Создание основных средств хозяйственным способом

Хозяйственным обычно называется такой способ изготовления основных средств, когда все или большинство сборочно-монтажных, наладочных, строительных и т. п. работ выполняются силами цехов и участков самого предприятия. Хозспособом возводят объекты капитального строительства (здания и сооружения), изготавливают технические комплексы, устройства и приспособления к обслуживающим машинам, станкам и т. п.

Для внутрипроизводственного (управленческого) документального оформления изготовляемых ОС можно использовать советы Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561 (далее - Методрекомендации). Так, Минфин предлагает присваивать каждому объекту инвентарный номер, который закрепляется за объектом на весь период нахождения его на данном предприятии, причем инвентарные номера выбывших объектов новым объектам не присваиваются.

Данные о каждом объекте рекомендуется заносить в инвентарную карточку или другой регистр аналитического учета основных средств. Сюда же впоследствии вносятся данные обо всех его ремонтах, модернизациях, переоценках и т. п.

Особенности учета строительства хозспособом зданий и сооружений

Следует заметить, что строительство зданий и сооружений затруднено необходимостью получения лицензий и разрешений. Перечень строительных работ, выполнение которых требует наличия лицензии, приведен в Лицензионных условиях осуществления строительной деятельности (изыскательские и проектные работы для строительства, возведение несущих и ограждающих конструкций, строительство и монтаж инженерных и транспортных сетей), утвержденных совместным приказом Госкомстроительства и архитектуры и Госкомпредпринимательства от 13.09.2001 г. № 112/182.

Кроме того, придется озаботиться подготовкой проектной документации, которая определяет объем и содержание работ, и сметными расчетами (сметой). Пакеты требуемых документов для строительства зданий и сооружений могут готовить как специализированные организации, так и собственные службы капитального строительства - при наличии лицензий и специалистов.

Единые принципы формирования себестоимости проектно-изыскательских работ при выполнении проектных и изыскательских работ для нового строительства, расширения, реконструкции и технического переоборудования предприятий, зданий и сооружений и т. п. для всех проектно-изыскательских организаций и их обособленных структурных подразделений (независимо от форм собственности) с учетом требований П(С)БУ изложены в приказе Госкомстроительства и архитектуры от 29.03.2002 г. № 64.

Сметные расчеты по строящимся зданиям и сооружениям составляются в соответствии с ДБН Д.1.1-1-2000 “Правила определения стоимости строительства”. Для случаев, когда используются негосударственные источники финансирования строительства данные правила имеют рекомендательный характер.

В документальном оформлении капитального строительства зданий и сооружений, осуществляемого хозспособом, имеется одна проблема. Для подрядного строительства, как известно, установлены обязательные для предприятий всех форм собственности и всех видов экономической деятельности типовые формы первичных документов: ф. № КБ-2в “Акт приемки выполненных подрядных работ” и ф. № КБ-3 “Справка о стоимости выполненных подрядных работ”, утвержденные совместным приказом Госкомстата и Госстроя от 21.06.2002 г. № 237/5.

Прием промежуточных этапов и полностью законченных циклов (объектов) осуществляется с использованием этих документов. Как видно уже из их названий, предназначены они именно для подрядного способа выполнения работ. Тем не менее налоговики кое-где считают их обязательными и для оформления работ, выполненных хозяйственным способом. Неожиданную поддержку в этом они получили со стороны Госкомстроя, который в письме от 08.07.2004 г. № 8/8-719, рассматривая сугубо частную ситуацию (строительная фирма за свой счет, то есть хозяйственным способом, сооружала здание, предназначенное для продажи), заявил, что использование указанных форм обязательно и при строительстве хозспособом.

Если вы столкнетесь с подобными незаконными требованиями (и ссылками на мнение Госкомстроя), рекомендуем обратить внимание проверяющих на то, что, во-первых, в указанном письме общих выводов не было сделано, а решение предлагалось для одной конкретной ситуации, а во-вторых, оформление ф. № КБ-2в и ф. № КБ-3 при хозспособе является абсурдным. Так, при строгом следовании этим формам и в графе “Подрядчик”, и в графе “Заказчик” поставить подпись одного и того же лица - руководителя предприятия.

Расходы на строительство объектов основных средств от начала и до завершения строительных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством).

При хозяйственном способе учет расходов ведется застройщиком на счете 15 “Капитальные инвестиции” в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, услуг вспомогательных производств, износа основных средств и расчетов по заработной плате, взносам в государственные целевые фонды и т. п.

Основные бухгалтерские проводки, применяемые при хозяйственном способе строительства зданий и сооружений:

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на капитальные расходы, связанные со строительством ОС, поставок материальных ценностей;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на капитальные расходы поставок работ, услуг;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на капитальные расходы приобретений материальных и нематериальных ценностей, осуществленных через подотчетных лиц;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам” - Кт 631 “ Расчеты с отечественными поставщиками” (Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами”) - отражение налогового кредита по приобретенным (оплаченным, поставленным) материальным ценностям, работам, услугам;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 20 “Производственные запасы” - списание запасов на себестоимость строительства ОС;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - списание стоимости МБП на себестоимость строительства ОС;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление износа задействованных в строительных работах основных средств;

- Дт 23 “Производство” (или Дт 92 “Административные расходы”, или Дт 93 “Расходы на сбыт”) - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - списание по особому распоряжению руководителя части расходов, первоначально признанных капитальными, на текущие расходы деятельности;

- Дт 103 “Здания и сооружения” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - прием в эксплуатацию законченного строительством объекта ОС (здания, сооружения).

Так как расходы на создание ОС согласно ст. 8 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” подлежат амортизации, они не включаются в состав валовых затрат. При этом расходы на текущие приобретения, связанные со строительством, направляются на увеличение себестоимости (первоначальной стоимости) создаваемого объекта, а стоимость использованных запасов, ранее оприходованных на склады предприятия, вычитается из валовых затрат отчетного периода (влияния на общую базу налогообложения это не оказывает за счет механизма перерасчета по п. 5.9 Закона).

Суммы НДС, уплаченные в составе стоимости понесенных расходов, включаются в состав налогового кредита на основании п/п. 7.4.1 Закона об НДС.

Пример 1. Предприятие, не специализирующееся на строительстве зданий и сооружений, осуществило строительство производственного помещения (объекта 1 группы ОС) хозяйственным способом. Расходы составили:

- заказ проектному институту части проектно-сметной документации - 7300 грн;

- строительные материалы - 8800 грн;

- инструменты - 3300 грн;

- приобретение оборудования для внутренних служб бытового и технического обеспечения, подлежащего монтажу в каркасе помещения - 13 600 грн;

- работы и услуги сторонних организаций - 38 900 грн;

- заработная плата работникам, занятым в строительстве (в т. ч. отчисления в государственные целевые фонды) - 16 700 грн.

Всего - 88 600 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

* Предполагается, что материальные ценности, отпускаемые со складов предприятия, ранее были учтены в составе валовых затрат

Особенности изготовления объектов ОС групп 2–4

Для объектов 2–4 групп ОС объем необходимой проектно-сметной документации законодательно не определен, он устанавливается техническим руководством предприятия. Разрабатывают ее инженерные службы предприятия или отдельные специалисты.

Изделия, которые прошли все стадии технологического процесса и проверены на соответствие требованиям качества, сдаются на склад готовой продукции. При этом оформляется акт выпуска готовой продукции по типовой форме № М-7, утвержденной приказом Минстата от 21.06.1996 г. № 193, или другой внутрипроизводственный документ подобного содержания.

Расходы, осуществляемые в ходе изготовления ОС, аккумулируются на дебете счета 23 “Производство” точно так же, как при изготовлении любых других экземпляров готовой продукции.

Изготовление объектов ОС групп 2–4 собственными силами может происходить тремя главными способами:

- во вспомогательных специализированных производственных подразделениях (на участках нового и опытного производства, в ремонтных мастерских, исследовательских лабораториях и т. п.);

- на типовых производственных линиях, но в составе выделенных партий (внутренний спецзаказ);

- на типовых производственных линиях без каких-либо отклонений от обычной готовой продукции предприятия.

Очевидно, что первые два способа в учете будут отличаться от третьего. Поэтому и рассмотрим их отдельно.

Учет ОС, изготовленных во вспомогательных
подразделениях и в качестве внутреннего спецзаказа

Учет хода работ и формирования первоначальной стоимости ОС, изготовляемых во вспомогательных специализированных производственных подразделениях, аналогичны учету по цеху капитального строительства.

Изготовление ОС в составе выделенных партий на типовых производственных линиях предприятия по методу внутреннего спецзаказа отличается от обычного поточного производства, как правило, лишь отдельными непринципиальными техническими изменениями, иным дизайном внешнего вида и особенностями тестирования. Дополнительные расходы, связанные с условиями спецзаказа целесообразно отражать на отдельном субсчете счета 23 (например, на субсчете 23/5 “Производство готовой продукции для собственных нужд. Спецзаказ”).

Основные проводки, используемые при изготовлении ОС на действующих производственных линиях предприятия:

- Дт 23 “Производство” - Кт 20 “Производственные запасы” - списание запасов на производство готовой продукции (в т. ч на изготовление изделий, предназначенных для использования в качестве ОС);

- Дт 23 “Производство” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - списание стоимости МБП на производство готовой продукции (в т. ч на изготовление изделий, предназначенных для использования в качестве ОС) или начисление износа по правилам, установленным в политике бухгалтерского учета предприятия;

- Дт 23 “Производство” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление износа основных средств;

- Дт 23 “Производство” - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление износа необоротных активов по правилам, установленным в политике бухгалтерского учета предприятия;

- Дт 371 “Расчеты по выданным авансам” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - отражение авансов, выданных различным поставщикам ТМЦ, работ, услуг;

- Дт 20 “Производственные запасы” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование поставленных ценностей на соответствующие склады;

- Дт 23 “Производство” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование поставленных ценностей непосредственно в производственные подразделения;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходованной продукции;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 371 “Расчеты по выданным авансам” - зачет аванса, выданного поставщику ТМЦ;

- Дт 23 “Производство” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - оприходование работ и услуг, полученных от субподрядчиков и поставщиков;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита по оприходованным работам и услугам;

- Дт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - Кт 371 “Расчеты по выданным авансам” - зачет аванса, выданного субподрядчикам и поставщикам в счет будущих работ и услуг.

- Дт 23 “Производство” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на расходы производства стоимости приобретенных (оплаченных) подотчетным лицом материальных ценностей, работ, услуг, а также командировочных расходов;

- Дт 23 “Производство” - Кт 66 “Расчеты по оплате труда” - начисление заработной платы;

- Дт 23 “Производство” - Кт 65 “Расчеты по страхованию” - начисление взносов с ФОТ в обязательные государственные целевые фонды;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 23 “Производство” - списание на капитальные расходы по изготовлению ОС базовой стоимости готового изделия (себестоимости типовой готовой продукции).

Повышенные расходы, связанные с условиями спецзаказа могут отражаться:

- Дт 23/5 “Производство готовой продукции для собственных нужд. Спецзаказ” - Кт 20 “Производственные запасы” - списание дополнительно израсходованных запасов;

- Дт 23/5 “Производство готовой продукции для собственных нужд. Спецзаказ” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” (Кт 25 “Полуфабрикаты”) - списание дополнительно потребленных МБП и полуфабрикатов;

- Дт 23/5 “Производство готовой продукции для собственных нужд. Спецзаказ” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - стоимость услуг сервисных организаций;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 23/5 “Производство готовой продукции для собственных нужд. Спецзаказ” - списание на капитальные расходы по изготовлению ОС дополнительных расходов.

При изготовлении ОС на специализированных участках нового или опытного производства, ремонтных мастерских и т. п. может использоваться специально назначенный субсчет счета 23 (например, 23/1 “Опытное производство”) или счет 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”.

Пример 2. На участке опытного производства была изготовлена партия (12 ед.) изделий одного наименования, предназначенных для использования в качестве ОС:

- расход материалов - 1100 грн;

- расход покупных полуфабрикатов - 2300 грн;

- аренда производственного помещения - 1400 грн;

- амортизационные отчисления по задействованным производственным основным фондам - 1500 грн;

- сервисные услуги специализированной организации - 2200 грн;

- транспортные услуги - 300 грн;

- аттестация в специализированной лаборатории электрической части - 1000 грн;

- расход материалов и запчастей, закупленных через подотчетных лиц,- 800 грн;

- оплата труда работников участка и начисления на ФОТ - 4900 грн.

Всего расходов - 15 500 грн.

На поточной производственной линии было произведено по внутреннему спецзаказу одно изделие, предназначенное для использования в качестве ОС:

- себестоимость базового готового изделия 14 000 грн;

- расходы на установку дополнительных индикаторов и датчиков - 1700 грн;

- испытания - 1300 грн;

- сервисные и метрологические услуги специализированной организации - 500 грн;

- замена типового корпуса на специальный - 400 грн.

Всего: базовых расходов - 14 000 грн, дополнительных расходов - 3900 грн.

Согласно политике бухгалтерского учета предприятия учет дополнительных расходов по внутреннему спецзаказу осуществляется на субсчете 23/5 “Производство готовой продукции для собственных нужд. Спецзаказ”.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

* Предполагается, что материальные ценности, отпускаемые со складов предприятия, ранее были учтены в составе валовых затрат.

** Предполагается, что все расходы, составившие базовую себестоимость данного наименования готовой продукции, включены ранее в валовые затраты.

Перевод в ОС образцов типовой готовой продукции предприятия

Передача готовой продукции внутри предприятия производится по письменному распоряжению руководителя или другого уполномоченного лица.

Согласно п. 14 Методрекомендаций первоначальной стоимостью объектов, переведенных в основные средства из оборотных активов, товаров, готовой продукции и т. п., является их себестоимость, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 9 “Запасы” и 16 “Затраты”.

Пример 3. Руководство предприятия приняло решение использовать в качестве ОС 7 ед. типовой готовой продукции (себестоимость единицы готовой продукции - 44 000 грн). При этом 6 изделий были приняты в эксплуатацию в неизменном виде, а одно - модернизировано. Стоимость модернизации составила 7000 грн (700 - расходы материалов, 4600 - стоимость покупных полуфабрикатов, 1700 - заработная плата и взносы в государственные целевые фонды).

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

* Предполагается, что материальные ценности, отпускаемые со складов предприятия, ранее были учтены в составе валовых затрат.

** Предполагается, что все расходы, составившие базовую себестоимость данного наименования готовой продукции, включены ранее в валовые затраты.

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс”, № 50/2006 (№ 206), от 05.12.2006 г.