Все про договори комісії

Початок. Продовження див. в консультації від 14.09.2005 р. та 01.10.2005 р.

У цій консультації ми ознайомимо Вас із таким популярним видом посередницького договору як комісія. Сьогодні розповімо про юридичні нюанси складання договорів комісії та роботи з ними, адже оподаткування й облік залежить саме від цього.

Що таке договір комісії

Отже, згідно з Цивільним кодексом України (далі - ЦК), відповідно до цього договору одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату здійснити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Суть договору комісії

По суті, предметом договору є доручення комітента на виконання комісіонером певних дій. Звичайно за договором комісії щось купується або продається. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови щодо цього майна та його ціни. Фактично у рамках роботи за такою угодою укладаються кілька договорів. Перший - власне сам договір комісії та від нього - ще як мінімум один (його укладає комісіонер із третіми особами).

Зазначимо, що договори, похідні від комісійного, укладаються комісіонером від свого імені, тобто він виступає у них не в ролі посередника, а як продавець, покупець, постачальник тощо. Це немаловажний аспект, оскільки у випадку порушення умов договору з третіми особами відповідальність несе не комітент, а комісіонер. Інакше кажучи, третя сторона може взагалі не здогадуватися про те, що, наприклад, майно, яке вона купує, не належить комісіонеру.

Право власності на “комісійний” товар

Тепер про право власності при комісійній угоді. У ст. 1018 ЦК сказано, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього. Це відбувається лише в тому випадку, коли за договором комісії придбавається товар для комітента. Про право власності на товар, коли він продається за договором комісії, у ЦК прямо не йдеться. Але, виходячи з суті договору комісії, можна зробити висновок, що право власності на продаваний товар належить комітенту і до комісіонера ніколи не переходить. Дивіться, у ст. 1025 ЦК зазначено: “У разі відмови комітента від договору комісії він повинен у строк, встановлений договором, а якщо такий строк не встановлений, - негайно розпорядитися своїм майном, яке є у комісіонера...”. Тобто мається на увазі, що майно, яке знаходиться за договором комісії у комісіонера, належить комітенту.

До речі, раніше у старій редакції ЦК було чітко зазначено: “майно, що надійшло комісіонеру від комітента або придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього”. У новій редакції ЦК такого уточнення за договором комісії на продаж немає. Навіщо це зроблено - невідомо, однак стан речей щодо права власності на товар, що продається/купується за договором комісії, по суті ніяк не змінюється.

Отже, при передачі комісіонеру товару для продажу комітент не втрачає на нього права власності, а, відповідно, комісіонер не набуває такого права. Або, навпаки, коли комісіонер купує за договором якесь майно, то воно одразу, минаючи комісіонера, надходить у власність комітента. Це важливий нюанс, тому що саме власник несе ризик випадкової загибелі чи псування майна, що знаходиться у комісіонера. Однак при настанні таких обставин на останнього покладається зобов'язання довести, що він не причетний до цього (адже фактично майно знаходилось у нього). Звісно, якщо майно в момент настання подій, що призвели до його псування чи втрати, знаходилось у комітента, то комісіонер нічого не повинен доводити. У зв'язку з цим зробимо деякі уточнення. Оскільки право власності на майно за договором комісії до комісіонера не переходить, це означає наступне: на таке майно не може бути звернене стягнення за боргами комісіонера.

Наприклад, комісіонер збанкрутів і його власних коштів бракує для того, щоб задовольнити вимоги кредиторів, або майно комісіонера перебуває у податковій заставі. У таких випадках товари, що є власністю комітента, але знаходяться на складі комісіонера, не повинні використовуватися для погашення його зобов'язань.

Виконання комісіонером умов договору

Існує загальне правило для договорів комісії: взяте на себе доручення комісіонер зобов'язаний виконати на умовах, найбільш вигідних для комітента. І, коли комісіонер укладе угоду на умовах вигідніших, ніж ті, що були обговорені з комітентом, уся вигода надходить комітенту, якщо в договорі комісії не передбачено іншого.

Наприклад, якщо комісіонер продав майно за ціною нижчою, ніж призначена йому комітентом, він зобов'язаний відшкодувати останньому різницю (збиток). Це потрібно буде зробити, якщо комісіонер не доведе, що в нього не було можливості продати майно за призначеною ціною і продаж за нижчою ціною запобіг ще більшим збиткам.

В ідеалі у договорі комісії краще передбачити нижню та верхню межі вартості майна, що продається (купується), і вказати, що робити комісіонеру, якщо ціна не вписується у такі рамки. Хоча можна передбачити й інше: наприклад, сторони зазначать, що коли комісіонер продасть товар за ціною вищою, ніж та, котра встановлена договором, - усі бариші одержить він. Зрозуміло, що за таких пільгових для комісіонера умов не слід забувати про строки виконання завдання за договором (адже в такій ситуації він може все життя шукати багатенького Буратіно, який купить у нього коробку сірників за 1 млн. грн.).

А ось у випадках, коли комісіонер купить майно за ціною вищою, ніж призначена йому комітентом, останній, якщо він не бажає прийняти таку купівлю, повинен заявити про це комісіонеру без зволікання - після одержання від нього повідомлення про укладення угоди з третьою особою. Інакше купівля визнається прийнятою комітентом. І, звісно, якщо комісіонер повідомить, що різницю в ціні він бере на себе, комітент не вправі відмовитись від такої угоди, навіть якщо ціна товарів, що купуються для ньго, набагато вища, ніж первинно встановлена договором комісії.

Комісіонер має право відступити від указівок комітента у випадках, коли він не має змоги попередньо повідомити про це комітента або вчасно не одержує відповіді на свій запит. У такій ситуації він повинен негайно сповістити про відхилення.

Взаємини комісіонера з третіми особами

Тепер зупинімось на взаєминах комісіонера із третьою особою (власне з тією, у кого чи кому купується/продається майно). Комісіонер повинен дотримуватися всіх правил договору, укладеного з третьою особою (наприклад, якщо укладено договір купівлі-продажу. то комісіонер, виступаючи або як покупець, або як продавець, повинен керуватись положеннями, що регулюються саме такою угодою).

Звертаємо Вашу увагу, що комісіонер не відповідає перед комітентом за виконання третьою особою зобов'язань за таким договором. Однак це не звільняє його від виконання зобов'язань за договором комісії. У ситуації, коли третя особа порушує умови договору, укладеного з комісіонером, останній зобов'язаний якнайшвидше сповістити про це комітента. А той, у свою чергу, має право на передачу йому вимог комісіонера до третьої особи за другим договором. І тоді вже комітент розбиратиметься з порушником. Тобто комісіонер фактично відповідає перед комітентом за чинність угоди, укладеної з третьою особою, а не за виконання нею своїх зобов'язань.

Трапляються випадки, коли комісіонер все ж таки відповідає перед комітентом за порушення чи невиконання зобов’язань третіми особами, - делькредере. За таку поруку комісіонер звичайно одержує від комітента додаткову плату.

Комісіонер відповідає перед комітентом за втрату чи ушкодження майна комітента, яке знаходиться у нього, якщо не доведе, що це сталось не з його вини. Таке майно може знаходитись у комісіонера практично за будь-якого договору комісії: або призначене для продажу комісіонером, або те, яке він уже придбав у третьої особи і ще не передав комітенту.

Якщо при прийнятті майна, переданого комітентом, або того, що надійшло для комітента, у ньому виявляться ушкодження або нестача*, комісіонер зобов'язаний ужити заходів щодо охорони прав комітента (зібрати необхідні докази і без зволікання повідомити про все комітенту). Те саме слід зробити в ситуації, коли кимось заподіяний збиток майну комітента, що знаходиться у комісіонера.

Якщо комісіонер не застрахував майна комітента, що знаходиться у нього, він відповідає за його псування чи ушкодження лише у випадках, коли комітент наказав йому застрахувати таке майно або страхування є обов'язковим за законом.

Що потрібно зробити після виконання умов договору комісії

Після виконання доручення комісіонер зобов'язаний надати комітенту звіт і передати йому все отримане за договором. Крім того, необхідно передати комітенту (на його вимогу) всі права, що стосуються третьої особи, які випливають з угоди, укладеної з нею комісіонером. Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом тридцяти днів від дня отримання звіту. Якщо таких заперечень не надійде, звіт вважається прийнятим.

Законодавче встановленої форми такого звіту не існує, тому комітент і комісіонер самі передбачають у договорі форму звіту, його зміст і терміни надання.

Як Ви розумієте, від періодичності надання звіту багато в чому залежить бухгалтерський і податковий облік проведених операцій в обох сторін комісії. Якщо комітент має заперечення щодо звіту, він зобов'язаний повідомити про них комісіонеру протягом трьох місяців зі дня одержання. У протилежному випадку (за відсутності іншої угоди) звіт вважається прийнятим. Мовчання комітента, який одержав звіт, визнається схваленням і прийняттям звіту, хоча в договорі можна вказати й інші умови підтвердження згоди. Наприклад, зазначити, що звіт вважається прийнятим, коли комітент письмово повідомить комісіонеру про це.

При прийнятті комітентом виконаного за його дорученням завдання він зобов'язаний:

- прийняти від комісіонера все виконане за договором;

- оглянути майно, придбане для нього комісіонером, і без зволікання сповістити останнього про виявлені недоліки (якщо за умовами договору було доручено купити майно);

- звільнити комісіонера від узятих ним на себе зобов'язань щодо виконання доручення перед третьою особою (делькредере).

Комісійна винагорода

Природно, за виконані роботи комісіонер хотів би одержати плату. Для комісійних операцій вона називається комісійною винагородою. На практиці торговельні підприємства укладають договори комісії із зазначенням у них мінімальної ціни, за якою комісіонер може продати товар, або максимальної, за якою його можна купити. А різниця, що залишилася, по суті, і є комісійними. Це не зовсім вірно, оскільки законодавство гарантує комісіонеру одержання винагороди не як різницю між цінами, встановленими в договорі комісії, а як окрему суму коштів. Тому при складанні комісійних договорів слід враховувати цей нюанс. Договором можна передбачити оплату послуг комісіонера у кілька способів:

- перший - винагорода виплачується комітентом до виконання договору (передоплата послуг посередника) або в процесі роботи за договором;

- другий - комісійні виплачуються комітентом після виконання договору і підписання акта виконаних робіт;

- третій - комісіонер сам утримує суму, що належить йому за договором, із коштів, що надійшли при виконанні договору комісії.

Останній варіант - найпоширеніший у договорах комісії на продаж: справді, навіщо “ганяти” гроші один одному.

Отже, після виконання доручення комісіонер має право одержати від комітента винагороду. Якщо договором розміру плати не визначено, вона виплачується після його виконання виходячи зі звичайних цін за такі послуги.

Крім того, комітент зобов'язаний, крім виплати комісійної винагороди, а у відповідних випадках і плати за делькредере, відшкодувати комісіонеру суми, витрачені ним у зв'язку з виконанням доручення. Звісно, краще визначити договором, які саме суми повинні йти за рахунок комітента, а які - покриватись комісіонером, інакше при виникненні розбіжностей із цього приводу може дійти й до суду. ЦК установлює загальне правило, що витрати зі звичайного зберігання комісіонером майна, яке належить комітенту (наприклад, переданого для продажу товару), покриваються комісіонером за його рахунок. Знову ж таки, у договорі можна вказати й інше - заборони на такий варіант відшкодування витрат зі зберігання немає.

Оподаткування комісії на продаж товару

Як ми вже з'ясували, за договором комісії можна продавати товар і купувати його. Почнімо з найпоширенішого в торгівлі продажу товару. Для зручності покажемо облік у двох сторін договору комісії - комітента і комісіонера - окремо.

Облік у комітента
Бухгалтерський облік

При передачі комісіонеру за договором товару на суму його облікової вартості треба зробити проводку: Дт 283 “Товари на комісії” Кт 281 “Товари на складі”. При цьому в комітента в бухобліку доходу не виникне, тому що ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на товар, не передані і комітент лишається власником відвантажених комісіонеру ТМЦ. Крім того, у комітента немає впевненості в тому, що в результаті такого відвантаження його економічні вигоди збільшаться. Перераховані умови є необхідними для того, щоб виник бухгалтерський дохід (див. п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Мінфіну № 290 від 29.11.99 р., далі - П(С)БО 15).

Бухгалтерський дохід виникне, щойно комісіонер повідомить комітента (з наданням підтверджуючих документів) про те, що товар продано. При настанні такої події всі перераховані в П(С)БО 15 умови виникнення доходу будуть виконані, що призведе до збільшення доходу комітента. Одночасно з відображенням бухгалтерського доходу за кредитом субрахунка 702 “Дохід від реалізації товарів” з'являться витрати, що відіб'ються за дебетом субрахунка 902 “Собівартість реалізованих товарів”.

Операції з комісійними, виплачуваними комісіонеру, також відобразяться у складі витрат комітента за схожими правилами. Для того, щоб показати витрати за такими послугами, потрібний підтверджуючий документ (звіт комісіонера або акт наданих послуг). За датою його підписання комітент вправі показати бухгалтерські витрати. Такі витрати торговельного підприємства відносять у дебет рахунка 93 “Витрати на збут”. Нагадаємо: якщо комітент здійснив передоплату послуг посередника (комісіонера), то бухгалтерських витрат не буде (правило першої події, що працює в таких випадках для податкового обліку, у бухгалтерському не діє).

Податковий облік
Податок на прибуток

При передачі товару комісіонеру в комітента, як і в бухгалтерському обліку, доходу не виникне, оскільки така операція не є продажем з погляду Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток). Податковий дохід виникне при одержанні комітентом від комісіонера інформації про те, що останній продав товар (документального підтвердження - звіту чи іншого документа, який свідчить про продаж товару). Спричинить збільшення валового доходу також і одержання оплати від комісіонера за реалізовані ним товари.

Тепер що стосуєтеся відображення послуг комісіонера. Так, витрати на сплату винагороди відобразяться у валових витратах комітента за правилом першої події ( за винятком ситуацій, коли комісіонер - сигнальна особа) і залежно від того, як відбувається виплата винагороди. Якщо комітент окремо перераховує її комісіонеру, то датою виникнення валових витрат є:

- або дата списання коштів із банківських рахунків платника податків в оплату таких послуг;

- або дата одержання документа (акта наданих послуг, звіту комісіонера про виконану роботу), що свідчить про придбання (споживання) послуг комісіонера.

У разі коли комітент одержує гроші за винятком комісійних посередника, валові витрати на суму комісійних виникають на підставі отриманого від комісіонера повідомлення (звіту чи підписання акта виконаних робіт) або при отриманні оплати за переданий комісіонеру товар. Причому, якщо комісіонер відвантажив товари покупцю, а грошей за них не одержав, комітент не має права збільшити валові витрати. Це пояснюється тим, що для комітента ще не настала жодна з подій, яка є підставою для збільшення валових витрат: немає ні оплати послуг комісіонера (останній сам ще не одержав коштів від продавця), ні документального підтвердження від комісіонера, що послуги ним надані.

Податок на додану вартість

Одразу зауважимо, що згідно зі спеціальною нормою (п. 4.7 Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, далі - Закон про ПДВ) датою збільшення податкових зобов'язань з ПДВ у комітента є одержання коштів чи інших видів компенсації за продані товари. Тобто поки комісіонер із Вами не розрахувався, ніякого нарахування ПДВ немає (зрозуміло, що при передачі товарів комісіонеру його теж не виникло).

Може скластися ситуація, коли відповідно до умов договору комісіонер утримує суму своєї винагороди з отриманих від продажу товарів коштів. У такому разі податкові зобов'язання в комітента виникнуть на всю суму проданих комісіонером товарів, незважаючи на те, що на рахунок надійшла сума за мінусом винагороди. Це можна пояснити так: фактично продаж здійснився на всю суму з урахуванням інтересів комісіонера, тому база оподаткування не зменшувалась. Інша річ, що обоє вирішили заощадити час і не “ганяти” гроші (суму винагороди) один одному, а одразу з виручених від продажу коштів оплатити послуги і витрати комісіонера. Таким чином, одержавши гроші від комісіонера за вирахуванням його баришів, комітент вже оплатив його роботи. А звідси, як Ви вже здогадались, у комітента є повне право включити ПДВ за оплаченими послугами до податкового кредиту (комісіонер же зобов'язаний виписати в такому випадку податкову накладну і передати її комітенту). Якщо ж оплата робіт комісіонера відбувається окремо, то податковий кредит виникне за правилом першої події (пп. 7.5.1 Закону про ПДВ). Так, у комітента датою збільшення податкового кредиту з ПДВ за послугами комісіонера вважається:

- або дата списання коштів із банківських рахунків платника податків в оплату таких послуг;

- або дата одержання податкової накладної з ПДВ, що свідчить про придбання послуг комісіонера (звичайно це відбувається за датою підписання акта виконаних робіт чи затвердження звіту комісіонера).

Як Ви помітили, податковий облік досить тісно пов'язаний з документальним оформленням взаємин між сторонами договору комісії. Тому при складанні договору необхідно ретельно все обміркувати і узгодити з комісіонером документообіг. Це дозволить безпомилково вести податковий облік і уникнути непорозумінь як із партнерами, так і з контролюючими органами.

Тепер усе викладене вище розглянемо на прикладах. У наведених прикладах комісіонер - звичайний платник податків.

Приклад 1

Укладено договір комісії на продаж товару. За його умовами комітент доручає комісіонеру продати товар (облікова вартість - 55 000 грн. без ПДВ). Останній повинен продати його за ціною, зазначеною у договорі, і на загальну суму 90 000 грн., у т. ч. ПДВ - 15 000 грн.

Винагорода комісіонеру (3 000 грн. з ПДВ) утримується ним же з коштів, отриманих від продажу товару. Різницю він перераховує комітенту.

Облік наведених операцій у комітента подано в Таблиці 1.

Таблиця 1

Облік у комітента
(комісійні утримуються комісіонером самостійно із суми виручки
від проданого товару)

Приклад 2

Укладено договір комісії на продаж товару. За його умовами комітент доручає комісіонеру продати товар (облікова вартість - 55 000 грн. без ПДВ). Останній повинен продати його за ціною, зазначеною в договорі, і на загальну суму 90 000 грн., у т. ч. ПДВ - 15 000 грн. Винагорода (3 000 грн. з ПДВ) перераховується комісіонеру окремо після одержання комітентом усіх коштів і підписання акта виконаних робіт. Облік наведених операцій у комітента подано в Таблиці 2.

Облік у комітента
(комісійні перераховуються комісіонеру окремо після підписання акта)

Приклад 3

Укладено договір комісії на продаж товару. За його умовами комітент доручає комісіонеру продати товар. Останній повинен продати його за ціною, зазначеною з договорі, на загальну суму 120 000 грн., у т. ч. ПДВ - 20 000 грн. (його облікова вартість у комітента - 80 000 грн. без ПДВ). Комісіонер зміг продати лише частину товару на загальну суму 90 000 гри., у т. ч. ПДВ - 15 000 грн. (облікова вартість у комітента - 55 000 грн. без ПДВ). Різницю повернув комітенту (80 000 грн. - 55 000 грн. = 25 000 грн.). Винагорода комісіонеру за частину реалізованого товару склала 3 000 грн. з ПДВ і утримується ним же з коштів, отриманих від продажу. Різницю він перераховує комітенту. Комісіонер повідомляє комітенту про продаж товару й одержання коштів раніше, ніж перераховує їх.

Облік наведених операцій у комітента подано в Таблиці 3.

Таблиця 3

Облік у комітента
(винагорода утримується комісіонером, і повідомлення про продаж
надходить раніше, ніж оплата)

Слід зауважити, що валові витрати за товарами, продаваними комітентом за договором комісії, виникають у загальноприйнятому порядку - вони підлягають коригуванню за п. 5.9 Закону про прибуток і реально враховуватимуться при розрахунку оподатковуваного прибутку лише в тому звітному періоді, в якому відбудеться списання товару з балансу комітента.

У наступних номерах нашої газети ми розглянемо операції, коли вже Ви будете виступати посередником (комісіонером). Крім того, покажемо, як обліковуються комісійні операції, коли товар за договором комісії не продається, а купується.

__________________

* Це повинно бути помічено при зовнішньому огляді.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, № 17, вересень 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)