Учет целевого финансирования

Целевые средства - это денежные или материальные ресурсы, получаемые предприятием извне (от государства, контрагентов, учредителей, физических лиц и т. п.) либо выделяемые из внутрихозяйственных источников на строго определенные цели.

Целевые средства предоставляются в виде займов, возвратной и безвозвратной финансовой помощи, кредитов, товарных кредитов, взносов в уставный фонд, взносов в совместную деятельность, государственных субвенций, субсидий, грантов и т. п.

Средства целевого финансирования расходуются согласно договорам сторон или положениям, изданным предоставляющими сторонами, в соответствии с утвержденными сметами, с соблюдением установленных правил платежей и документального оформления. Использование указанных средств не по назначению является нарушением отношений целевого финансирования.

Налоговый учет

Налоговый учет целевого финансирования, осуществляемого участниками, акционерами, холдингами, концернами, другими небюджетными (негосударственными) предприятиями и организациями, не отличается от учета других видов безвозвратной финансовой помощи.

Согласно п/п. 1.22.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” безвозвратной финансовой помощью считается сумма денежных средств, переданная налогоплательщику в соответствии с договорами дарения, другими подобными договорами, не предусматривающими соответствующей компенсации или возврата таких средств (кроме бюджетных дотаций и субсидий), либо без заключения таких соглашений.

Согласно п/п. 4.1.6 этого же Закона сумма безвозвратной финансовой помощи, полученная налогоплательщиком в отчетном периоде, а также стоимость товаров, работ (услуг), бесплатно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, включаются (при отсутствии особых условий) в валовые доходы этого периода.

Закупки материальных и других ценностей за счет целевых средств создают в обычном порядке валовые затраты и налоговый кредит по НДС.

В то же время непосредственное перечисление предприятию целевых денежных средств (в том числе из-за границы) не создает объекта обложения НДС.

Целевое финансирование за счет средств бюджетов и государственных целевых фондов (трансферты, капитальные трансферты, субсидии и т. п.), а также различные виды международного целевого финансирования (гуманитарная помощь, гранты, оплата культурных и информационных мероприятий и т. п.) могут иметь особенности как в правовом, так и в налоговом регулировании.

Бухгалтерский учет

Формальное определение понятия “целевые средства” в бухгалтерских нормативах отсутствует. Однако суть его ясна из Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291. Согласно Инструкции целевые средства (денежные средства, материальные и нематериальные активы) отражаются на счете 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” (по кредиту - средства, предназначенные для финансирования конкретных мероприятий, по дебету - использование этих средств по определенным направлениям, признание их доходом, возврат неиспользованных сумм).

В П(С)БУ 15 “Доходы” рассматривается, главным образом, два вида целевого финансирования:

- капитальные вложения целевых средств;

- финансовая поддержка текущей деятельности предприятия.

Обе позиции считаются доходами, с той лишь разницей, что первая создает доходы постепенно в размере амортизационных отчислений, а вторая - в момент использования по назначению.

В соответствии с П(С)БУ 15 целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия такого финансирования. Полученное целевое финансирование признается доходом в течение периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.

Регламентация бухгалтерского учета целевого финансирования в специальных случаях наиболее подробно и внятно изложена в Порядке бухгалтерского учета гуманитарной помощи, утвержденном приказом Минфина от 14.12.99 г. № 298 (далее - Порядок). Положения этого документа универсальны и могут быть применены для других видов целевого финансирования.

Согласно Порядку полученная гуманитарная помощь в виде денежных средств и товарно-материальных ценностей отражается конечным получателем по дебету счетов учета денежных средств, товаров, запасов и другого имущества в корреспонденции со счетом 48. Стоимость гуманитарной помощи, полученной в виде выполнения работ или предоставления услуг конечные получатели отражают по дебету счета 23 “Производство” в корреспонденции со счетом 48 с одновременным отражением этих расходов по кредиту счета 74 “Прочие доходы” (субсчет 745 “Доход от бесплатно полученных активов”) и дебету счета 48.

Если выполненные за средства гуманитарной помощи работы имеют капитальный характер, их стоимость отражается по дебету счета 15 “Капитальные инвестиции” и кредиту счета 48.

Денежные средства и товарно-материальные ценности, использованные на обеспечение уставной деятельности конечного получателя, отражаются им по кредиту счетов учета денежных средств и товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом 23. Одновременно такая же сумма отражается по дебету счета 48 и кредиту счета 74 (субсчет 745).

Если указанное использование денежных средств и товарно-материальных ценностей связано с капитальными инвестициями, соответствующие суммы отражаются по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств и товарно-материальных ценностей.

Внутрихозяйственное целевое финансирование учитывается по правилам источников, предоставляющих средства: статей внутрихозяйственного бюджетирования, производственных и социальных фондов и т. п.

В производственной сфере средства целевого финансирования делятся на капитальные и текущие расходы.

Капитальные расходы - это целевые средства различных видов и форм, предназначенные для капитальных вложений.

Бесплатные и безвозвратные средства, выделяемые из бюджета для приобретения и восстановления капитальных активов, называются капитальными трансфертами. Правила расходования этих средств отличаются особой регламентацией; приобретенные средства в дальнейшем определенное время находятся на государственном контроле, с запретом отчуждения, использования не по назначению и т. п.

Согласно п. 18 П(С)БУ 15 целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов.

Бухгалтерский учет капитальных расходов осуществляется согласно общим правилам бухучета целевого финансирования с использованием ряда специальных проводок, обусловленных нормативными предписаниями и особенностями контроля за расходованием целевых средств.

Основные проводки при отражении капитальных расходов:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение денежных средств целевого финансирования на расчетный счет;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - оплата поставщику за ОС (с НДС);

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на капитальные расходы стоимости приобретенных за счет средств целевого финансирования ОС и комплектующих (с НДС);

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на капитальные расходы стоимости оплаченных за счет средств целевого финансирования работ и услуг (с НДС);

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - списание капитальных расходов по приобретению и вводу в эксплуатацию ОС на увеличение балансовой стоимости ОС;

- Дт 23 “Производство” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление износа ОС, приобретенных за счет средств целевого финансирования;

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” - отражение расходования в форме амортизации ОС средств целевого финансирования (одновременно с предыдущей проводкой).

Согласно п. 19 П(С)БУ 15 целевое финансирование текущих расходов признается дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода.

Основные проводки при отражении текущих расходов:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение денежных средств целевого финансирования на расчетный счет;

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение средств целевого финансирования в виде материальных ценностей;

- Дт 23 “Производство” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение средств целевого финансирования в виде работ (услуг);

- Дт 23 “Производство” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на производство стоимости приобретенных за счет средств целевого финансирования материальных ценностей;

- Дт 23 “Производство” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на производство стоимости оплаченных за счет средств целевого финансирования работ (услуг).

Одновременно с четырьмя последними проводками делается проводка:

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” - признание доходов от целевого финансирования в результате приобретения материальных ценностей (работ, услуг) за счет средств целевого финансирования.

Следует упомянуть еще несколько сравнительно популярных случаев предоставления целевых средств: финансирование из государственных страховых фондов, гуманитарная помощь, денежные средства, получаемые застройщиком от пайщиков для долевого участия в строительстве объекта, и т. п.

Государственные целевые фонды тоже осуществляют целевое финансирование по своим направлениям деятельности. Достаточно распространено целевое финансирование из Фонда социальной защиты инвалидов (на создание рабочих мест для инвалидов) и из Фонда соцстраха от безработицы (на трудоустройство лиц, направленных на предприятия центрами занятости).

Основные проводки:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - первоначальное получение средств целевого финансирования на расчетный счет;

- Дт 23 “Производство” - Кт 66 “Расчеты по выплатам работникам” - начисление заработной платы за счет средств целевого финансирования;

- Дт 23 “Производство” - Кт 65 “Расчеты по страхованию” - начисление взносов на ФОТ за счет средств целевого финансирования;

- Дт 66 “Расчеты по выплатам работникам” - Кт 301 “Касса в национальной валюте” - получение работником заработной платы;

- Дт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - отражение задолженности Фонда перед предприятием;

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” или Кт 718 “Доход от бесплатно полученных оборотных активов” - признание дохода от целевого финансирования (после расходования целевых средств);

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение текущего получения средств на дотационную оплату труда.

Введенные в эксплуатацию за счет гуманитарной помощи объекты основных средств отражаются по дебету счета 10 “Основные средства” и кредиту счета 15 “Капитальные инвестиции”. Одновременно с отражением начисленной суммы амортизации таких объектов ежемесячно на ту же сумму дебетуется счет 48 и кредитуется счет 74 (субсчет 745).

Денежные средства, полученные застройщиком от пайщиков для долевого участия в строительстве объекта, отражаются записью по дебету счета 31 “Счета в банках” и кредиту счета 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” с внесением в аналитический учет сведений о пайщике и объекте строительства.

После оформления документов о праве собственности на часть построенного объекта застройщик отражает использование средств целевого финансирования на соответствующую стоимость записью: Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 15 “Капитальные инвестиции”. Пайщик перечисленные застройщику денежные средства для долевого участия в строительстве объекта отражает записью по дебету счета 377 “Расчеты с разными дебиторами” в корреспонденции с кредитом счета 31 “Счета в банках”.

После оформления документов о праве собственности застройщик зачисляет на баланс свою часть построенного объекта, отражая это записью по дебету счета 10 “Основные средства” и кредиту счета 15 “Капитальные инвестиции”, а пайщик, принимая свою часть, делает запись по дебету счета 15 “Капитальные инвестиции” и кредиту счета 37 “Расчеты с разными дебиторами”.

При поступлении на предприятие средств, по которым отсутствуют четко оформленные документы, поясняющие их статус, следует учитывать такие средства как нецелевые (например, как возвратную или безвозвратную финансовую помощь).

При этом получение денежных сумм и оборотных средств требует признания дохода от полученных средств уже в текущем периоде (проводки: Дт 311, Дт 20, Дт 22 и т. п.- Кт 718 и Дт 718 - Кт 791).

Если подобным образом на предприятие поступают необоротные активы, их стоимость отражается по дебету соответствующего субсчета и кредиту субсчета 424 “Бесплатно полученные необоротные активы”. Далее по ним ежеквартально или ежемесячно должна будет начисляться амортизация (проводкой по дебету счетов 23, 91, 92 и т. д. и кредиту соответствующего субсчета счета 13) и на такую же сумму признаваться доход (проводкой по дебету субсчета 424 и кредиту субсчета 745).

Примеры оприходования и использования предприятием
внешних и внутренних целевых средств

Пример 1. Целевое финансирование социальных статей за счет средств государственных целевых фондов

На работника, принятого по направлению районного центра занятости, предприятие получает ежемесячную дотацию на заработную плату и взносы с нее в государственные целевые фонды в размере 1300 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет - см. в таблице 1.

Таблица 1

Пример 2. Целевое финансирование капитальных и текущих расходов

В учетном году предприятие дважды получало целевые средства в рамках регионального проекта, направленного на реализацию общих программ социально-экономического развития города.

Сумма в размере 1 150 000 грн, полученная в начале текущего года, была полностью использована предприятием как капитальный трансферт на приобретение объектов основных фондов. Амортизационные отчисления на конец II квартала по принятым в эксплуатацию объектам основных фондов составили 73 000 грн.

Во II квартале предприятие получило дотацию на текущие расходы в размере 325 000 грн, предназначенную для улучшения санитарно-бытового и технического обеспечения вспомогательных производств. Из этой суммы в течение квартала было потрачено: 42 000 грн на строительные материалы (все они были использованы при проведении подготовительных работ), 181 800 грн (с НДС) на приобретение запасных частей и принадлежностей и 12 000 грн (с НДС) на оплату работ и услуг сторонних организаций.

Работникам службы капитальных вложений была начислена зарплата (включая взносы в государственные целевые фонды) в размере 93 000 грн.

Согласно договору на получение и использование целевых средств они могут быть направлены только на оплату материальных ценностей.

Анализ юридических аспектов договора (в рамках регионального проекта) показал, что предоставленные средства, имея целевое назначение, непосредственно не связаны с конкретной производственной деятельностью, но направлены на реализацию общей программы социально-экономического развития города, следовательно, предприятие не имеет права на налоговый кредит по НДС.

Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии с начала года - см. в таблице 2.

Таблица 2

Пример 3. Внутрикорпоративное целевое финансирование

Концерн выделил одному из своих предприятий средства целевого финансирования на модернизацию системы складского хозяйства в размере 300 000 грн (расходы по НДС в расчеты не включались).

В рамках договора о целевом финансировании предприятием-акцептором были приобретены (стоимость указана с НДС):

- устройства специального освещения (относятся к группе запасов) - 27 000 грн, из них передано в эксплуатацию на сумму 12 110 грн;

- механические и электрические погрузчики и вспомогательные средства - 210 000 грн (из них: 71 000 грн - основные средства, принятые в эксплуатацию в текущем квартале; 11 000 грн - МНМА, принятые в эксплуатацию в текущем квартале; 19 100 грн - запасы, переданные в эксплуатацию; остальное - запасы на складе);

- средства видеонаблюдения (категория - основные средства, принятые в эксплуатацию в прошлом квартале) - 63 000 грн.

По договору о целевом финансировании средства считаются использованными по назначению, когда приобретенные ценности (ОС и запасы) будут переданы в эксплуатацию.

Согласно приказу об учетной политике предприятия-акцептора для отслеживания средств целевого финансирования вводятся дополнительные субсчета 48/01 “Целевое финансирование. Устройства специального освещения, приобретенные за счет целевого финансирования”, 48/02 “Целевое финансирование. Механические и электрические погрузчики и вспомогательные средства, приобретенные за счет целевого финансирования”, 48/03 “Целевое финансирование. Средства видеонаблюдения, приобретенные за счет целевого финансирования”.

В бухгалтерском учете амортизации средств видеонаблюдения применяются нормы налогового учета для ОС 3 группы.

Бухгалтерский и налоговый учет целевых средств с начала года на предприятии-акцепторе - см. в таблице 3.

Таблица 3

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 26/2008 (№ 286), от 23.06.2008 г.