Запаси у МСБО та П(С)БО

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) набувають усе більшого поширення в Україні і застосовуються не лише компаніями, які зобов'язані складати звітність за цими стандартами, але й на добровільній основі. Рано чи пізно ми дійдемо до усвідомлення необхідності застосування їх у національній практиці.

Тому вивчення МСБО стає актуальним сьогодні для широкого загалу бухгалтерів. Застосування МСБО викликає певні труднощі, які нам, бухгалтерам, консультантам і аудиторам, доведеться переборювати.

Знайомство з МСБО слід починати з найбільш близьких до П(С)БО. У цьому матеріалі зупинимося на запасах.

Підходи до обліку запасів викладені у МСБО 2 “Запаси”. Головне питання в обліку запасів - порядок визначення собівартості, яка повинна визнаватися як актив і переноситися на майбутні періоди до моменту визнання відповідних доходів. Інакше кажучи, питання полягає в тім, у якому обсязі витрати на придбання запасів слід визнавати як актив (тобто відображати у Балансі), поки не буде визнана відповідна виручка.

МСБО 2 “Запаси” містить посібник з визначення собівартості і подальшого визнання витрат, включаючи будь-яке часткове списання до чистої вартості реалізації, а також з використання формул собівартості, які застосовуються до визначення собівартості запасів. Під “формулами собівартості...” розуміються певні методи списання запасів, про які буде сказано нижче.

Почнемо з визначення запасів. Пунктом 6 МСБО 2 “Запаси” передбачено, що запаси - це активи, які:

а) утримуються для продажу при звичайному плині бізнесу;

б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або

в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Як бачимо, визначення у МСБО 2 “Запаси” практично відповідає визначенню запасів, наведеному у П(С)БО 9, за невеликим доповненням до останнього. Так, згідно з П(С)БО 9, до запасів також відносяться активи, які утримуються для споживання під час управління підприємством.

Чи до усіх запасів застосовується МСБО 2 “Запаси”? Як і у П(С)БО 9, існують групи запасів, до яких МСБО 2 “Запаси” не застосовується. До таких запасів відносяться:

а) незавершене виробництво за будівельними контрактами, включаючи прямо пов'язані з ними контракти з надання послуг;

б) фінансові інструменти;

в) біологічні активи, пов'язані із сільськогосподарською діяльністю та сільськогосподарською продукцією на місці збирання врожаю (МСБО 41 “Сільське господарство”).

Звернімо увагу, що МСБО 2 “Запаси” не поширюється на фінансові інструменти, а П(С)БО 9 - на фінансові активи. У цій ситуації протиріччя відсутні, тому що фінансові активи, поряд з фінансовими зобов'язаннями і частковими інструментами, відносяться до фінансових інструментів.

Крім того, П(С)БО 9 не поширюється на корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку. На цей час відсутній спеціальний П(С)БО, що регламентує облік корисних копалин, а у Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ) він існує - це МСФЗ (IFRS) 6 “Розвідка та оцінка запасів корисних копалин”, який є лише першим кроком на шляху розробки повноцінного стандарту для видобувних галузей.

МСБО 2 “Запаси” не містить всеосяжного переліку запасів, який у докладному вигляді наведений у П(С)БО 9, що є особливістю національної “зарегламентованості” обліку на тлі важливості “професійного судження бухгалтера” у міжнародній практиці.

Щодо сфери застосування МСБО 2 “Запаси” та П(С)БО 9 необхідно відзначити розходження, які полягають у наступному.

Так, П(С)БО 9 застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Таким чином, обмеження щодо застосування П(С)БО 9 стосуються лише бюджетних установ. При цьому положення МСБО 2 “Запаси” не застосовуються виробниками продукції сільського господарства та лісництва після збирання врожаю, корисних копалин і мінеральних продуктів, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до сформованої практики в цих галузях промисловості.

Зазначені запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації на певних етапах виробництва. Це відбувається, наприклад, коли врожай сільськогосподарських культур вже зібрано або корисні копалини вже видобуті, та їх продаж гарантований за умовами форвардного контракту або державної гарантії, або якщо існує активний ринок, і є незначний ризик того, що продаж не відбудеться. На такі запаси не поширюються лише вимоги МСБО 2 “Запаси” до оцінки.

Положення МСБО 2 “Запаси” також не застосовуються брокерами товарної біржі, які оцінюють свої запаси за справедливою вартістю за винятком витрат на продаж. Брокери товарної біржі - це ті, хто купує або продає товари за довіреністю інших або за свій власний рахунок. Такі запаси придбаваються, в основному, з метою продажу в найближчому майбутньому і генерування прибутку внаслідок коливання цін або маржі брокера товарної біржі. Якщо такі запаси оцінюють за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж, на них не поширюються лише вимоги МСБО 2 “Запаси” до оцінки.

У МСБО 2 “Запаси” (на відміну від П(С)БО 9) відсутнє посилання на порядок визнання запасів активом, оскільки він регламентований Принципами підготовки та складання фінансової звітності (далі - Принципи).

Так, аналогічно П(С)БО 2 активом визнаються ресурси, що контролюються компанією, отримані внаслідок подій минулих періодів і від використання яких очікується збільшення економічних вигод у майбутньому. Актив може бути визнаний запасом, якщо він відповідає певним критеріям, які у міжнародній практиці також не відрізняються від П(С)БО, тобто від нього очікується надходження економічних вигод, і його вартість або оцінка може бути надійно вивірена (достовірно визначена). Як бачимо, у цьому питанні підходи МСБО та П(С)БО ідентичні.

Дещо не збігаються вимоги МСБО 2 “Запаси” та П(С)БО 9 у частині оцінки запасів. Так, згідно з п.9 МСБО 2 “Запаси” оцінювати запаси слід за найменшим з двох показників: собівартості або чистої вартості реалізації, а П(С)БО 9 вимагає відображати в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісної вартості або чистої вартості реалізації.

Поняття “первісної вартості” у МСБО 2 “Запаси” взагалі відсутнє. Первісною вартістю запасів згідно з П(С)БО 9 може бути або собівартість придбаних за плату або виробнича собівартість виготовлених власними силами (П(С)БО 16), або справедлива вартість внесених у вигляді внеску до статутного фонду (узгоджена із засновниками та скоригована на відповідні витрати), отриманих безоплатно і придбаних внаслідок обміну.

Далі з'ясуємо, чи існують відмінності між собівартістю за П(С)БО та за МСБО (Рисунок)

З рисунком можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Згідно з МСБО 2 “Запаси” розподіл постійних виробничих накладних витрат на витрати, пов'язані з переробкою, базується на нормальній потужності виробничого обладнання.

Нормальна потужність - це очікуваний рівень виробництва, який може бути досягнутий у середньому протягом кількох періодів або сезонів за звичайних обставин, якщо взяти до уваги падіння потужності, яке виникає внаслідок запланованого обслуговування виробництва. Як бачимо, поняття “нормальної потужності” за смислом відповідає його розумінню за П(С)БО 16. При цьому МСБО 2 “Запаси” допускає використання фактичного рівня виробництва, якщо він наближається до нормальної потужності.

Яка ж доля нерозподілених накладних витрат? Для більшої переконливості наведемо цитати (табл).

Результатом виробничого процесу можуть бути кілька продуктів, які виробляються одночасно. Це відбувається, наприклад, коли виготовляється загальна продукція або у разі наявності основного та супутнього продукту.

Окремо слід сказати про витрати на спільне виробництво. Як відомо, у П(С)БО 16 йдеться про те, що виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізується, і вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, якщо вона використовується на самому підприємстві.

Підхід, викладений у МСБО 2 “Запаси” щодо цієї ситуації, полягає в наступному. Якщо витрати на переробку кожного продукту неможливо визначити окремо, вони розподіляються на продукти на основі раціональної та послідовної бази.

Наприклад, розподіл може базуватися на відповідній ціні продажу кожного продукту - на етапі виробничого процесу, коли продукти вже можна відокремити один від іншого, або на момент завершення виробництва продукту. За своїм характером більшість побічних продуктів є несуттєвими. У таких випадках їх часто оцінюють за чистою вартістю реалізації, і ця вартість вираховується із собівартості основного продукту. У результаті балансова вартість основного продукту суттєво не відрізняється від його собівартості.

З вищезазначеного випливає, що підхід до формування собівартості запасів за наявності супутніх продуктів практично ідентичний як за П(С)БО, так і за МСБО.

МСБО регламентовано перелік витрат, які не включаються до собівартості запасів і визнаються як витрати періоду, в якому вони понесені:

а) понаднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці чи інших виробничих витрат;

б) витрати на зберігання, крім тих витрат, які обумовлені виробничим процесом і є необхідними для наступного етапу виробництва;

в) адміністративні накладні витрати, не пов'язані з доведенням запасів до їх дійсного місцезнаходження і приведенням у дійсний стан;

г) витрати на продаж (тобто витрати на збут).

Згідно з П(С)БО 9 не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться до витрат того періоду, в якому вони були здійснені, фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31).

МСБО 23 “Витрати на позики” також ідентифікує обмежені обста вини, коли витрати на позики включаються до собівартості запасів, проте ця ситуація не є предметом теми, що розглядається, тому докладно не висвітлюється в цій статті.

Таким чином, вимоги П(С)БО 9 щодо невключения окремих витрат до собівартості запасів відповідають вимогам МСБО.

Розглянемо ситуацію, за якою суб'єкт господарювання купує запаси на умовах відстрочених розрахунків. Національний П(С)БО таку ситуацію не розглядає. Згідно з п. 18 МСБО 2 “Запаси”, якщо угода фактично містить елемент фінансування, цей елемент визнається як витрати на проценти протягом періоду фінансування. Прикладом може бути різниця між ціною придбання за нормальних умов кредиту та сплаченою сумою.

Приклад 1. Придбаваються запаси вартістю $ 40 000. Унаслідок наданої відстрочки платежу сума угоди складає $ 42 000. Таким чином, у наявності фінансова складова угоди. В обліку ця операція має відображатися у такий спосіб:

Д-т Запаси $ 40 000

Д-т Витрати за процентами $ 2 000

К-т Рахунки до оплати $ 42 000

Окремо слід сказати про собівартість запасів суб'єктів господарювання, що надають послуги. З цього приводу у МСБО 2 “Запаси” йдеться про те, що коли у виконавця послуг є запаси, вони оцінюються за витратами на їх виробництво. Такі витрати складаються переважно з витрат на оплату праці та інших витрат на персонал, безпосередньо зайнятий наданням послуг, включаючи керівний персонал, та з відповідних накладних витрат.

Оплата праці та інші витрати, пов'язані з продажем (тобто витрати на збут) і загальним адміністративним персоналом (тобто витрати адміністративні), не включаються до собівартості, а визнаються як витрати періоду, в якому вони були понесені. Собівартість запасів постачальника послуг не включає маржу прибутку або накладні витрати, які не розподіляються і часто включаються у ціни, які встановлюють постачальники послуги.

Перейдемо до методів визначення собівартості запасів.

Методи визначення собівартості запасів

Як відомо, П(С)БО 9 передбачає 5 методів списання запасів, а точніше собівартості, за якою вони списуються:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних витрат;

- ціни продажу.

Принципових відмінностей МСБО від П(С)БО в цьому аспекті немає, проте МСБО розділяє поняття “методи визначення собівартості” та “формули собівартості”.

МСБО 2 припускає використання двох методів визначення собівартості - стандартних (нормативних) витрат і роздрібних цін. Ці методи можуть застосовуватися для зручності, якщо результати є близькими до собівартості.

Стандартні витрати враховують нормативні обсяги використання основних і допоміжних матеріалів, роботи, а також економічної та виробничої потужності. Вони регулярно аналізуються та, у разі потреби, переглядаються з урахуванням поточних умов.

Метод роздрібних цін часто застосовується у роздрібній торгівлі для оцінки великої кількості одиниць запасів, які швидко змінюються і дають однаковий прибуток і для яких неможливо застосувати інші методи калькулювання. Собівартість запасів визначається шляхом зменшення вартості продажу запасів на відповідний відсоток валового прибутку. Застосовуваний відсоток враховує запаси, які були оцінені нижче початкової ціни продажу. Для кожного відділу роздрібної торгівлі часто використовують середній відсоток.

Собівартість одиниць запасів, які, як правило, не є взаємозамінними, і товарів або послуг, призначених для конкретних проектів, МСБО приписує визначати шляхом використання конкретної ідентифікації їх індивідуальної собівартості.

Конкретна ідентифікація собівартості означає, що конкретні витрати ототожнюються з одиницями запасів. Такий підхід є доцільним для запасів, призначених для конкретних проектів, незалежно від того, були вони придбані чи вироблені. Однактакий підхід непрактичний у разі коли існує велика кількість одиниць запасів, які, як правило, є взаємозамінними.

З точки зору МСБО 2, “Запаси” переважніше (за винятком невзаємозамінних, для яких кращим є метод специфічної ідентифікації) метод ФІФО. Порядок застосування цього методу розглядати не будемо, оскільки він вельми поширений і в національній практиці.

При використанні формули середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, які були придбані або виготовлені протягом періоду. Середнє значення може бути обчислене на періодичній основі або отриманням кожної додаткової партії залежно від обставин на розсуд суб'єкта господарювання.

Згідно з вимогами МСБО необхідно застосовувати однакову формулу собівартості для всіх запасів суб'єкта господарювання однакового характеру і використання. Для запасів різного характеру або використання можуть бути виправданими різні формули собівартості.

Звернемося до поняття “чиста вартість реалізації”, яке застосовується як у П(С)БО 9, так і у МСБО 2 “Запаси”.

Так, чиста вартість реалізації - це попередньо оцінена ціна продажу при звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення і попередньо оцінені витрати, необхідні для здійснення продажу. Суть цього поняття ідентична як у П(С)БО 9, так і у МСБО 2 “Запаси”.

Чиста вартість реалізації певною мірою може бути співвіднесена зі справедливою вартістю. Справедлива вартість відображає суму, за яку ті самі запаси можна обміняти між обізнаними та зацікавленими покупцями і продавцями на ринку.

Перша - вартість, визначена суб'єктом господарювання, остання - ні. При цьому чиста вартість реалізації для запасів може не дорівнювати справедливій вартості за вирахуванням витрат на продаж.

Згідно з п.25 П(С)БО 9 запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісне очікувану економічну вигоду.

МСБО 2 “Запаси” більш докладно розкриває випадки оцінки запасів за чистою вартістю реалізації у разі коли собівартість запасів не може бути відшкодована. По-перше, якщо ці запаси пошкоджені. По-друге, якщо вони повністю або частково застаріли, або ціна їхнього продажу знизилася. Крім того, собівартість запасів не може також бути відшкодована, якщо зросли попередньо оцінені витрати на завершення виробництва або попередньо оцінені витрати на збут. Практика часткового списання запасів нижче собівартості до чистої вартості реалізації пов'язана з тим, що балансова вартість активів не повинна перевищувати суму, яку можна очікувати від їх продажу або використання.

МСБО 2 приписує списувати запаси до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі. Проте, МСБО 2 припускає за деяких обставин об'єднання подібних або взаємозалежних одиниць, якщо це доцільно. Прикладом можуть бути одиниці запасів, які відносяться до однієї номенклатурної групи продукції, мають подібне призначення або кінцеву мету використання, виробляються та продаються в одному географічному регіоні, але практично не можуть бути оцінені окремо від інших одиниць даної номенклатурної групи продукції.

При визначенні чистої вартості реалізації необхідно враховувати коливання ціни або собівартості, безпосередньо пов'язані з подіями, які відбуваються після закінчення періоду, у тій мірі, наскільки такі події підтверджують умови, які існували на кінець періоду, а також призначення запасів.

Щодо уцінки запасів до чистої вартості реалізації слід звернути увагу на те, що матеріали та інші допоміжні матеріали, які утримуються для виробництва запасів, неуціняються нижче собівартості, якщо очікується, що готова продукція, виготовлена з них, буде реалізована за собівартістю або вище собівартості.

Якщо в конкретному періоді відбулася уцінка запасів до чистої вартості реалізації, то в кожному наступному періоді повинна проводитися нова оцінка чистої вартості реалізації. Якщо тих обставин, які раніше стали причиною часткового списання запасів нижче собівартості, більше не існує, або якщо існує чітке свідчення збільшення чистої вартості реалізації внаслідок економічних обставин, що змінилися, сума часткового списання сторнується (тобто сторнування обмежується сумою первісного часткового списання). При цьому дооцінка провадиться до найменшої величини - собівартості або переглянутої чистої вартості реалізації.

Приклад 2. Підприємство придбало товари в кількості 100 штук вартістю $ 80 . На кінець звітного періоду, в якому були придбані товари, чиста вартість реалізації одиниці цього товару знизилася до $ 70 . На кінець поточного періоду чиста вартість реалізації збільшилася до $ 85 . В обліку ця операція має відображатися у такий спосіб:

На кінець періоду, в якому чиста вартість реалізації скоротилася:

Д-т Знецінення запасів (80 - 70) х 100 = $1000

К-т Запаси $1000

На кінець періоду, в якому чиста вартість реалізації збільшилася:

Д-т Запаси $1000

К-т Дохід від зростання вартості запасів $1000*

Примітка. Незважаючи на те, що чиста вартість реалізації збільшилася на велику величину, у балансі запаси повинні відображатися за найменшою з оцінок, тобто не за чистою вартістю реалізації, яка складає $ 8500, а за собівартістю $ 8000 .

Вище були розглянуті ситуації визнання запасів активами. Але коли запаси реалізовані, їх балансова вартість повинна визнаватися як витрати періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до чистої вартості реалізації та усі втрати запасів повинні визнаватися як витрати періоду, в якому відбувається списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає внаслідок збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати періоду сторнування.

Якщо запаси використані як компонент основних засобів, які створюються власними силами, то такі запаси визнаються як витрати протягом строку корисної експлуатації цього активу.

Обсяг інформації про запаси, що розкривається, згідно з МСБО 2 “Запаси”, є ширшою порівняно з П(С)БО 9. Так, у фінансових звітах, згідно з МСБО 2 “Запаси”, необхідно розкривати:

а) облікові політики, прийняті для оцінки запасів, включаючи використані формули собівартості;

б) загальну балансову вартість запасів і балансову вартість відповідно до класифікацій, прийнятних для суб'єкта господарювання;

в) балансову вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації;

г) балансову вартість запасів, відображених за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж;

д) суму будь-якого часткового списання, визнану як витрати періоду;

е) суму будь-якого сторнування будь-якого часткового списання, визнану якзменшення суми запасів, яка визнана як витрати періоду;

ж) обставини або події, які спричинили сторнування часткового списання запасів;

з) балансову вартість запасів, переданих як застава для гарантії зобов'язань.

Таким чином, П(С)БО 9 багато в чому відповідає вимогам МСБО 2 “Запаси”, отже у наших бухгалтерів особливих труднощів з його застосуванням не повинно виникнути.

_______________________

Примітка. *Незважаючи на те, що чиста вартість реалізації збільшилася на велику величину, у балансі запаси повинні відображатися за найменшою з оцінок, тобто не за чистою вартістю реалізації, яка складає $ 8500, а за собівартістю $ 8000 .

Список використаних документів

МСБО 2 “Запаси” - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку “Запаси”

МСБО 23 “Витрати на позики” - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 23 “Витрати на позики”

МСБО 41 “Сільське господарство” - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 41 “Сільське господарство”

П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246

П(С)БО16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318

П(С)БО 31 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 № 415

“Консультант бухгалтера” №18 (454) 5 травня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)