Исполнение договоров поручительства
Юридические аспекты, бухгалтерский и налоговый учет
В современных условиях значительное количество заключаемых имущественных сделок требует действенного обеспечения исполнения обязательств.
На практике применяются такие общеизвестные способы обеспечения, как неустойка, поручительство, гарантия, залог, удержание задатка и другие виды обеспечения исполнения обязательства, предусмотренные законодательством или договором в соответствии с Гражданским Кодексом Украины. Названные способы отличаются друг от друга по степени и характеру воздействия на должника, а также по методам достижения цели. Необходимо четко осознавать, что от оптимального выбора кредитором способа обеспечения обязательства во многом будут зависеть и последующие действия должника. Поэтому в каждом отдельном случае следует учитывать специфику конкретной ситуации и выбирать наиболее эффективные инструменты воздействия на нее.
Неустойку и задаток можно смело отнести к тем мерам гражданско-правовой ответственности, которые будут стимулировать должника исполнить основное обязательство. Положительным моментом данной модели является простота взыскания неустойки или пени в фиксированном размере. Учитывая сложность обоснования размера убытков, такой способ выглядит еще привлекательнее.
Поручительство, залог и гарантия являются мерами, гарантирующими удовлетворение требований кредитора в случае нарушения должником обязательства.
В последнее время значительное распространение в хозяйственных отношениях экономических субъектов получил договор поручительства. Данный вид обеспечения исполнения договорных обязательств на практике доказал свою эффективность. Поручительство увеличивает для кредитора вероятность исполнения обязательства, поскольку в случае его нарушения должником кредитор может предъявить свои требования поручителю.
Как правило, самим физическим лицам редко приходится сталкиваться с договорами поручительства. В большей степени такие договора хорошо известны руководителям предприятий, оформляющих кредитные сделки. При подписании кредитного договора или договора займа с предприятием учреждение, предоставившее кредит или заем, часто требует от руководителя предприятия, выступающего в роли представителя юридического лица, подписать дополнительное обязательство - договор поручительства - уже в качестве физического лица, действующего только от своего имени. По всей видимости, предполагается, что руководитель предприятия, обладая достаточным доходом, будет более активно содействовать исполнению предприятием своих платежных обязательств, зная, что он несет ответственность за этот долг и своим личным имуществом.
В соответствии со статьей 553 Гражданского Кодекса Украины (далее - ГК) по договору поручительства поручитель ручается перед кредитором должника за исполнение им (должником) своей обязанности. Поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником.
Договор поручительства должен быть заключен только в письменной форме. Согласно статье 547 ГК, при несоблюдении данного требования сделка признается недействительной как не соответствующая закону, т.е. она не влечет юридических последствий с момента ее заключения. Сторонами договора могут быть как юридические, так и физические лица.
Договорные отношения могут быть оформлены путем заключения договора между поручителем и кредитором, при котором самим договором, как правило, регулируются отношения поручительства, а отдельным договором оговариваются обязательства должника перед кредитором. Можно также отношения оформить договором между поручителем и несколькими кредиторами, а также между несколькими поручителями и одним кредитором. Иногда заключается трехсторонний договор между поручителем, кредитором и должником, в котором оговариваются условия взаимоотношений должника и поручителя, а также основные обязательства должника.
Договор поручительства обязательно должен содержать определенные условия, в частности:
- информацию об основном обеспечиваемом обязательстве, объеме поручительства, а также ответственности поручителя за основное обязательство и за уплату процентов, неустойки, возмещение убытков;
- ссылку на то, какую ответственность будет нести поручитель - субсидиарную или солидарную;
- если поручителей несколько, то договор должен содержать информацию о том, как между ними будет распределяться ответственность;
- реквизиты сторон договора поручительства, а также должника, даже если он не является стороной договора;
- срок действия договора поручительства.
При заключении договора поручительства нужно учитывать самый важный момент: договор поручительства, также как и другие способы обеспечения обязательств, обеспечивает только действующие обязательства, которые уже существуют на момент заключения договора поручительства. Таким образом, договор поручительства может быть заключен только после возникновения основного обязательства, предметом которого и будет являться договор.
Рассмотрим один из вариантов заключения договора поручительства, а вернее - схему, где может применяться договор поручения. Должник, ведя свою хозяйственную деятельность, не имеет достаточных средств для оплаты товаров, сырья и других товарно-материальных ценностей. Поэтому на помощь ему пришел поручитель, который покупает для должника товары, сырье и другие товарно-материальные ценности. Получив все необходимое для своей деятельности, должник берется за изготовление готовой продукции и реализует ее. В данной схеме кредитором будет являться тот самый поставщик товаров, сырья и других товарно-материальных ценностей для должника. Итак: покупатель является в данном случае поручителем, производитель (продавец) является должником, а поставщик является кредитором.
Отношения, связанные с обеспечением обязательства поручительством показаны на схеме (Со схемой можно ознакомиться: Раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).
Поручительством может обеспечиваться частичное или полное исполнение обязательства.
Обязательство поручителя не может быть большим по объему или более обременительным, чем обязательство главного должника. Поручителю принадлежит право на все те возражения против требования кредитора, которые вытекают из самого обязательства главного должника. Поручитель может при определенных условиях использовать право главного должника за счет его требований.
Требование к поручителю может быть предъявлено кредитором не ранее того срока, когда главный должник должен был выполнить свое обязательство.
Поручитель, который уплатил долг за главного должника, становится по отношению к нему в то же положение, в котором находился кредитор.
Поручительство может быть простым и солидарным. При простом поручительстве ответственность поручителя является субсидиарной (вспомогательной). То есть в случае предъявления к поручителю требования кредитором поручитель может требовать, чтобы кредитор сначала обратился к главному должнику и принял меры по взысканию долга из имущества главного должника. Только при невозможности взыскания задолженности с главного должника кредитор может предъявить требования к поручителю.
При солидарном поручительстве кредитор может, при неисполнении обязательства главным должником, предъявить требование об оплате долга к поручителю или к обоим сразу.
Солидарная ответственность всецело отвечает интересам кредитора, поскольку она значительно упрощает процедуру предъявления требований к поручителю. В противном случае кредитор должен будет сначала предъявить свои требования должнику, добиться обращения взыскания на его имущество в судебном порядке, и лишь после всех этих процедур он получит право предъявить оставшиеся неудовлетворенными требования поручителю. Если поручителями являются несколько лиц, то лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.
В случае неисполнения обязательства (статья 554 ГК Украины) должник и поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники, если иное не установлено договором поручительства. Поручитель отвечает в том же объеме, что и должник, в частности, за оплату процентов, за возмещение убытков, за оплату неустойки, если иное не установлено договором поручительства.
Следовательно, кредитор может одновременно предъявить иск и к должнику, и к поручителю. При этом поручитель отвечает за должника по всем обязательствам, в том числе за неуплату неустойки и процентов, возмещение убытков, если договором
поручительства не предусмотрено иное. Можно считать, что данная норма является исчерпывающей и полностью снимает возникающие вопросы о размере ответственности поручителя.
Если поручитель обязался отвечать за исполнение части обязательства, он отвечает перед кредитором лишь за эту часть.
Допускается множественность поручителей, которые перед кредитором отвечают солидарно, если иное не установлено договором поручительства.
Лицо, выступившее в качестве поручителя, помимо обязанностей имеет также и права, которыми нередко пренебрегают.
Так, вопрос защиты прав поручителя от требований кредитора нашел отражение в статье 555 ГК Украины, в которой закреплено право поручителя возражать против требований кредитора.
Согласно статье 555 ГК, в случае получения требования кредитора поручитель обязан сообщить об этом должнику, а в случае предъявления к нему иска - подать ходатайство о привлечении должника к участию в деле. Если поручитель не сообщит должнику о требовании кредитора и сам выполнит обязательство, должник имеет право выдвинуть против требования поручителя все возражения, которые он имел против требования кредитора.
К поручителю, который исполнил обязательство, обеспеченное поручительством, переходят все права кредитора по этому обязательству (статья 556 ГК Украины), в том числе и те, которые обеспечивали его исполнение.
Гражданский Кодекс рассмотрел также вопрос о связи должника с поручителем. Согласно статье 557 ГК, должник, выполнивший обязательства, обеспеченные поручительством, должен немедленно сообщить об этом поручителю. Если должник этого не сделает и поручитель в свою очередь также исполнит обязательство, то поручитель приобретет право взыскать с кредитора необоснованно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В последнем случае должник вправе взыскать с кредитора лишь необоснованно полученное.
Должник не сможет выдвигать против регрессного требования поручителя возражения, которые он имел против кредитора, если должник не информировал поручителя об исполнении обязательства. К примеру, если вследствие неполучения долга от основного должника кредитор обратился с требованием о платеже к поручителю, несущему солидарную ответственность с должником. Поручитель направил должнику копию требования кредитора и попросил проинформировать его о том, производилось ли погашение долга. Однако, не получив ответа от должника в достаточный для этого, с разумной точки зрения, срок, поручитель по повторному требованию кредитора выплатил долг в полном объеме.
Помимо права поручителя на представление возражений против требования кредитора, а также права взыскания с кредитора необоснованно полученного либо предъявления регрессного требования к должнику в случае неизвещения поручителя об исполнении обязательства должником, не следует забывать о правах, которые возникают у поручителя в случае исполнения им обязательства.
Так, статья 365 ГК определила, что в общем случае к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству, в том числе и те, которые обеспечивали его исполнение, то есть поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью по обязательствам должника.
Как гласит статья 558 ГК, поручитель имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику. Однако не все так просто. К примеру, если за предприятие поручилось другое предприятие. В таком случае стоит обратиться к Закону Украины № 2664-III от 12.07.2001 г. “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг” (далее - Закон № 2664), в соответствии со статьей 4 которого к финансовым относятся услуги по предоставлению гарантий и поручительств, соответствующих критериям, приведенным в пункте 5 части 1 ст. 1 Закона № 2664. Финансовая услуга, согласно этому же пункту, - это операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, - и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.
Таким образом, случай предоставления одним предприятием другому предприятию поручительства перед третьим лицом на условиях платности придает этой операции признаки финансовой.
В понимании Закона № 2664, финансовое учреждение - это юридическое лицо, которое в соответствии с законом предоставляет одну или несколько финансовых услуг и которое внесено в соответствующий реестр в порядке, установленном законом. К финансовым учреждениям относят банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании и другие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг. Следовательно, для того чтобы одно предприятие имело право получить от другого предприятия плату за предоставление поручительства и фактическую оплату его долга перед кредитором, предприятие должно соответствовать определению “финансовое учреждение”, приведенному в пункте 1 части 1 ст. 1 Закона № 2664. Во всех остальных случаях допускается только возмещение должником поручителю фактически понесенных расходов по погашению обязательств должника перед кредитором.
Прекращение поручительства
В соответствии со статьей 559 ГК Украины, поручительство прекращается с окончанием обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения обязательства без согласия поручителя, вследствие чего увеличивается объем его ответственности. Поручительство прекращается, если после наступления срока выполнения обязательства кредитор отказался принять надлежащее выполнение, предложенное должником или поручителем.
Поручительство прекращается в случае перевода долга на другое лицо, если поручитель не поручился за нового должника.
Поручительство прекращается после окончания срока, установленного в договоре поручительства. В случае если такой срок не установлен, поручительство прекращается, если кредитор на протяжении шести месяцев от дня наступления срока выполнения основного обязательства не предъявит требования к поручителю. Поручительство прекращается, если срок основного обязательства не установлен или установлен как момент предъявления требования и если кредитор не предъявит иск против поручителя на протяжении одного года со дня заключения договора поручения.
Налогообложение
Налог на прибыль
Согласно пункту 5.1 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” валовые расходы - это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной и нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Поскольку, как мы уже говорили выше, операции оплаты по договору поручения для поручителя не являются операциями по оплате за товары, работы и услуги, а также не являются компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), то, как следствие, эти суммы не могут быть включены в валовые расходы.
Для кредитора же суммы, полученные по договору поручения от поручителя, необходимо включать в валовые доходы, поскольку они являются для него компенсацией стоимости товаров, работ, услуг.
Для поручителя получаемые от должника суммы в регрессном порядке не будут включаться в состав валового дохода, поскольку доходом признается увеличение активов и, как следствие, собственного капитала. Здесь же какого-либо дохода у поручителя не наблюдается.
Налог на добавленную стоимость
Поскольку поручительство является ответственностью поручителя перед кредитором за неисполнение должником своих обязательств, то уплачиваемые поручителем по договору поручения суммы в пользу кредитора никак нельзя отнести к операциям по приобретению товаров, работ и услуг.
В соответствии с подпунктом 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость от 03.04.1997 г. № 168/97, с изменениями и дополнениями, не являются объектом налогообложения операции по предоставлению услуг по инкассации, расчетно-кассовому обслуживанию, привлечению, размещению и возврату денежных средств по договорам займа, депозита, вклада, управлению денежными средствами и ценными бумагами, поручению, предоставлению, управлению и переуступке финансовых кредитов, кредитных гарантий и банковских поручительств лицом, предоставившим такие кредиты, гарантии или поручительства.
Как видим, речь идет о банковских поручительствах, в которых поручителем выступают банки. Для всех остальных отметим следующее: поскольку уплачиваемая поручителем сумма не является поставкой товаров, работ и услуг, а значит и не является компенсацией стоимости товаров, работ и услуг для поручителя, то следует считать, что операции по такой оплате не являются объектом налогообложения НДС.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Законом “О бухгалтерском учете и отчетности” после заключения договора поручительства между поручителем и кредитором сумма обеспеченного этим договором обязательства должна отражаться в бухгалтерском учете. Для этого существует забалансовый счет 05 “Гарантии и обеспечения предоставленные”.
У поручителя на забалансовом счете “Гарантии и обеспечения предоставленные” увеличение остатка осуществляется при выдаче гарантий и обеспечения, уменьшение остатка - при погашении обеспечения на сумму, на которую они были предоставлены, и при переносе обеспечения по ним на баланс.
У кредитора бухгалтерский учет ведется на забалансовом счете “Гарантии и обеспечения полученные”.
Увеличение остатка на счете осуществляется при получении гарантий и обеспечений, уменьшение - при их списании вследствие погашения задолженности, на которую они были предоставлены, и при переносе задолженности по ним на баланс.
Отражение данных сумм на забалансовых счетах осуществляется на дату заключения договора.
Отметим, что списание с этих забалансовых счетов сумм осуществляется:
- - при погашении задолженности и при переносе этой задолженности на баланс;
- в случае если после наступления срока выполнения обязательства кредитор отказался принять надлежащее выполнение, предложенное должником или поручителем;
- в случае перевода долга на другое лицо, если поручитель не поручился за нового должника;
- после окончания срока, установленного договором поручительства.
Исходя из нашего примера по применению договоров поручительства, для отражения вышеизложенного в регистрах бухгалтерского учета рекомендуем следующие бухгалтерские записи:
Таблица. Бухгалтерский учет операций по договору поручительства
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Учет операций у должника | ||
Отражается сумма приобретенного должником товара, сырья и других товарно-материальных ценностей у кредитора | 20,28 |
631 |
Отражается сумма налогового кредита по НДС, рассчитанная от стоимости таких товаров и подтвержденная налоговой накладной | 641 |
631 |
Отражается сумма стоимости проданного поручителю товара | 361 |
702 |
Начисление налоговых обязательств на сумму проданного товара поручителю | 702 |
641 |
При погашении кредиторской задолженности перед кредитором и поручителем, а также дебиторской задолженности перед поручителем путем прекращения обязательств | 631 |
361 |
Учет операций у кредитора | ||
Отражается сумма стоимости проданного должнику товара, сырья или других товарно-материальных ценностей | 361 |
702 |
Начислены налоговые обязательства по НДС, рассчитанные исходя из суммы стоимости реализованного товара, сырья или других товарно-материальных ценностей | 702 |
641 |
Поручителю предъявлена претензия, и денежные средства в оплату за сырье (товары) и другие товарно-материальные ценности поступили на расчетный счет | 311 |
377 |
Отражение погашения дебиторской задолженности должника за товары, сырье или другие товарно-материальные ценности | 377 |
361 |
Учет операций у поручителя | ||
Отражена сумма стоимости товара, сырья или других товарно-материальных ценностей, приобретенных поручителем у должника | 281 |
631 |
Отражена сумма налогового кредита на сумму НДС, подлежащего уплате должнику, рассчитанного от стоимости приобретенного поручителем товара и подтвержденного налоговой накладной | 641 |
631 |
Поручитель перечисляет денежные средства на основании предъявленной ему претензии. С этого момента он получает права кредитора по договору купли-продажи, согласно которому должник обязан оплатить товар, сырье или другие товарно-материальные ценности | 361 |
311 |
Поручитель направляет заявление о прекращении обязательств поручителя по оплате товара Зачетом встречного однородного требования к должнику отражается прекращение задолженности должника поручителю по оплате за товары, сырье или другие товарно-материальные ценности | 631 |
361 |
В нашем примере договор купли-продажи будет иметь обычные условия, а вот договор поручительства может иметь следующий вид.
Договор поручительства
Предприятие____________(Кредитор), в лице ______, действующего на основании _______, именуемое в дальнейшем “Кредитор”, с одной стороны, и Предприятие_______(Поручитель) в лице _______, действующего на основании _______, именуемое в дальнейшем “Поручитель”, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора.
1.1. В соответствии с настоящим Договором Поручитель обязуется перед Кредитором отвечать за исполнение Должником обязательства по уплате до_______(указывается срок) задолженности согласно Договору купли-продажи № ___ от ________, составляющей _______грн. (сума цифрами и прописью). Поручитель обязуется перед Кредитором уплачивать неустойку, предусмотренную пунктом 4.2 указанного Договора, в случае предъявления соответствующего требования Кредитором.
1.2. Поручитель несет солидарную ответственность с Должником перед Кредитором за исполнение обязательств, указанных в пункте 1.1 настоящего Договора.
1.3. Ответственность Поручителя ограничивается суммой задолженности и суммой неустойки, предусмотренными пунктом 1.1 настоящего Договора. 1.4. В случае исполнения Поручителем обязательства по оплате задолженности, указанной в пункте 1.1 настоящего Договора, Кредитор обязан переуступить ему свое право требования к Должнику и передать документы, подтверждающие это право в размере исполненного Поручителем обязательства.
2. Обязательства сторон и обеспечение их исполнения.
2.1. Кредитор обязуется принять надлежащим образом исполненное Поручителем обязательство.
2.2. Поручитель обязуется надлежащим образом исполнить обязательство, предусмотренное пунктом 1.1 настоящего Договора, в течение 3-х календарных дней с момента предъявления претензии Кредитором.
3. Порядок разрешения споров.
3.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между Сторонами в связи с выполнением обязательств по настоящему Договору, Стороны решают путем переговоров.
3.2. Споры и разногласия, по которым стороны не смогут прийти к соглашению, подлежат рассмотрению в Хозяйственном суде с соблюдением мер досудебного урегулирования.
4. Прекращение договора.
4.1. Настоящий договор прекращается при:
исполнении, проведенном надлежащим образом;
- истечении обусловленного срока действия;
- истечении срока, установленного законодательством Украины для обращения с требованием к Поручителю;
по соглашению сторон;
4.2. Прекращение настоящего Договора не влечет за собой прекращение соглашений любого рода, заключенных в порядке осуществления настоящего Договора.
5. Заключительные положения.
5.1. Настоящий Договор заключен на срок до исполнения Должником либо Поручителем обязательств согласно пункту 1.1 настоящего договора.
5.2. Договор вступает в силу с даты его подписания.
5.3. В случаях, не предусмотренных настоящим Договором, Стороны руководствуются действующим законодательством Украины.
5.4. Дополнения и изменения к настоящему договору могут быть внесены по обоюдному согласию Сторон, оформлены в письменном виде и вступают в силу с момента их подписания полномочными представителями Сторон.
5.5. Договор составлен в трех экземплярах, по одному экземпляру для каждой стороны и один экземпляр - для Должника. Все экземпляры имеют одинаковую юридическую силу.
6. Реквизиты сторон:
Претензия №____
об уплате задолженности
Сумма претензии____________________
Дата предъявления претензии “___”________ 200_ г.
Заявитель настоящей претензии Предприятие _______________(Кредитор), является Кредитором предприятия_______________(Должник) на основании Договора купли-продажи № ___ от “___” _______ 200 __г., согласно которому Должник обязан был уплатить Кредитору денежные средства в сумме _______________ в срок до “__”________ 200 __г. Поскольку указанная в договоре сумма в установленный срок на наш расчетный счет не поступила, а предприятие______________(Поручитель) на основании Договора поручительства №___ от “___”________________является поручителем Должника и несет с ним солидарную ответственность, то, руководствуясь действующим законодательством Украины, требуем:
Сумму задолженности в размере__________ грн. согласно Договору купли-продажи № ___ от “__”_______________ 200 __г., в соответствии с указанным договором купли-продажи и Договором поручительства № ___ от “___”_________200 __г., перечислить предприятию_______________ (Кредитор).
Поручитель имеет все необходимые документы, обосновывающие данную претензию.
Директор предприятия ________ (Кредитор)
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 21-22, ноябрь 2005 г.