МНМА и ОС.

Здесь следует остановиться на вопросе о первоначальной стоимости получаемых изделий. Поскольку трансформацию можно приравнять к изготовлению активов собственными силами предприятия, первоначальной их стоимостью является производственная себестоимость данного процесса, формируемая в соответствии с П(С)БУ 16 “Затраты” и представляющая собой совокупность:

- прямых материальных затрат (стоимости сырья и основных материалов, образующих основу изделия, покупных полуфабрикатов и комплектующих, вспомогательных материалов и т. п.);

- прямых расходов на оплату труда;

- прочих прямых расходов (непосредственно относящихся к конкретному объекту, в частности отчислений на социальные мероприятия, платы за аренду земельных и имущественных паев, амортизации, потерь от брака и т. п.);

- косвенных переменных общепроизводственных расходов (расходов на обслуживание и управление производством, пропорциональных объему деятельности);

- косвенных постоянных распределенных общепроизводственных расходов (расходов на обслуживание и управление производством, остающихся постоянными при изменении объема деятельности).

Обычно себестоимость ОС, полученных путем преобразования МБП, включает также расходы на установку, монтаж, наладку и пуск ОС, и прочие расходы, связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования.

До ввода в эксплуатацию расходы на изготовление ОС признаются незавершенными капитальными инвестициями. Это означает, что все материалы, комплектующие и т. п. с момента передачи их подразделениям, осуществляющим изготовление, преобразование и переоборудование объектов (в том числе МБП) в объекты ОС переходят в учетную группу “капитальные инвестиции”.

Создание на базе МБП малоценных необоротных материальных активов и формирование их первоначальной стоимости осуществляется аналогично. Производственная себестоимость такого объекта МНМА при простом переводе МБП в другую категорию активов (при изменении ожидаемого срока полезного использования) равна остаточной стоимости базового объекта МБП, а если такой перевод сопряжен с дополнительными расходами, то они включаются в себестоимость.

Методы начисления износа

Приказ об учетной политике предприятия может установить любые схемы амортизации МБП. В первую очередь, могут быть применены все методы начисления износа, описанные в П(С)БУ 7 “Основные средства” и рекомендованные для МНМА и ОС:

- списание 100% стоимости объекта в первом месяце его использования;

- списание 50% стоимости объекта в первом месяце использования и остальных 50% - в месяце исключения объекта из состава активов (списания с баланса);

- линейный, согласно которому сумма амортизации периода определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта;

- метод уменьшения остаточной стоимости, суть которого формулируется в П(С)БУ 7 следующим образом:

“Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость”.

В виде формулы это выглядит так:

______

НА = 1ⁿ – v ---^ЛСПС ,

где:

НА - годовая норма амортизации, %;

n - количество лет полезного использования объекта;

ЛС - ликвидационная стоимость, грн;

ПС - первоначальная стоимость, грн;

- ускоренного уменьшения остаточной стоимости, согласно которому сумма амортизации периода определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало периода или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и удвоенной нормы амортизации периода исходя из срока полезного использования объекта;

- кумулятивный, согласно которому сумма амортизации периода определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента (он рассчитывается делением количества времени, оставшегося до конца срока полезного использования объекта на общий планируемый срок его полезного использования);

- производственный, согласно которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Эта ставка исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие предполагает выпустить (выполнить) с использованием объекта.

Впрочем, на практике применяются, как правило, только первые три метода.

Для учета видов МБП, для которых приказ об учетной политике предприятия предусматривает постепенную амортизацию (износ), могут быть введены дополнительные субсчета. Например, 22/1 “МБП на складе”, 22/2 “МБП в эксплуатации”, 22/3 “Амортизация (износ) МБП”, 22/5 “Ремонт МБП” и т. п.

Основные бухгалтерские проводки:

- Дт 22/1 “МБП на складе” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 22/5 “Ремонт МБП” - оприходование МБП на склад от поставщиков или из ремонтно-подготовительных подразделений;

- Дт 22/2 “МБП в эксплуатации” - Кт 22/1 “МБП на складе” - передача МБП со склада в эксплуатацию;

- Дт 23 “Производство”, Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” и т. п.- Кт 22/3 “Амортизация (износ) МБП” - начисление текущей амортизации на МБП, находящиеся в эксплуатации;

- Дт 22/3 “Амортизация (износ) МБП” - Кт 22/2 “МБП в эксплуатации” - сворачивание счетов после начисления полного износа МБП.

Пример 1. Применение “стандартных” методов амортизации МБП

Предприятие в первом полугодии отчетного года ввело в эксплуатацию МБП - оборудование, приспособления, инструменты общей стоимостью 16 630 грн, в том числе:

- активы учетной группы “А” первоначальной стоимостью 7000 грн; введены в эксплуатацию в первом месяце I квартала;

- активы учетной группы “Б” первоначальной стоимостью 5500 грн; введены в эксплуатацию во втором месяце I квартала;

- активы учетной группы “В” первоначальной стоимостью 4130 грн; введены в эксплуатацию в первом месяце I квартала.

Согласно приказу об учетной политике предприятия предусмотрены следующие схемы амортизации:

- для активов учетной группы “А”: 50% + 50%;

- для активов учетной группы “Б”: списание 40% стоимости МБП при передаче в эксплуатацию и начисление 20% износа ежемесячно;

- для активов учетной группы “В”: линейная, по норме 10% ежемесячно.

Начисление амортизации начинается с месяца ввода объекта в эксплуатацию вне зависимости от того, был ли начислен износ в момент передачи в эксплуатацию.

На предприятии используются назначенные субсчета 22/1 “МБП на складе” и 22/2 “МБП в эксплуатации”.

Расчеты:

Амортизационные отчисления составят:

- по I кварталу:

7000 х 0,5 + 5500 х 0,4 + 5500 х 0,2 х 2 + 4130 х 0,1 х 3 = 9139 грн;

- по II кварталу:

7000 х 0,5 + 5500 х 0,2 + 4130 х 0,1 х 3 = 5839 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1:

Таблица 1

Пример 2. Применение “нестандартных” методов

Предприятие четыре отчетных периода назад, включая текущий, ввело в эксплуатацию 10 единиц оборудования по цене 900 грн за единицу, всего на 9000 грн.

Согласно приказу об учетной политике предприятия для амортизации МБП этой группы применяется многоступенчатая схема, предусматривающая два обязательных восстановительных ремонта:

1) при передаче оборудования в эксплуатацию начисляется 20% износа;

2) затем ежемесячно, включая первый месяц, начисляется по 10%;

3) после 6 месяцев эксплуатации производится первый ремонт сметной стоимостью 320 грн/ед.;

4) далее оборудование эксплуатируется 3 месяца с начислением ежемесячной амортизации 30%;

5) после 9 месяцев эксплуатации производится второй ремонт сметной стоимостью 200 грн/ед.;

6) оборудование передается в эксплуатацию с начислением 100% износа.

На предприятии используются назначенные субсчета: 22/10 “МБП на складе. Специальное оборудование от поставщика”, 22/11 “МБП на складе. Специальное оборудование после первого ремонта”, 22/12 “МБП на складе. Специальное оборудование после второго ремонта”, 22/20 “МБП, поступившее от поставщика, в эксплуатации”, 22/21 “МБП после первого ремонта в эксплуатации”, 22/22 “МБП после второго ремонта в эксплуатации”, 22/30 “Амортизация МБП, поступивших от поставщика”, 22/31 “Амортизация МБП, прошедших первый ремонт”, 22/32 “Амортизация МБП, прошедших второй ремонт”, 22/5 “Ремонт МБП”.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Ремонт и восстановление

Поскольку первоначальной стоимостью создаваемых на предприятии МБП согласно П(С)БУ 16 “Затраты” является их производственная себестоимость, основное внимание в учете должно быть уделено ремонтным и т. п. операциям. Такие операции целесообразно учитывать на отдельных субсчетах. Для отражения соответствующих работ, услуг и материальных затрат назначаются субсчета по тем учетным объектам (подразделениям), где осуществляются эти расходы. Например, субсчета 22/5 “Ремонт МБП”, 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов”, 443/5 “Прибыль, использованная в отчетном периоде. Фонд ремонта оборудования, приспособлений, инструментов”, 47/5 “Целевое финансирование ремонта оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.

Основные бухгалтерские проводки, отражающие операции по ремонту и восстановлению МБП:

- Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты” - Кт 23 “Производство”, Кт 92 “Административные расходы”, Кт 93 “Расходы на сбыт” - возврат из эксплуатации на склад МБП с частичным износом по остаточной цене (если учитывалась амортизация) или цене возможного использования;

- Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты” - Кт 791 “Результат операционной деятельности” - возврат из эксплуатации на склад полностью изношенных МБП по цене возможного использования;

- Дт 22/5 “Ремонт МБП”, Дт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Дт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Дт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Дт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- отражение расходов на ремонт и восстановление МБП, выданных со склада;

- Дт 22/5 “Ремонт МБП”, Дт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Дт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Дт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Дт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- Кт 66 “Расчеты по выплатам работникам” - начисление зарплаты работникам, осуществлявшим ремонт и восстановление МБП;

- Дт 22/5 “Ремонт МБП”, Дт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Дт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Дт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Дт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- Кт 65 “Расчеты по страхованию” - отражение начислений взносов с ФОТ в государственные целевые фонды;

- Дт 22/5 “Ремонт МБП”, Дт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Дт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Дт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Дт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на расходы, связанные с ремонтом и восстановлением МБП, поставок материальных ценностей;

- Дт 22/5 “Ремонт МБП”, Дт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Дт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Дт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Дт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на расходы, связанные с ремонтом и восстановлением МБП, поставок работ (услуг);

- Дт 22/5 “Ремонт МБП”, Дт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Дт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Дт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Дт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на расходы, связанные с ремонтом и восстановлением МБП, стоимости материальных и нематериальных ценностей, приобретенных через подотчетных лиц;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами”, Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отражение налогового кредита по поставленным и оплаченным материальным ценностям, работам (услугам);

- Дт 22/5 “Ремонт МБП”, Дт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Дт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Дт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Дт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- Кт 131 “Износ основных средств”, Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление износа ОС и МНМА, использованных в работах по ремонту и восстановлению МБП;

- Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - Кт 22/5 “Ремонт МБП”, Кт 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, Кт 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, Кт 93/5 “Ремонтная мастерская службы сбыта”, Кт 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов” и т. п.- оприходование отремонтированных и восстановленных МБП на склад.

Пример 3. Восстановление объектов МБП

В отчетном периоде предприятие восстановило полностью самортизированные МБП на сумму 263 500 грн, в том числе:

- с привлечением сторонних организаций - на сумму 77 400 грн (оплата работ и услуг сервисного центра - 57 000 грн; оплата услуг по метрологическому освидетельствованию - 20 400 грн);

- в мастерских вспомогательных производств - на сумму 25 600 грн (использование производственных отходов - 7600 грн; запасные части и принадлежности - 14 000 грн; списанные инструменты - 4000 грн);

- в цехах основного производства - на сумму 160 500 грн (стоимость проектно-технологических разработок заводского КБ - 8300 грн; материалы - 37 000 грн; полуфабрикаты - 41 000 грн; амортизация привлеченных основных фондов - 3700 грн; электроэнергия - 10 500 грн; заработная плата, включая отчисления в государственные целевые фонды - 60 000 грн).

Согласно приказу об учетной политике предприятия применяются назначенные субсчета: 22/1 “МБП на складе”, 23/5 “Ремонт цехового оборудования, приспособлений, инструментов”, 91/5 “Ремонтная служба вспомогательных производств”, 153/5 “Ремонт оборудования, приспособлений, инструментов”

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

Трансформация

Перевод оборотного МБП в МНМА без каких-либо доработок актива происходит на основании распоряжения руководителя, который устанавливает, что с указанного момента МБП должен учитываться как необоротный актив, имеющий срок полезного использования более года. Такое распоряжение нередко сопровождается перемещением актива из одного подразделения в другое. Например, в условиях критической эксплуатации (гальванические и термические цеха, подразделения, осуществляющие монтаж наружных конструкций и т. п.) срок службы технических средств резко сокращается. Это касается и таких активов, которые традиционно относятся к категории МНМА. Простая муфельная печь, перемещенная из литейного цеха в лабораторию, превращается из оборотного актива со сроком службы в несколько месяцев в необоротный малоценный актив со сроком службы в несколько лет.

Переделка МБП в объект ОС и формирование первоначальной стоимости основного средства обычно происходит в службе капитальных вложений и отражается на соответствующих счетах. Первоначальная стоимость созданного объекта ОС состоит из стоимости базового объекта (МБП), использованных полуфабрикатов, запчастей и принадлежностей, материалов, расходов на заработную плату, взносов с ФОТ в государственные целевые фонды и т. п.

Основные проводки, используемые при трансформации МБП в необоротные активы (объекты МНМА и ОФ):

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты”, Кт 23 “Производство”, Кт 26 “Готовая продукция”, Кт 28 “Товары” и т. п.- списание производственных и других запасов на создание изделий, предназначенных для использования в дальнейшем в качестве необоротных активов;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление износа по задействованным ОС;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление износа по задействованным МНМА по правилам, установленным в приказе об учетной политике предприятия;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование ценностей в подразделения, осуществляющие трансформацию;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходованной продукции;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - оприходование работ (услуг);

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита по выполненным работам (услугам);

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 66 “Расчеты по выплатам работникам” - начисление заработной платы;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 65 “Расчеты по страхованию” - начисление взносов с ФОТ в государственные целевые фонды;

- Дт 10 “Основные средства”, Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, Кт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - ввод в эксплуатацию трансформированных активов.

Пример 4. Трансформация МБП в необоротные активы

На предприятии осуществлена трансформация нескольких МБП в объекты МНМА и ОФ.

В частности:

- электродрель, числившаяся в бригаде по ремонту фасадов производственных зданий как МБП по остаточной цене 340 грн, была передана на участок сверления и обрезки радиоплат с переводом в категорию МНМА;

- 5 комплектов пластмассовой мебели из заводского кафе, числящиеся как МБП по остаточной стоимости 750 грн за единицу, были направлены в мастерскую для проведения работ по укреплению конструкции. Расходы на 1 комплект составили: стоимость материалов - 70 грн, стоимость запчастей и принадлежностей - 270 грн, заработная плата и взносы в государственные целевые фонды - 60 грн. Всего - 400 грн.

Согласно приказу об учетной политике МБП учитываются на субсчетах: 22/1 “МБП на складе”, 22/2 “МБП в эксплуатации”. Износ МБП начисляется проводкой Дт 23 “Производство” - Кт 22/2 “МБП в эксплуатации”. Амортизация МНМА начинает начисляться с квартала ввода в эксплуатацию (для электродрели ежемесячная норма амортизации установлена в размере 1/20 стоимости).

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 4.

Таблица 4

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 29/2008 (№ 289), от 11.07.2008 г.