Наследование доли в ООО: подробности налогообложения

Как мы знаем, ничто не вечно под луной. Со временем прекращают свою деятельность предприятия, умирают участники... Однако их дело и их доли - не пропадают.

Сегодня мы рассмотрим вопросы, связанные с наследованием доли в ООО.

Процедуре наследования доли в ООО посвящена ст. 55 Закона “О хозяйственных обществах” (далее - Закон о хозобществах), в соответствии с которой в случае смерти гражданина - участника общества наследники имеют преимущественное право вступления в данное общество.

При отказе наследника от вступления в ООО или при отказе ему обществом в приеме наследнику выдается в денежной или натуральной форме доля в имуществе ООО, принадлежавшая умершему участнику. Стоимость доли определяется на день смерти участника, а размер уставного капитала общества подлежит уменьшению.

Госкомпредпринимательства в письме от 02.07.2001 г. № 1-221/4068 разъяснил порядок наследования доли. Только после получения свидетельства о праве на наследство, в котором будет указано, что наследник является наследником доли в УФ общества, он может обратиться к собранию участников ООО по поводу решения вопросов, связанных с наследованием доли: с заявлением о приеме его в состав участников с долей в УФ или с заявлением об отказе от права вступления в общество и о выплате причитающихся ему сумм.

Сроки обращения наследника в ООО законодательством не установлены. По нашему мнению, в этом вопросе по аналогии можно руководствоваться правилом, закрепляющим порядок реализации преимушественного права участника на покупку доли других участников.

Напомним, что согласно ч. 2 ст. 147 ГК* участник должен воспользоваться данным преимущественным правом в течение месяца со дня сообщения о намерении участника продать долю (ее часть) или в течение другого срока, установленного уставом общества или договоренностью между его участниками.

Поэтому во избежание недоразумений рекомендуем предприятиям непосредственно в уставе оговаривать срок (тот же месяц) наследникам для раздумий. При этом отсчет срока логично начинать с момента официального вступления в наследство (то есть через 6 месяцев со дня смерти наследодателя).

Отметим, что подача заявления о приеме в состав участников ООО не приводит к автоматическому вступлению наследника в общество, хотя ст. 55 Закона о хозобществах и обещает ему в этом вопросе некие преимущества (непонятно, правда, перед кем).

Госкомпредпринимательства в своем письме от 20.10.2006 г. № 7591 обращает внимание на то, что согласно ч. 5 ст. 147 ГК

“доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью переходит к наследнику физического лица или правопреемнику юридического лица - участника общества, если уставом общества не предусмотрено, что такой переход допускается только по согласию других участников общества”.

При этом у нас складывается впечатление, что в этом письме Госкомпредпринимательства исходит из преимущества Закона о хозобществах перед ст. 147 ГК, полагая, например, что общество может отказать наследнику в приеме его в ООО только в случае принятия такого решения простым большинством голосов участников, владеющих, в совокупности более чем 60 % обшего количества голосов участников общества.

На наш взгляд, ч. 5 ст. 147 ГК как более поздняя норма имеет приоритет перед ст. 55 Закона о хозобществах. Поэтому отказ наследнику в приеме в общество является правомерным только в том случае, если устав ООО предусматривает необходимость получения согласия общества на переход доли умершего участника к наследникам. Если же по уставу вопрос вступления в ООО наследника согласования не требует, то выбор - вступать в общество или нет - зависит исключительно от воли самого наследника.

Поэтому мы считаем, что все выглядит не совсем так, как пишет Госкомпредпринимательства. На самом деле общество решает вопрос не об отказе в приеме, а о согласии на прием в ООО наследника (причем только в тех случаях, когда общество вообще уполномочено по уставу вмешиваться в наследственный вопрос). Такое согласие считается полученным в случае принятия решения простым большинством голосов участников, владеющих в совокупности более чем 60 % общего количества голосов участников общества.

По мнению Госкомпредпринимательства, изложенному в его вышеупомянутом письме № 1-221/4068, если участники общества не хотят уменьшать УФ на долю умершего участника, то должно быть принято решение о ее распределении между оставшимися участниками, а также о ее довнесении, чтобы размер УФ не изменился.

Полагаем, что такой вариант ст. 55 Закона о хозобществах не предусмотрен, поэтому необходимо все-таки сначала уменьшить уставный капитал и выделать долю наследнику, а потом уже восстанавливать этот капитал до прежних размеров.

Кстати, выполнить требование об уменьшении УФ в случае отказа наследника от вступления в общество не всегда возможно, если УФ сформирован на уровне минимального размера. На этот момент обращает внимание Госкомпредпринимательства в своем письме от 20.10.2006 г. № 7597.

Кроме того, нельзя забывать и о том, что согласно ч. 4 ст. 144 ГК одним из оснований для ликвидации ООО является уменьшение стоимости его чистых активов до уровня, который меньше минимального размера уставного капитала, определенного Законом о хозобществах. Поэтому если в результате выхода наследника из ООО чистые активы обществ опустятся ниже минимальной ватерлинии, то такому ООО необходимо заранее приложить определенные усилия по недопущению развития ситуации в направлении ликвидации общества (в частности, участники могут принять решение о внесении дополнительных вкладов).

А теперь перейдем к налогообложению доходов наследников.

В соответствии с п/п. 4.2.14 Закона “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон) в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включается “доход а виде стоимости унаследованного имущества в пределах, подлежащих обложению данным налогом согласно нормам статьи 13 настоящего Закона”.

Из п/п. 13.1“в” Закона следует, что стоимость корпоративных прав, унаследованных любыми наследниками, независимо от степени их родства с наследодателем, подлежит налогообложению.

С 01.01.2007 г. унаследованные копоративные права облагаются** по следующим ставкам:

1) при их получении наследниками, являющимися членами семьи неследодателя первой степени родства,*** - по нулевой ставке (п/п. 13.2.1 Закона);

2) при их получении наследниками, не являющимися членами семьи наследодателя первой степени родства, - по ставке 5 % (п/п. 13.2.2);

3) при их получении любым наследником от наследодателя-нерезидента - по ставке 15 % (п/п. 13.2.3),

В письме ГНАУ от 08.06.2006 г. № 3269/Н/17-0715 налоговики разъясняют, что обложение НДФЛ унаследованных корпоративных прав производится исходя из их стоимости, определенной обществом на день смерти наследодателя.

Обращаем внимание на то, что лицом, ответственным за уплату налога, является наследник. Он обязан включить стоимость унаследованного имущества а состав общего годового дохода и отразить его в годовой налоговой декларации (см. п. 13.4 Закона).

Как уже отмечалось выше, в случае унаследования корпоративных прав возможны два варианта, Рассмотрим каждый из них.

Вариант I. Наследник не вступает в общество

В данной ситуации наследник имеет право на получение в денежной форме части имущества, пропорциональной доле в УФ, принадлежавшей наследодателю.

Какова природа такого дохода? Можно ли считать, что средства, полученные от общества, являются доходом от продажи корпоративных прав?

К сожалению, прямого ответа на этот вопрос Закон не дает. В принципе, по духу такие средства вполне можно признать доходом от продажи. (Ведь расчет с наследником производится в том же порядке, что и при выходе участника из общества (см. ч. 5 ст. 147 ГК), более того - в противном случае неясно, что же тогда наследует наследник.) То есть при этом подходе выплата стоимости доли при выходе из общества будет считаться доходом от продажи инвестактива.

Однако возможен и подход, не признающий приравнивание рассматриваемой операции к продаже инвестиционного актива.

Аргумент в данном случае может быть таким: корпоративные права в их строгом значении**** наследнику не принадлежали, и доля в ООО к наследнику так и не перешла (см., например, ч. 5 ст. 147 ГК), так что наследник получает лишь право на получение компенсации от ООО. При подобной трактовке указанный доход не попадает в категорию инвестиционного, а является просто доходам из п. 1.3 Закона - “доходом с источником его происхождения из Украины”. Такой подход является, на наш взгляд, более взвешенным.

Вопрос о природе дохода наследника в том случае, когда он не вступает в ООО, довольно принципиален. Ведь если признать, что не принятый в ООО наследник получает инвестиционный доход, то бремя уплаты НДФЛ падает на него самого - в силу специфики п. 9.6 Закона.

Если же не рассматривать полученный доход как инвестиционный, то при его выплате наследнику общество выступает налоговым агентом и обязано удержать из суммы такого дохода НДФЛ и перечислить его в бюджет.

Как видим, наследник, который по какой-либо причине не стал участником общества, может уплатить налог дважды: при унаследовании доли в уставном капитале общества (если он не является членом семьи первой степей и родства) и при получении компенсации.

Вариант II. Наследник вступает в общество

Неприятные последствия - и снова в виде двойного налогообложения***** - могут возникнуть только в случае, если наследник, став участником общества, впоследствии решит покинуть его (либо путем уступки доли, либо путем выхода из общества).

Напомним, что сказано в п/п. 9.6.2 Закона:

“Инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретенным по нулевой стоимости”.

Естественно, что все суммы, вырученные от продажи корпоративных прав, у участника-наследника попадут под налогообложение как инвестиционная прибыль.

В общем, наследством надо делиться. И в первую очередь - с государством.

______________________

* См. ст. 147 ГК.

** Об обложении унаследованных корпоративных прав до 01.01.2007 г. - см. письмо ГНАУ от 08.06.2006 г. № 3269/Н/17-0715.

*** Кто такие - см. п/п. 1.20.4 Закона.

**** Вот определение из п. 1.8 Закона О Прибыли: “Корпоративные права - право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах”.

***** Первое - по факту наследования.

“Бухгалтер” № 27, июль (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201