Виділяємо інвестиційну нерухомість

1 січня 2008 року набрало чинності П(С)БО 32 “Інвестиційна нерухомість”, норми якого поширюються на підприємства, організації та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Інвестиційна нерухомість (ІН) - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, що розташовуються на землі, які утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва і поставки товарів, надання послуг, адміністративної мети продажу чи у процесі звичайної діяльності.

Приклад 1. Підприємству належить право фінансової оренди будівлі на 20 років. Будівля включає 30 окремих офісних приміщень. Підприємство передає ці офіси в операційну суборенду різним підприємцям. Ця будівля визнається ІН.

Власник власності (чи орендар, за договором фінансової оренди) повинен отримувати від ІН орендну плату або приріст вартості капіталу, або і те, і інше.

Нижче наведемо приклади ІН:

- земля, призначена для довгострокового збільшення вартості капіталу, а не для продажу під час звичайної діяльності компанії;

- земля, призначена для можливого комерційного використання в майбутньому. Земля розглядається як власність, призначена для збільшення вартості капіталу компанії;

- належні компанії будівлі (у тому числі отримані за фінансовою орендою), а також ті, що надаються в операційну оренду.

Таким чином, спеціальний порядок обліку ІН буде поширюватися далеко не на усіх власників земельних ділянок, будівель, споруд, що розташовуються на землі.

Адже П(С)БО 32 містить ще термін, який визначає операційну нерухомість (ОН), до якої відносяться власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, що розташовуються на землі, які утримуються з метою використання для виробництва або поставки товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

Якщо певний об'єкт основних засобів включає частину, яка утримуються з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу частину, яка є ОН, і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду відповідно до договору фінансової оренди), то ці частини відображаються як окремі інвентарні об'єкти.

Приклад 2. Підприємство є власником автомайстерні. Над автомайстернею розташовується офіс, який надається в оренду третій стороні. Автомайстерня є засобом, що використовується для власних потреб. Офіс є ІН і враховується відокремлено.

Таким чином, майновий інтерес, який має орендар відповідно до операційної оренди, може класифікуватися і враховуватися як ІН, тільки якщо нерухомість буде задовольняти визначенню інвестиційної нерухомості.

Якщо ж ці частини не можуть бути продані окремо, то об'єкт основних засобів визнається ІН за умови його використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу.

Отже, за наявності ознак, за яких об'єкт основних засобів може бути віднесений і до ОН, і до ІН, підприємство розробляє критерії щодо їх розмежування.

Так, критерієм розмежування інвестиційної та операційної нерухомості, якщо “неподільний” об'єкт використовується в обох напрямках, може бути зайнята площа, можливість територіального відокремлення частини об'єкта.

Приміром, об'єкт нерухомості визнається ІН, якщо в оперативну оренду передано більше 50 % його загальної площі.

Якщо підприємство контролює ІН, надану в оренду материнському підприємству або дочірньому підприємству для виробництва чи поставки товарів або надання послуг, або з адміністративною метою, то такий об'єкт основних засобів при складанні консолідованої фінансової звітності цієї групи підприємств вважається ОН.

Однак для компанії-власника таке майно визнається ІН за відповідності його встановленим критеріям. Отже, у своїй окремій фінансовій звітності власник враховує майно як ІН.

Таким чином, усім підприємствам, крім “бюджетників”, які мають нерухомість (або планують придбавати її у поточному році), необхідно в наказі з облікової політики зафіксувати чіткі правила відображення інвестиційної нерухомості в обліку, а саме:

- методи оцінки ІН;

- методи амортизації ІН, що застосовуються підприємством;

- діапазон строків корисного використання ІН;

- критерії розмежування нерухомості, за наявності ознак, за яких об'єкт основних засобів може бути віднесений як до операційної, так і до інвестиційної нерухомості.

Об'єкти, що не є ІН. Необхідно зазначити, що в самому П(С)БО 32 міститься застереження про те, що цей стандарт не застосовується до питань, урегульованих П(С)БО 14 та інших П(С)БО, а саме до:

1) класифікації оренди на операційну та фінансову;

2) визнання доходу від оренди об'єктів ІН;

3) оцінки орендодавцем нерухомості, наданої в оренду за договором фінансової оренди;

4) обліку продажу та операцій з продажу активів з їх подальшою орендою;

5) розкриття інформації про фінансову та операційну оренду у фінансовій звітності;

6) обліку біологічних активів, пов'язаних з сільськогосподарською діяльністю;

7) обліку прав на розвідку і видобуток корисних копалин та невідтворюваних ресурсів.

У зв'язку з цим п.5 П(С)БО 32 уточнює, що з метою бухгалтерського обліку не вважаються ІН п'ять видів нерухомості:

- ОН, а також нерухомість, яка утримується для використання у майбутньому як ОН;

- нерухомість, яка утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності;

- нерухомість, яка будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;

- нерухомість, яка перебуває у процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість;

- нерухомість, надана в оренду іншому суб'єкту господарювання на умовах фінансової оренди.

Приклад 3. Підприємство є власником ділянки землі, на якій планує побудувати офісну будівлю для надання в оренду. П(С)БО 7 застосовується до завершення будівництва, після чого об’єкт будівництва стає інвестиційною нерухомістю і починається застосування П(С)БО 32.

Критерії визнання інвестиційної нерухомості. Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство матиме у майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, і її первісна вартість може бути достовірно визначена (п.8 П(С)БО 32).

Придбана (створена) ІН зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість об'єкта ІН визначається залежно від способу надходження об'єкта (рис. 1).

З рисунком 1 можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Одиниця обліку ІН. Одиницею обліку ІН є (п.9 П(С)БО 32):

- земельна ділянка;

- будівля (частина будівлі);

- об'єднання будівлі та земельної ділянки;

- активи, що утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генеруючі грошові потоки.

Також п.23 П(С)БО 32 передбачено, що при визначенні справедливої вартості ІН підприємства до неї входять всі об'єкти основних засобів, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генеруючі грошові потоки. Така ІН в обліку відображається як окремий об'єкт, який генерує грошові кошти.

Визначаючи справедливу вартість інвестиційної нерухомості, суб'єкт господарювання уникає подвійного обчислення активів або зобов’язань, що визнаються у балансі як окремі активи або зобов'язання. Наприклад, стаціонарно встановлені об'єкти основних засобів ліфти, кондиціонери тощо), вартість яких врахована при визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості, враховуються у позабалансовому обліку за первісною вартістю.

Усі інші активи, що використовуються разом з інвестиційною нерухомістю (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), оцінюються за первісною (переоціненою) вартістю і відображаються в обліку згідно з П(С)БО 7.

Таким чином, передаючи в оренду цілісні майнові комплекси, в обліку необхідно створювати один об'єкт, а не групу об'єктів.

Відображення інвестиційної нерухомості на дату балансу.

Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються згідно з П(С)БО 28. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості (п. 16 П(С)БО 32).

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися на дату вибуття, переведення інвестиційної нерухомості в операційну нерухомість і таку, що утримується для продажу, або, якщо стає неможливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу.

Сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.

Справедлива вартість інвестиційної нерухомості не включає попередню оплату і нарахований дохід від фінансової оренди, оскільки суб'єкт господарювання визнає його як окреме зобов'язання.

Інвестиційна нерухомість, яка враховується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Перекваліфікація інвестиційної нерухомості. Переведення нерухомості в ІН або виведення її зі складу інвестиційної нерухомості здійснюється лише у разі зміни характеру використання нерухомості, що засвідчується:

- початком використання її як ОН;

- початком підготовки її до продажу з переведенням об'єкта з ІН до складу запасів;

- підготовкою ОН для використання як ІН;

- наданням її в операційну оренду іншій стороні;

- переведенням її із запасів або ОН в ІН;

- завершенням будівництва з переведенням нерухомості зі складу незавершеного будівництва в ІН.

Переведення інвестиційної нерухомості до складу запасів здійснюється у разі існування зміни способу використання цього активу, який підтверджується початком підготовки до продажу. Якщо реалізація інвестиційної нерухомості здійснюється без попередньої підготовки, то інвестиційна нерухомість переведенню до складу запасів не підлягає.

Якщо підприємство здійснює поліпшення (добудову, реконструкцію тощо) існуючої інвестиційної нерухомості для продовження її використання у майбутньому як інвестиційної нерухомості, то такий об'єкт нерухомості залишається у складі інвестиційної нерухомості.

Приклад 4. Для збільшення орендної плати провадиться переобладнання офісної будівлі. Офіс надавався в оренду і буде надаватися в оренду після завершення переобладнання. Під час проведення робіт з переобладнання об'єкт буде враховуватися як ІН.

Переведення ІН до складу запасів здійснюється у порядку, передбаченому для основних засобів.

У разі переведення інвестиційної нерухомості, яка оцінювалася за справедливою вартістю, у ОН або до складу запасів, собівартість таких основних засобів чи запасів визначається за справедливою вартістю інвестиційної нерухомості на дату такого переведення.

При переведенні операційної нерухомості в інвестиційну, яка буде оцінюватися за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості та справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається згідно з пунктами 19 та 20 П(С)БО 7.

При переведенні нерухомості із запасів у ІН, яка буде оцінюватися за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю нерухомості станом на дату переведення та її балансовою (залишковою) вартістю визнається іншим доходом або іншими витратами періоду, у якому відбулося таке переведення.

При завершенні будівництва ІН, яка буде враховуватися за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю нерухомості на цю дату та витратами на будівництво визнається іншим операційним доходом або іншими витратами операційної діяльності періоду, у якому відбулося завершення будівництва.

Вибуття інвестиційної нерухомості. Визнання інвестиційної нерухомості припиняється при вибутті об'єкта внаслідок продажу, передачі у фінансову оренду, ліквідації, внеску до статутного капіталу, невідповідності критеріям визнання активу з інших підстав, переведенні з інвестиційної нерухомості в операційну нерухомість, припиненні використання такої інвестиційної нерухомості з виключенням очікування отримання будь-яких економічних вигод від її вибуття.

Фінансовий результат від вибуття інвестиційної нерухомості визначається шляхом вирахування з доходу від вибуття її балансової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям інвестиційної нерухомості.

Доходи та витрати від продажу ІН з її подальшою орендою визначаються згідно з П(С)БО 14.

Алгоритм виділення інвестиційної нерухомості з основних засобів. Визначившись з інвестиційною нерухомістю, підприємствам необхідно цього року виділити ті об'єкти основних засобів, які потрібно враховувати як ІН. Оскільки спеціальних рахунків та субрахунків для обліку ІН поки що у Плані рахунків не передбачено, то підприємство вправі вирішити цю проблему за допомогою введення субрахунків третього, четвертого порядку тощо.

Алгоритм виділення інвестиційної нерухомості наведемо на рис. 2.

З рисунком 2 можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Список використаних документів

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основи засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

П(С)БО 14 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 “Оренда” затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181

П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об'єднання підприємств”, затверджене наказом Мінфіну Україні від 07.07.1999 р. № 163

П(С)БО 28 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів”, затверджене наказом Мінфіну Україн від 24.12.2004 р. № 817

П(С)БО 32 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 “Інвестиційна нерухомість”, затверджене наказом Мінфіну Україн від 02.07.2007 р. № 779

План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвер джений наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291

“Консультант бухгалтера” № 5 (441) 4 лютого 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою),
22789 (російською мовою)