Учет готовой продукции:
выпуск, оприходование на склад, выбытие

(Начало. Продолжение см. в консультации от 21.03.2006 г.)

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса предприятия. Это продукты и изделия, обработка которых закончена и которые прошли испытания, приемку, укомплектование в соответствии с условиями договоров с покупателями и отвечают техническим условиям и стандартам.

Документальное оформление поступления
и выбытия готовой продукции

Выпуск продукции и оприходование ее на склад

Изделия, прошедшие все стадии технологического процесса и проверенные на соответствие требованиям качества, сдаются на склад готовой продукции.

Передача на склад каждой партии выпущенной продукции оформляется актом выпуска готовой продукции и сдаточной накладной.

Такой акт помимо типовых реквизитов (наименования, количества, класса и т. п.) содержит заключение службы проверки качества. Акт выписывается в двух экземплярах: один остается в цехе, другой передается в централизованную службу проверки качества или, при ее отсутствии, в бухгалтерию.

Сдаточная накладная тоже выписывается в цехе в двух экземплярах. Она имеет форму обычной расходной накладной. Один экземпляр остается в цехе, другой передается кладовщику, расписка которого в получении готовой продукции должна стоять на каждом экземпляре.

Стандартно-типовыми аналогами акта выпуска готовой продукции и сдаточной накладной могут служить соответственно формы М-7 и М-11, утвержденные приказом Министерства статистики Украины от 21.06.96 г. № 193.

Выбытие готовой продукции

Выбытие готовой продукции со склада чаще всего происходит в связи с отгрузкой изделий покупателям и заказчикам, направлением в другие подразделения внутри предприятия (для доработки, использования в качестве полуфабриката или составной части другого готового изделия, исправления обнаруженных дефектов, использования в качестве конечного продукта для собственных нужд и т. д.), а также в связи с порчей и хищением.

Отгрузка готовой продукции производится по письменному или устному распоряжению руководителя или другого уполномоченного лица после выписки расходной накладной склада готовой продукции. В качестве расходной накладной может быть использована стандартная форма М-11 или форма, утвержденная самим поставщиком с соблюдением обязательных требований Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете (утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88). Такая накладная считается документом внутрипроизводственного оборота, но она может выдаваться покупателю и служить подтверждением приемки-передачи, если не составляется специальный приемо-передаточный акт. Покупатель расписывается в получении продукции на всех экземплярах накладной.

Разумеется, не обойтись без доверенности на получение ценностей, когда передача готовой продукции от поставщика к покупателю осуществляется через представителя. Доверенность должна быть оформлена согласно требованиям Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей (утверждена приказом Минфина Украины от 16.05.96 г. № 99).

Передача готовой продукции внутри предприятия также производится по письменному или устному распоряжению руководителя или другого уполномоченного лица. Кроме того, основанием для отпуска готовых изделий со склада может быть утвержденный план внутрипроизводственных поставок готовых изделий - полуфабрикатов. Передача сопровождается выпиской расходных накладных, накладных-требований или заборных накладных.

Что касается порчи или хищения, то такие факты фиксируются в специальных актах, которые затем становятся основанием для внесения складских и бухгалтерских записей о выбытии готовой продукции.

Бухгалтерский учет

Для учета готовой продукции в Плане счетов отведен счет 26 “Готовая продукция”, на котором должна обобщаться основная информация о наличии и движении данного вида ТМЦ.

По дебету счета отражается поступление готовой продукции собственного производства, по кредиту - выбытие в связи с отгрузкой или по другим причинам. Аналитический учет готовой продукции ведется на субсчетах, назначаемых пользователем в разрезе видов готовой продукции или по другим признакам.

Самым сложным моментом в бухгалтерском учете движения готовой продукции является возможность применения различных методов оценки ее оприходования и выбытия.

Учет оприходования готовой продукции

Готовая продукция согласно П(С)БУ 9 “Запасы” относится к категории запасов и, будучи активом, изготавливаемым собственными силами предприятия, должна приниматься в учет по производственной себестоимости, сформированной по правилам П(С)БУ 16 “Затраты”. Основу такой себестоимости составляют типовые материальные и нематериальные затраты, за исключением административных расходов и расходов на сбыт, которые учитываются отдельно.

Точную сумму фактической производственной себестоимости можно рассчитать только в конце производственного цикла или отчетного периода. Для большинства предприятий степень точности не имеет принципиального значения, и они ограничиваются текущими расчетами производственной себестоимости по имеющимся данным. Те же предприятия, которые строят свой учет на точных показателях фактической производственной себестоимости, применяют для отражения ежедневного движения готовой продукции (выпуска, оприходования, перемещения, отгрузки) различные виды условных цен (нормативные, договорные, розничные, цены плановой себестоимости и т. п.).

Стандарты бухучета не устанавливают конкретных методов для оценки стоимости оприходуемой готовой продукции. Таковые имеются только для ее выбытия. Однако в целях соблюдения единства и простоты учета целесообразно при оприходовании использовать, по возможности, те же методы оценки, что и при выбытии. Наиболее удобными в этом отношении оказываются методы идентифицированной себестоимости, средневзвешенной себестоимости и нормативных затрат.

По методу идентифицированной себестоимости оприходование готовой продукции производится по той ее фактической стоимости, которая сформировалась в ходе производственного цикла для конкретного изделия или партии изделий. В этом случае каждое изделие имеет свою “персональную” (идентификационную) цену, которая может значительно отличаться от цен на другие такие же изделия, выпущенные производством в другие дни или в составе других партий.

Учет по средневзвешенной себестоимости означает, что начальное оприходование единиц готовой продукции осуществляется по идентифицированной себестоимости, а в дальнейшем, при необходимости (например, при выбытии изделий), вся имеющаяся идентичная продукция пересчитывается на текущую средневзвешенную цену.

При использовании метода нормативных затрат учет готовой продукции на складе осуществляется по постоянным учетным ценам, установленным приказом об учетной политике предприятия или другим распорядительным либо технологическим документом. Производственный цех почти всегда выпускает и регистрирует готовую продукцию по фактической себестоимости. Для того чтобы привести стоимость изделий, помещаемых на склад готовой продукции, к учетным ценам, применяется дополнительный корректирующий счет, на котором прямой записью или методом сторно отражаются ценовые отклонения.

Механизм действия всех указанных методов оценки стоимости будет подробно рассмотрен, когда мы перейдем к конкретным примерам.

Основные бухгалтерские проводки при оприходовании готовой продукции:

- Дт 26 “Готовая продукция” - Кт 23 “Производство” - отражение передачи выпущенной готовой продукции из производственного цеха на склад готовой продукции;

- Дт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции” - Кт 26 “Готовая продукция” - отражение отгрузки готовой продукции по себестоимости.

Дополнительно может применяться корректирующая проводка (в случае использования метода оценки находящейся на складе готовой продукции по нормативной себестоимости);

- Дт 261 “Готовая продукция в учетных ценах” - Кт 269 “Отклонения от учетных цен” - отражение отклонений фактической производственной себестоимости приходуемой готовой продукции от нормативных цен.

Учет выбытия готовой продукции

Себестоимость выбывающей готовой продукции определяется по одному из методов, указанных в п. 16 П(С)БУ 9:

- идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

- средневзвешенной себестоимости;

- себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- нормативных затрат;

- цены продажи.

Метод оценки по идентифицированной себестоимости обычно применяется там, где выпускается малосерийная или штучная продукция, большинство экземпляров которой имеют особые признаки и индивидуально сложившуюся фактическую себестоимость.

Метод оценки по средневзвешенной себестоимости применяется на предприятиях, где идентичная готовая продукция в различные периоды времени поступала на склад по разным ценам (разной фактической себестоимости). Средневзвешенная себестоимость единицы готовой продукции определяется делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного периода и стоимости полученных в отчетном периоде запасов на суммарное количество запасов, имевшихся на начало отчетного периода и полученных в отчетном периоде. Оценка по методу средневзвешенной себестоимости может также осуществляться на дату операции выбытия.

Метод оценки по нормативным затратам заключается в применении норм затрат (условных цен) на единицу продукции, которые устанавливаются предприятием исходя из калькуляционных расчетов, данных производственной статистики, специфики учета фактической производственной себестоимости.

Основные бухгалтерские проводки при выбытии готовой продукции:

- Дт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции” - Кт 26 “Готовая продукция” - отражение отгрузки готовой продукции по себестоимости;

- Дт 23 “Производство” - Кт 26 “Готовая продукция” - отражение возврата готовой продукции со склада готовой продукции в производственный цех на доработку;

- Дт 25 “Полуфабрикаты” - Кт 26 “Готовая продукция” - отражение внутрипроизводственной передачи готовой продукции со склада готовой продукции на склад полуфабрикатов.

В случае использования метода оценки готовой продукции, находящейся на складе, по нормативной себестоимости требуется введение в учет корректирующей проводки между субсчетом 261 “Готовая продукция в учетных ценах” и специально назначенным субсчетом 269 “Отклонения от учетных цен”.

Например, может быть использована следующая схема: Дт 261 “Готовая продукция в учетных ценах” - Кт 269 “Отклонения от учетных цен” - отражение отклонений фактической себестоимости от нормативной (учетной) цены. Превышение фактической себестоимости отгруженного готового изделия над его учетной ценой отражается прямой проводкой, а превышение учетной цены отгруженного готового изделия над ее фактической себестоимостью - методом сторно.

Сворачивание субсчетов 261 “Готовая продукция в учетных ценах” и 269 “Отклонения от учетных цен” дает значение суммарной фактической себестоимости содержащихся на складе готовых изделий.

Бухгалтерские учетные регистры

Учет движения готовой продукции рекомендуется вести в специальных журналах и ведомостях.

Методические рекомендации по применению регистров учета, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356, и предназначенные для предприятий, ведущих бухгалтерский учет по полной форме (обязательной для средних и крупных предприятий), рекомендуют вести учет готовой продукции в третьей части журнала № 5, где отражаются кредитовые обороты по счету 26. Аналитические данные по счету 26 рекомендуется отражать в ведомости 5.1.

Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями, утвержденные приказом Минфина Украины от 25.06.2003 г. № 422 и предназначенные для предприятий, использующих простую или упрощенную форму бухучета, предлагают учитывать готовую продукцию в ведомости 2 “Учет запасов”, где подробно отражаются обороты по дебету счета 26, а также приводятся корреспонденции по кредиту.

Налоговый учет

Согласно п. 5.9 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” плательщик налога обязан вести налоговый учет прироста (убыли) запасов как на складах производственных запасов, МБП и т. д., так и в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции.

Если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода превышает их балансовую стоимость на начало того же периода, то разница включается в состав валовых доходов налогоплательщика (строка 01.2 декларации), если наоборот - в состав валовых затрат (строка 04.2 декларации).

Стоимость готовой продукции, которая оплачена, но не отгружена (не снята с учета) налогоплательщиком-продавцом, в убыль запасов не включается.

Закон разрешает использовать в целях налогового учета данные бухгалтерского учета, если для оценки запасов (в том числе и готовой продукции) применяется один из методов оценки выбытия запасов, предусмотренных П(С)БУ: идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов; средневзвешенной стоимости однородных запасов; стоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО); нормативных затрат; цены продажи запасов в розничной торговле.

После избрания налогоплательщиком метода оценки стоимости убыли запасов изменение такого метода в течение налогового года для целей налогового учета не разрешается.

Ну а конкретные учетные примеры (с проводками и налоговыми показателями) - читайте в следующей консультации.

Продолжение следует.

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт

Газета “Фортекс”, № 12/2006 (№ 168), от 14.03.2006 г.