Облік основних засобів за МСБО (Частина 1)

(Початок. Продовження див. консультацію від 18.08.2008 р.)

У багатьох компаніях основні засоби становлять значну частину всіх активів підприємства, маючи досить високу питому вагу у валюті балансу. Інформація про структуру та обсяг основних засобів має важливе значення при оцінці платоспроможності підприємства та його інвестиційної привабливості. Разом з тим, компанії повинні бути готовими до того, що при переході на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) вартість основних засобів може суттєво відрізнятися від їх вартості по українській звітності. Це пов'язане з тим, що не всі положення П(С)БО 7 відповідають вимогам МСБО 16 “Основні засоби”.

МСБО 16 є основним міжнародним стандартом, який регулює порядок обліку основних засобів. Метою цього Стандарту є встановлення облікового підходу до основних засобів, щоб користувачі фінансових звітів могли розуміти інформацію про інвестиції суб'єкта господарювання до його основних засобів і судити про зміни в таких інвестиціях.

Основні питання обліку основних засобів - це визнання активів, визначення їх балансової вартості та амортизаційних відрахувань, а також збитків від зменшення корисності, які треба визнавати у зв'язку з ними. Дійсно, перелік питань, що охоплює МСБО 16, досить широкий. Це не дозволяє в одній публікації докладно розкрити їх сутність і порядок практичного застосування. У цій публікації обмежимося питаннями:

- сфери застосування МСБО 16;

- визнання об'єктів основних засобів;

- наступних витрат;

- комплексного та роздільного обліку основних засобів.

Сфери застосування МСБО 16

Розглядаючи порядок обліку основних засобів відповідно до міжнародних стандартів, крім МСБО 16, слід також враховувати вимоги МСБО 1 “Подання фінансової звітності”, МСБО 17 “Оренда”, МСБО 23 “Витрати за позиками”, МСБО 36 “Зменшення корисності активів”.

Наприклад, МСБО 1 “Подання фінансової звітності” встановлює порядок оцінки основних засобів на дату переходу на МСБО, а МСБО 17 “Оренда” - порядок амортизації об'єктів основних засобів, які перебувають у фінансовій оренді тощо.

МСБО 16, як і більшість стандартів, мають обмеження у сфері застосування. Так, МСБО 16 слід застосовувати в обліку основних засобів, за винятком випадків, коли інший Стандарт вимагає чи дозволяє застосування іншого облікового підходу.

Так, інші стандарти можуть вимагати визнання об'єкта основних засобів, що базується на підході, який відрізняється від підходу в МСБО 16.

Наприклад, МСБО 17 вимагає від суб'єкта господарювання оцінювати визнання об'єкта орендованих основних засобів на основі передачі ризиків і винагород; при об'єднанні бізнесу первісне оцінювати основні засоби за справедливою вартістю. Проте, у таких випадках МСБО 16 визначає інші аспекти облікового підходу до таких активів, включаючи амортизацію.

МСБО 16, як вже зазначалося вище, має обмеження у сфері застосування. Так, цей стандарт не застосовується до:

а) основних засобів, класифікованих як такі, що утримуються для продажу згідно з МСФЗ 5 “Непоточні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність”;

б) біологічних активів, пов'язаних з сільськогосподарською діяльністю (МСФО 41 “Сільське господарство”);

в) прав на корисні копалини та запасів корисних копалин, таких як нафта, природний газ і подібні ресурси, що невідтворюються.

Однак, МСБО 16 застосовують до основних засобів, що використовуються для вирощування або обслуговування біологічних активів, а також розробки корисних копалин або зберігання запасів корисних копалин.

Говорячи про застосування МСБО 16 не можна не згадати про інвестиційну нерухомість, яка тісно пов'язана з основними засобами. Протягом періоду, поки нерухомість перебуває у процесі будівництва або забудови для майбутнього використання як інвестиційної нерухомості, але яка ще не від повідає визначенню інвестиційної нерухомості за МСБО 40 “Інвестиційна нерухомість”, така нерухомість повинна враховуватися відповідно до вимог МСБО 16. Після завершення будівництва або забудови нерухомість набуває статусу інвестиційної, і повинна враховуватися вже відповідно до вимог МСБО 40.

Визнання об'єктів основних засобів

Отже, згідно з МСБО 16 основні засоби - це матеріальні об'єкти, які:

а) утримуються для використання у виробництві або поставки товарів чи наданні послуг, а також для надання в оренду іншим суб'єктам господарювання або для адміністративних цілей;

б) будуть використовуватися, як очікується, протягом більше одного періоду.

Група (вид) основних засобів - це об'єднання активів, однакових за змістом і характером їх використання у процесі діяльності компанії.

Прикладами груп основних засобів можуть бути такі: земля; земля і будівлі; обладнання; судна; літаки; автотранспортні засоби; меблі та господарські приналежності; обладнання адміністративних приміщень.

Перше, з чим важливо визначитися, - це визнання об'єкта основних засобів як активу. Міжнародні стандарти припускають, що вирішення питання про віднесення об'єкта до основних засобів або до запасів перебуває у компетенції бухгалтера. Бухгалтер бере до уваги конкретні обставини та умови, а також власний здоровий глузд (ніякого вартісного критерію для розподілу об'єктів на основні засоби і запаси немає).

Собівартість об'єкта основних засобів треба визнавати активом, якщо (!):

а) існує достатня імовірність отримання суб'єктом господарювання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта;

б) собівартість об'єкта можна достовірно оцінити.

Треба зазначити, що майбутні економічні вигоди не обов'язково повинні бути оцінені у грошовому вираженні. Дотримання умови а) можливо в тому випадку, якщо до суб'єкта господарювання перейшли всі ризики та переваги володіння об'єктом основних засобів.

На практиці можлива ситуація, в якій об'єкт основних засобів приносить не пряму економічну вигоду, а непряму. Наприклад, об'єкти, придбані для охорони навколишнього середовища, що нейтралізують шкідливий вплив виробництва, прямої економічної вигоди не приносять.

Обмежившись цим висновком, ми не повинні були б визнати такі об'єкти основних засобів як актив.

Однак, наше подальше міркування може призвести до того, що відсутність такого об'єкта охорони навколишнього середовища не дозволить нам експлуатувати наше виробниче обладнання, від використання якого очікується отримання прямих економічних вигод.

Вигодою від використання таких активів можна вважати право компанії продовжувати свою діяльність. З цього випливає, що об'єкти, придбані для охорони навколишнього середовища, які нейтралізують шкідливий вплив виробництва, є беззастережною умовою отримання прямої економічної вигоди, отже, несуть у собі непрямі економічні вигоди, тому повинні бути визнані активом.

Згідно з МСБО 16 одні й ті самі активи можуть визнаватися або як основні засоби, або як запаси. Наприклад, запасні частини і допоміжне обладнання, як правило, відображаються як запаси і визнаються у Звіті про прибуток і збитки в процесі їх споживання, тобто визнаються витратами у міру їх використання.

Проте, основні запасні частини і резервне обладнання розглядаються як основні засоби, якщо суб'єкт господарювання очікує, що буде використовувати їх протягом більше одного періоду. Крім того, якщо запасні частини і допоміжне обладнання можуть використовуватися тільки у зв'язку з об'єктом основних засобів, їх враховують як основні засоби.

Комплексний і роздільний облік основних засобів

МСБО 16 не визначає одиницю оцінки для визнання основних засобів. У цій ситуації використовується професійне судження з урахуванням критеріїв визнання в конкретних обставинах суб'єкта господарювання.

У деяких випадках можливо буде доцільним об'єднати окремо об'єкти з несуттєвою вартістю і застосовувати критерії до сукупної їх вартості. Таким чином, іноді для обліку як одного інвентарного об'єкта основних засобів може бути доречним об'єднання кількох незначних об'єктів (таких, як інструменти), що задовольняють критеріям основних засобів.

Поміркувавши над останньою фразою, можна дійти висновку, що об'єднання кількох дрібних об'єктів в один комплексний об'єкт основних засобів може значно збільшити їх сукупну вартість порівняно з простою сумою вартості включених до комплексного об'єкта окремих складових. Це так званий “синергетичний ефект”. Він виявляється в тім, що згруповані об'єкти дозволяють генерувати більші потоки грошових коштів, ніж сума грошових потоків від кожного окремого об'єкта.

На противагу розглянутому об'єднанню несуттєвих за вартістю об'єктів у комплексний об'єкт основних засобів, МСБО також передбачають і дроблення єдиного об'єкта на складові частини за наявності вагомих для цього обставин.

За певних умов загальну суму витрат на актив доцільно розділяти на складові частини і враховувати кожну частину як окремий об'єкт основних засобів.

Наприклад, якщо окремі частини майна, що придбавається, мають різні строки служби, або якщо отримання вигоди від окремих частин відбувається за різними схемами, то ці частини враховуються як окремі об'єкти з різними строками (методиками) амортизації. Поширеним прикладом, який ілюструє вимогу МСБО, що розглядається, є облік літака та його двигунів, які треба враховувати окремо, оскільки вони мають різні строки корисного використання.

Приклад 1. 1 січня 2006 року компанія ввела в експлуатацію будівлю вартістю 1 000 000 грн. У результаті аналізу визначили, що будівля складається з п'яти компонентів: даху, системи ліфтів, системи забезпечення безпеки, коробки і частини будівлі, що залишилася, (“всього іншого”). Дах потребує заміни кожні 10 років, а система безпеки і система ліфтів - кожні п'ять років. Інша частина будівлі може використовуватися без суттєвої модернізації протягом 40 років.

Компанія застосувала облік за компонентами. За документами їх вартість становила:

- дах - 200 000 грн;

- система ліфтів - 100 000 грн;

- система безпеки - 20 000 грн;

- коробки будівлі - 400 000 грн;

- все інше - 280 000 грн;

- разом - 1 000 000 грн.

Станом на 31 грудня 2007 року залишкова вартість кожного компонента становила:

- дах - 160 000 грн;

- система ліфтів - 60 000 грн;

- система безпеки - 12 000 грн;

- коробки будівлі - 380 000 грн;

- все інше - 266 000 грн;

- разом - 878 000 грн.

Якби облік за компонентами не застосовувався, а нараховувався знос по всій будівлі виходячи із загального строку служби у 40 років, його залишкова вартість у цілому становила б 950 000 грн (1000000 - 1 000 000 : 40 х 2).

У результаті у наявності порушення одного з основних принципів складання фінансової звітності - принципу обачності, оскільки вартість активів, відображена у балансі була б завищена на 72 000 грн.

Певні труднощі можуть виникати при розподілі витрат на покупку між різними компонентами об'єкта основних засобів. Як правило, інформація про їх вартість не включається до документів з придбання обладнання. У цій ситуації вартість компонентів можна визначити виходячи з вартості їх заміни. Таким чином, виділення частин основних засобів в окремі компоненти найчастіше можливо лише у момент виникнення витрат із заміни деталей, що вийшли з ладу.

До речі, слід зазначити, що у МСБО відсутнє поняття малоцінних та швидкозношуваних предметів, оскільки вони мають несуттєву вартість, а МСБО застосовується лише до суттєвих статей. Згідно з МСБО на витрати прийнято списувати і вартість об'єктів у момент їх придбання, навіть якщо ці об'єкти відповідають критеріям основних засобів, але мають несуттєву вартість. При цьому межа суттєвості визначається самостійно на розсуд суб'єкта господарювання.

Викладені вище принципи визнання використовуються стосовно усіх витрат на основні засоби на момент їх виникнення. Ці витрати складаються з витрат, понесених внаслідок придбання чи спорудження об'єкта основних засобів, і витрат, понесених у подальшому на його переобладнання, заміну окремих його частин або на обслуговування.

Наступні витрати

З первісними витратами на придбання усе відносно зрозуміло. Крім того, ми ще приділимо їм увагу в наступних публікаціях. А от з так званими наступними витратами слід розібратися детальніше.

Головне питання полягає в тім, чи відносяться наступні витрати на збільшення балансової вартості об'єкта основних засобів, чи є витратами періоду в момент їх виникнення?

У процесі використання основних засобів часто виникають додаткові витрати. Вони можуть бути спрямовані на поліпшення стану об'єкта для продовження строку корисної служби та/або підвищення продуктивності понад первісне розраховані нормативні показники (що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод).

Крім того, вони можуть провадитися для підтримання об'єкта у робочому стані з метою збереження або відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних відповідно до первісне розрахованих нормативних показників його функціонування.

Отже, наступні витрати, що відносяться до об'єкта основних засобів, слід розділяти на

- витрати звітного періоду;

- витрати, що збільшують балансову вартість об'єкта.

Відповідно до критеріїв визнання основних засобів, суб'єкт господарювання не повинен визнавати у балансовій вартості об'єкта основ-них засобів витрати на щоденне обслуговування об'єкта. Як правило, до них відносяться витрати на ремонт і обслуговування об'єктів основних засобів, які не поліпшують нормативні показники функціонування об'єктів основних засобів. Це витрати, понесені з метою відновлення або збереження раніше очікуваних майбутніх економічних вигод, отримання яких передбачалося від використання об'єкта основних засобів.

Ці витрати визнаються у Звіті про прибуток і збитки в тому періоді, в якому вони були понесені. Витрати на щоденне обслуговування об'єкта, як правило, це витрати на заробітну плату та витратні матеріали і можуть включати витрати на маловартісні деталі.

Приклад 2. Підприємство здійснило поточний ремонт 2-го поверху будівлі. При цьому функціональне призначення і характер використання приміщень не змінилися. Витрати на поточний ремонт становили матеріали - 27 500 грн, заробітна плата робітників - 4 500 грн.

В обліку такі витрати відображаються такою кореспонденцією рахунків (табл. 1).

Таблиця 1

Запасні частини деяких об'єктів основних засобів можуть потребувати заміни через регулярні проміжки часу. Відповідно до критеріїв визнання основних засобів, суб'єкт господарювання визнає у балансовій вартості об'єкта основних засобів собівартість замінюваної частини такого об'єкта, коли витрати понесені, якщо критерії визнання виконані.

Таким чином, витрати, які збільшують балансову вартість, виникають у разі коли існує імовірність того, що компанія в майбутньому отримає економічні вигоди понад нормативні показники, первісне розраховані для наявних об'єктів основних засобів.

Приклад 3. Компанія здійснила прибудову приміщень гаражів до будівлі власної автобази. Вартість будівництва становила 187000грн. Ці гаражі передбачається надавати в оренду, але вони ще не відповідають критеріям визнання інвестиційної нерухомості.

В обліку такі витрати відображаються такою кореспонденцією рахунків (табл. 2).

Таблиця 2

Якщо провадиться заміна окремих частин об'єкта основних засобів, що мають різний строк корисного використання і які враховуються як окремі об'єкти, то відповідні витрати відображаються в обліку як придбання нового об'єкта основних засобів, а заміна розглядається як вибуття старого компонента.

Приклад 4. Підприємство здійснило заміну системи кондиціонування у виробничому приміщенні. Первісна вартість старої системи кондиціонування становила 48 000 грн. За період експлуатації системи кондиціонування було нараховано амортизацію в сумі 44 000 грн. Вартість нової системи кондиціонування становить 64 000 грн.

В обліку такі витрати відображаються такою кореспонденцією рахунків (табл. 3).

Таблиця З

Умовою експлуатації того чи іншого об'єкта основних засобів може бути проведення регулярних технічних оглядів для виявлення несправностей, незалежно від того, відбувається заміна частин об'єкта чи ні.

МСБО 16 передбачає капіталізацію вартості великих планових техоглядів, які розглядаються як окремий компонент активу, а також її амортизацію протягом строку “корисної служби”, тобто часу до наступного великого планового огляду.

Таким чином, якщо при проведенні такої комплексної перевірки виконані умови визнання активу, її вартість включається до балансової вартості об'єкта основних засобів. При цьому залишкова вартість раніше проведеної комплексної перевірки повинна бути списана.

Наприклад, повітряне судно вимагає капремонту через певні інтервали протягом строку служби для підтримки його в робочому стані. Такий ремонт буде вважатися окремим компонентом літака.

У наступних публікаціях ми розглянемо порядок формування первісної вартості та переоцінки основних засобів.

Список використаних документів

МСБО 1 - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 1 “Подання фінансової звітності”

МСФЗ 5 - Міжнародні стандарти бухгалтерської звітності 5 “Непоточні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність”

МСБО 16 - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 16 “Основні засоби”

МСБО 17 - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 17 “Оренда”

МСБО 23 - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 23 “Витрати за позиками”

МСБО 36 - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 36 “Знецінення активів”

МСБО 40 - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 40 “Інвестиційна нерухомість”

МСБО 41- Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 41 “Сільське господарство”

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

“Консультант бухгалтера” № 21 (456) 26 травня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)