Некоторые вопросы учета малоценных
быстроизнашивающихся предметов

В п. 6 П(С)БУ 9 “Запасы” малоценные и быстроизнашивающиеся предметы определяются как разновидность запасов. Отличительная черта этой категории материальных активов - использование в течение периода, не превышающего 1 год, или в течение операционного цикла, если он больше года. Стоимостного признака для включения МБП в состав запасов П(С)БУ 9 не устанавливает.

Предметы, срок использования которых превышает 1 год, но которые, по мнению руководства предприятия (выраженному в приказе об учетной политике), не обладают достаточной стоимостью, чтобы быть зачисленными в состав основных средств, включаются в состав малоценных необоротных материальных активов (МНМА).

Первичный учет

Специально для учета некоторых видов МБП приказом Минстата Украины от 22.05.96 г. № 145 утверждены типовые формы первичных документов:

- ф. № МШ-1 “Ведомость на пополнение (изъятие) постоянного запаса инструментов (приспособлений)”. Эта форма применяется для учета изменения запаса инструментов (приспособлений) в раздаточных кладовых на тех предприятиях, где учет ведется по принципу установления постоянного оборотного (обменного) фонда. Ведомость составляется в двух экземплярах начальником цеха вместе с начальником инструментального или планового отдела при необходимости изменения нормы постоянного запаса инструментов (приспособлений). Один экземпляр ведомости находится в инструментальном отделе, второй - в цехе.

На основании данных ведомости вносятся изменения в карточки складского учета материалов (ф. № М-12) инструментально-раздаточной кладовой;

- ф. № МШ-2 “Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов”. Форма применяется для учета МБП, выданных под расписку работнику или бригадиру (для бригады) из раздаточной кладовой цеха для длительного пользования. Заполняется в одном экземпляре кладовщиком на каждого работника, получившего эти предметы.

Для учета инструментов (приспособлений), выданных работнику из кладовой цеха для краткосрочного использования, применяются инструментальные марки с указанием номера инструментальной раздаточной кладовой, номера цеха и табельного номера работника. На каждую марку кладовщик выдает только один инструмент. При сдаче инструментов марки возвращаются работнику;

- ф. № МШ-3 “Заказ на ремонт или заточку инструментов (приспособлений)”. Используется на тех предприятиях, где заточка и ремонт инструментов осуществляются централизованно. Заказ выписывается в двух экземплярах кладовщиком раздаточной кладовой, один из которых остается у него с распиской исполнителя, а второй передается вместе с инструментом в цех исполнения (заточную мастерскую). После заточки или ремонта кладовщик делает отметку в своем экземпляре о возврате его в кладовую и расписывается в экземпляре цеха-исполнителя;

- ф. № МШ-4 “Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов”. Применяется для оформления поломки и утери инструментов (приспособлений) и других МБП. Составляется в одном экземпляре мастером или начальником цеха (участка) на одного или нескольких работников.

При поломке, порче или утере МБП по вине работника акт составляется в двух экземплярах, из которых один остается на участке, а второй направляется в бухгалтерию для удержания в установленном порядке с работника стоимости испорченного или пропавшего предмета. Позднее акты выбытия прилагаются к актам списания (ф. № МШ-5 и ф. № МШ-8);

- ф. № МШ-5 “Акт на списание инструментов (приспособлений) и обмен их на пригодные”. По этой форме списываются и обмениваются ставшие непригодными инструменты (приспособления) на тех предприятиях, где учет производится по методу обменного (оборотного) фонда.

Составляется в одном экземпляре комиссией цеха на основании разовых актов выбытия МБП по ф. № МШ-4. По акту непригодный инструмент сдается в кладовую для утилизации. Акт визируется начальником инструментального или планового отдела и передается на центральный инструментальный склад для выдачи цеху аналогичных инструментов (приспособлений), а затем в бухгалтерию для списания инструментов (приспособлений) со склада без отражения их движения по раздаточным кладовым. Выданный складом инструмент (приспособление) в карточке учета раздаточных кладовых не отражается;

- ф. № МШ-6 “Лицевая карточка учета спецодежды, спецобуви и защитных средств”. В ней учитываются спецодежда, спецобувь и защитные средства, которые выдаются работникам в индивидуальное пользование по установленным нормам. Карточка ведется в одном экземпляре и хранится у кладовщика цеха (участка). В случае утери взятых предметов в карточке делается запись: “акт выбытия № _____ и дата”.

При автоматизированной обработке данных по учету МБП лицевые карточки не ведутся;

- ф. № МШ-7 “Ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и защитных средств”. Применяется для учета выдачи спецодежды, спецобуви и защитных средств работникам в индивидуальное пользование по установленным нормам, а также для учета спецодежды, принятой в стирку, ремонт, на дезинфекцию и на летнее хранение. Заполняется в двух экземплярах кладовщиком цеха (отдела, участка) отдельно на выдачу и на возврат спецодежды и т. п. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у кладовщика;

- ф. № МШ-8 “Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов”. По такому акту списываются морально устаревшие, изношенные и непригодные для дальнейшего использования инструменты (приспособления), средства индивидуальной защиты по истечении срока использования, другие МБП, сданные в кладовую для утилизации. Акт составляется в одном экземпляре комиссией на основании разовых актов по ф. № МШ-4. После сдачи списанных предметов в кладовую для утилизации акт с распиской кладовщика передается в бухгалтерию. Акты на списание разных видов МБП составляются отдельно.

Впрочем, применение типовых форм не обязательно. Если предприятию удобнее пользоваться собственными формами первичных документов (на бумажных, электронных и других носителях), таковые можно разработать самостоятельно с соблюдением требований, установленных Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Пункт 23 П(С)БУ 9 рассматривает в качестве основного способа отражения передачи МБП в эксплуатацию одномоментное исключение их из состава активов (списание с баланса) с дальнейшей организацией оперативного количественного учета по местам эксплуатации и в разрезе материально ответственных лиц в течение срока их фактического использования. Аналогичные указания содержатся в п/п. 2.22 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Предприятие может установить иные правила учета МБП в приказе об учетной политике.

Теперь рассмотрим некоторые нестандартные учетные ситуации с участием МБП.

Изготовление (доработка) МБП силами предприятия

Первоначальной стоимостью запасов, которые изготавливаются собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость, определяемая согласно П(С)БУ 16 “Расходы”.

Изготовление (доработку) МБП можно учитывать на отдельном субсчете. На производственном предприятии для этого может быть использован какой-либо субсчет счета 23 (например, 23/5 “Изготовление инструментов и устройств (МБП)”, 23/6 “Доработка инструментов и устройств (МБП)”); на торговом предприятии - счет 23 или какой-либо из субсчетов счета 93 (например, 93/8 “Расходы на сбыт. Изготовление вспомогательной торговой оснастки”).

Основные бухгалтерские проводки, применяемые при самостоятельном изготовлении МБП:

- Дт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- отражается расход материальных ценностей, отпущенных со складов предприятия;

- Дт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 66 “Расчеты по оплате труда” - начисление зарплаты работникам, задействованным в изготовлении МБП;

- Дт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 65 “Расчеты по страхованию” - отражение начислений на ФОТ;

- Дт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на расходы, связанные с изготовлением МБП, поставок материальных ценностей;

- Дт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на расходы, связанные с изготовлением МБП, поставок работ, услуг;

- Дт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на расходы, связанные с изготовлением МБП, приобретений материальных и нематериальных ценностей, осуществленных через подотчетных лиц;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами”, Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отражение налогового кредита по приобретенным (оплаченным, поставленным) материальным ценностям, работам, услугам;

- Дт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление износа основных средств, задействованных в работах по изготовлению МБП;

- Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - Кт 23/5 “Изготовление инструментов и приспособлений (МБП)” - оприходование изготовленных МБП на склад.

Основные бухгалтерские проводки, применяемые при доработке МБП:

- Дт 23/6 “Доработка инструментов и приспособлений (МБП)” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - направление МБП на доработку в специализированные производственные подразделения;

- Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - Кт 23/6 “Доработка инструментов и приспособлений (МБП)” - оприходование на склад МБП, прошедших доработку.

Проводки, отражающие произведенные при доработке расходы, аналогичны проводкам при изготовлении МБП силами предприятия.

Пример 1. Предприятие изготовило в своих специализированных подразделениях инструменты и приспособления производственно-технического назначения (МБП) для нужд различных цехов и служб. Всего расходы составили 30 050 грн, из них:

- заказ на разработку образцов и изготовление технической документации - 4100 грн;

- материалы - 3100 грн;

- запчасти - 1450 грн;

- аренда технических средств у других предприятий - 3700 грн;

- другие работы и услуги сторонних организаций - 5300 грн;

- заработная плата работникам, занятым в изготовлении МБП (в т. ч. отчисления в фонды),- 12 400 грн.

Кроме того, предприятие приобрело партию электротехнических устройств на сумму 6240 грн (в т. ч. НДС 1040 грн), по которым была произведена доработка. Расходы на нее составили 650 грн (материалы - 230 грн, запчасти - 280 грн, износ инструментов - 140 грн). За доставку предметов было уплачено 180 грн (в т. ч. НДС 30 грн).

Электротехнические устройства после доработки были приняты на учет как МБП.

Согласно политике бухгалтерского учета транспортно-заготовительные расходы включаются в состав первоначальной стоимости запасов.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Применение нестандартных схем списания (амортизации) МБП

Хотя с точки зрения налогов наиболее предпочтительно одномоментное списание МБП при передаче их в эксплуатацию, в ряде случаев целесообразнее экономически и организационно может оказаться постепенная амортизация отдельных видов МБП. Могут быть применены различные методы и схемы, например метод прямолинейной амортизации, когда материальный актив списывается постепенно равными долями в течение установленного срока службы, или схема, предполагающая списание 50% стоимости актива при передаче его в эксплуатацию и еще 50% при выбытии актива ввиду утраты функциональных свойств, а также различные долевые варианты с повышенной нормой износа в первые месяцы эксплуатации.

Для учета видов (номенклатур) МБП, по которым политика бухгалтерского учета предприятия предусматривает постепенную амортизацию (износ), можно ввести дополнительные субсчета: 22/1 “МБП на складе”, 22/2 “МБП в эксплуатации”, 22/3 “Амортизация (износ) МБП” и т. п.

Основные бухгалтерские проводки:

- Дт 22/2 “МБП в эксплуатации” - Кт 22/1 “МБП на складе” - передача МБП в эксплуатацию;

- Дт 23 “Производство”, Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” - Кт 22/3 “Амортизация (износ) МБП” - начисление текущей амортизации на находящиеся в эксплуатации МБП;

- Дт 22/3 “Амортизация (износ) МБП” - Кт 22/2 “МБП в эксплуатации” - сворачивание счетов после начисления полного износа МБП.

Начисление текущей амортизации можно производить проводкой Дт 23 - Кт 22/2, минуя счет 22/3.

Пример 2. Предприятие приобрело в отчетном периоде 200 единиц инструментов с предполагаемым сроком службы 3 месяца по цене 175 грн за единицу, всего на 35 000 грн плюс НДС 7000 грн. Все они введены в эксплуатацию в конце второго месяца квартала.

Для улучшения контроля за сохранностью инструментов данного наименования в политике бухгалтерского учета предприятия предусмотрена сложная система амортизации до полного списания с баланса (списание 40% стоимости МБП при передаче в эксплуатацию и начисление 20% износа ежемесячно); используются дополнительные субсчета 22/1 “МБП на складе” и 22/2 “МБП в эксплуатации”.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Перевод МБП в эксплуатацию в качестве МНМА

Для МНМА характерно многократное использование в процессе производства и длительное сохранение первоначального вида. Они изнашиваются постепенно и так же постепенно переносят свою первоначальную стоимость на расходы производства, административного управления и сбыта. От основных средств их отличает лишь ценовой параметр.

Общий порядок отнесения активов в состав МНМА определяется П(С)БУ 7 “Основные средства”, П(С)БУ 9 “Запасы” и Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция позволяет учитывать МНМА на нескольких счетах и субсчетах. Основные - субсчет 112 “Малоценные необоротные материальные активы”, где предлагается учитывать предметы, срок полезного использования которых больше одного года и стоимость которых погашается начислением износа по установленной предприятием ставке (норме), и субсчет 132 “Износ прочих необоротных материальных активов”, на котором должна учитываться амортизация МНМА.

В момент приобретения может быть еще неясно, как именно будет эксплуатироваться предмет - в качестве МБП или МНМА. Такие активы могут учитываться на счете 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” до тех пор, пока руководством предприятия не будет принято окончательное решение об их экономическом статусе. Кроме того, в категорию МНМА может быть переведена часть МБП, доработанных на предприятии.

Малоценный актив, изначально предназначенный для использования в качестве МНМА и не требующий доделок перед вводом в эксплуатацию, учитывается:

- Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование МНМА на склад;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходованию;

- Дт 23 “Производство” (Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” и т. п.) - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление износа по правилам, установленным в политике бухгалтерского учета предприятия.

Малоценный актив, который требует доработки перед вводом в эксплуатацию, учитывается следующим образом:

- Дт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - направление МНМА в производственное подразделение, производящее его доработку;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходованию МНМА, полученного от поставщика;

- Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - Кт 153 “Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов” - оприходование МНМА на склад или передача непосредственно в место эксплуатации. Можно ввести и раздельные субсчета: например, 112/1 - учет МНМА, находящихся на хранении на складе, 112/2 - учет МНМА, переданных в эксплуатацию после осуществления доработок;

- Дт 23 “Производство” (Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” и т. п.) - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление износа по правилам, установленным в политике бухгалтерского учета предприятия;

- Дт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - Кт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - сворачивание счетов после полной амортизации МНМА.

Пример 3. Предприятие приобрело в отчетном периоде 20 приспособлений для станочных механических работ по цене 780 грн за единицу (в т. ч. НДС - 130 грн.), всего на 15 600 грн (в т. ч. НДС 2600 грн).

Из них:

- 1 ед. была сразу принята в эксплуатацию в производственную лабораторию в качестве МНМА;

- 3 ед. были направлены в качестве МБП на производственный участок с критическими условиями эксплуатации;

- остальные отправлены в ремонтные мастерские на доработку, откуда поступили в эксплуатацию в производственный цех как МНМА. Расходы на доработку составили 3000 грн (850 грн - расходы материалов, 1650 грн - стоимость покупных полуфабрикатов, 500 грн - заработная плата и взносы в государственные целевые фонды).

Введение всех технических приспособлений в эксплуатацию произошло в конце первого месяца квартала.

Согласно политике бухгалтерского учета для МНМА применяется прямолинейный метод амортизации, размер амортизационных отчислений для данной номенклатуры МНМА установлен в размере 1/20 первоначальной стоимости ежемесячно.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 11/2007 (№ 219), от 08.03.2007 г.