Некоторые особенности таможенного оформления
и уплаты таможенных платежей

Организация внешнеэкономической деятельности по заключению сделок для осуществления операций купли-продажи, получения иностранных инвестиций из-за рубежа или осуществления инвестирования резидентами Украины за рубеж сопряжена с массой вопросов по оформлению грузов и грузовой таможенной декларации, таможенных платежей, заключению внешнеэкономических контрактов, соблюдению сроков платежей и особенностей проведения внешнеэкономических расчётов.

В данной статье будут рассмотрены особенности некоторых внешнеэкономических торговых операций купли-продажи, актуальных на сегодняшний день операций иностранного инвестирования в уставный фонд предприятий. Кроме того, рассмотрим порядок документального оформления и вопросы, связанные с ведением бухгалтерского и налогового учета таможенных платежей.

Юридические лица имеют право осуществлять внешнеэкономическую деятельность с момента приобретения ими статуса юридического лица, при условии, что эта деятельность предусмотрена их уставными документами.

Взаимоотношения между субъектом внешнеэкономической деятельности Украины (резидентом) и иностранным субъектом (нерезидентом) регламентируются договором (контрактом).

Основным документом, регламентирующим деятельность предприятий при перемещении грузов через таможенную границу Украины, является Таможенный Кодекс Украины (далее - ТКУ).

Декларирование осуществляется путем заявления по установленной форме (письменной, устной, путем совершения действий) точных сведений о товарах и транспортных средствах, цели их перемещения через таможенную границу Украины, а также сведений, необходимых для осуществления их таможенного контроля и таможенного оформления (статья 81 ТКУ).

В соответствии со статьей 87 ТКУ декларантами могут быть предприятия или граждане, которым принадлежат товары и транспортные средства, перемещающиеся через таможенную границу Украины, или уполномоченные ими таможенные брокеры (посредники).

Декларантами также могут быть граждане, уполномоченные собственниками указанных товаров и транспортных средств на осуществление декларирования нотариально удостоверенными поручениями.

Декларант исполняет все обязанности и несет в полном объеме ответственность, предусмотренную ТКУ, независимо от того, является ли он собственником товаров и транспортных средств, которые перемещаются через таможенную границу Украины, таможенным брокером или другим уполномоченным лицом (статья 88 ТКУ).

Декларант обязан:

- осуществлять декларирование товаров и транспортных средств в соответствии с порядком, установленным ТКУ;

- на требование таможенного органа предъявлять товары и транспортные средства для таможенного контроля и таможенного оформления;

- предоставлять таможенному органу предусмотренные законодательством документы и сведения, необходимые для выполнения таможенных процедур;

- уплатить налоги и сборы.

Все сведения о товарах излагаются в грузовой таможенной декларации (ГТД).

ГТД - это письменное заявление установленной формы, которое подается таможенному органу и содержит сведения о товарах и транспортных средствах, перемещаемых через таможенную границу Украины, таможенном режиме, в который они заявляются, а также другую информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформления, таможенной статистики, начисления налогов, сборов и других платежей.

Форма ГТД, порядок ее предоставления и оформления регламентированы Положением о грузовой таможенной декларации, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 09.06.97 г. № 574, с изменениями и дополнениями.

В соответствии с положением ГТД заполняется:

- на товары, перемещаемые через таможенную границу Украины юридическими и физическими лицами (предпринимателями), таможенная стоимость которых превышает сумму, эквивалентную 100 евро, кроме подакцизных товаров, которые декларируются независимо от их стоимости;

- на товары, подлежащие государственному экспортному контролю;

- на товары, которые перемещаются в режиме таможенного склада;

- на товары, которые непосредственно ввозятся физическими лицами в сопровождаемом багаже или пересылаются в несопровождаемом багаже, поступают в адреса физических лиц или вывозятся физическими лицами в случаях, предусмотренных законодательством;

- на товары, независимо от их таможенной стоимости, в других случаях, предусмотренных законодательством;

- на транспортные средства в случаях, предусмотренных законодательством.

Кроме того, существует порядок заполнения ГТД, который регулируется "Инструкцией о порядке заполнения ГТД”, утвержденной приказом Государственной таможенной службы Украины от 09.07.97 г. № 307 и “Порядком заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлинной торговли”, утвержденным приказом Государственной таможенной службы Украины от 30.06.98 г. № 380, с изменениями и дополнениями.

Декларирование товаров, на которые ГТД не заполняется (менее 100 евро), осуществляется путем проставления таможенным инспектором на всех сопроводительных документах штампов “под таможенным контролем” и оттисков личной номерной печати.

ГТД заполняется с использованием государственного языка при помощи компьютера (можно использовать иностранный язык, если перевод на государственный язык коммерческих названий субъектов является нецелесообразным).

ГТД считается оформленной при наличии на всех ее листах личной номерной печати инспектора таможни, осуществившего таможенное оформление товара. Оформленная ГТД удостоверяет право субъекта ВЭД на размещение товаров в определенном таможенном режиме и подтверждает права и обязанности лиц, которые вправе заниматься правовыми, финансовыми, хозяйственными и другими вопросами.

Таможенное оформление товаров в полном объеме может осуществляться только после уплаты таможенных платежей.

При таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу, важным вопросом является определение таможенной стоимости, поскольку таможенная стоимость является базой для исчисления налогов и сборов, взимаемых таможней.

В соответствии со статьей 16 Закона Украины “О едином таможенном тарифе” от 05.02.1992 г. № 2097-XII таможенной стоимостью является цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары и другие предметы на момент пересечения ими таможенной границы Украины.

При определении таможенной стоимости в нее включается:

1. Цена товара, указанная в счете-фактуре;

2. Фактические расходы, если они не включены в счет-фактуру (в зависимости от условий поставки этих товаров в соответствии с Правилами ИНКОТЕРМС):

- на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

- на уплату брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров;

- плата за использование объектов интеллектуальной собственности, которая относится к этим товарам и другим предметам и которая должна быть уплачена импортером (экспортером) прямо или косвенно как условие их ввоза (вывоза).

Таможенная пошлина представляет собой налог на товары, которые ввозятся и вывозятся через таможенную границу Украины.

Таможенная пошлина - это:

- ввозная пошлина, которая, естественно, начисляется на предметы и товары при их ввозе на таможенную территорию Украины;

- вывозная пошлина (начисляется при вывозе товаров и предметов с таможенной территории Украины);

- сезонная пошлина, которая может устанавливаться при ввозе или вывозе отдельных товаров и предметов на срок не более 4 месяцев;

- особые виды пошлины, которые могут устанавливаться при ввозе или вывозе некоторых товаров с целью защиты экономических интересов Украины и украинских производителей.

При начислении таможенной пошлины действует установленный размер пошлины согласно ставкам Единого таможенного тарифа или в твердых ставках с единицы товара.

Условия и формы декларирования таможенной стоимости товаров, которые перемещаются через таможенную границу Украины, регулируются постановлением Кабинета Министров Украины от 28.08.2003 г. № 1375 “Об утверждении Порядка декларирования таможенной стоимости товаров при перемещении их через таможенную границу Украины”.

Для уплаты таможенных платежей необходимо знать, что такое фактурная стоимость товаров.

Фактурная стоимость - это стоимость товаров и других предметов, которая фактически уплачена, или подлежит уплате, или компенсируется встречными поставками и, согласно условиям внешнеэкономической сделки, содержится в счете-фактуре. Для определения фактурной стоимости валюта внешнеэкономического контракта пересчитывается в национальную валюту Украины по текущему курсу НБУ на день подачи ГТД.

К таможенным платежам относятся: таможенная пошлина; таможенные сборы; акцизный сбор; НДС.

Порядок уплаты таможенных платежей регулируется “Инструкцией о порядке осуществления расчетов с Государственным бюджетом Украины по пошлине, налогу на добавленную стоимость, акцизному сбору и другим платежам, доходам и сборам”, утвержденной приказом ГТСУ, Министерства финансов Украины от 30.06.2000 г. № 368/149.

В соответствии с указанной Инструкцией таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость, акцизный сбор и прочие платежи и сборы, не уплаченные в сроки, определенные действующим законодательством Украины, взимаются в порядке, установленном действующим законодательством. При этом начисляется пеня, начиная с первого дня наступления срока погашения задолженности по день его уплаты включительно, в таких размерах: по таможенной пошлине - 0,2% за каждый день просрочки (согласно Закону Украины “О Едином таможенном тарифе”); по другим платежам и сборам - согласно действующему законодательству.

Размер платы за таможенное оформление товаров и транспортных средств вне месторасположения таможенных органов или вне рабочего времени регулируется соответствующим постановлением Кабинета Министров Украины от 18.01.2003 г. № 93, вступившим в силу с 1 января 2005 года.

В свою очередь порядок взимания таможенных сборов, начисляемых по ГТД, утвержден приказом Государственной таможенной службы Украины № 363 от 23.06.98 г., где сказано, что таможенные сборы, которые начисляются по ГТД, уплачиваются при любом осуществлении таможенного оформления товаров и других предметов. Таможенные сборы уплачиваются в национальной валюте Украины. Если фиксированная ставка в долларах США, то она пересчитывается в валюту Украины по официальному курсу НБУ, установленному на день подачи ГТД для таможенного оформления. По заявлению плательщика и при наличии гарантии банка таможня имеет право предоставить отсрочку или рассрочку уплаты таможенного сбора на срок, не превышающий один месяц.

Акцизный сбор

Субъекты ВЭД, импортирующие на таможенную территорию Украины подакцизную продукцию, уплачивают акцизный сбор. У производителей подакцизных товаров, реализующих таковые, также возникают обязательства по уплате акцизного сбора. Однако при реализации подакцизных товаров на экспорт за иностранную валюту акцизный сбор не взимается (статья 5 Декрета КМУ “Об акцизном сборе” от 26.12.92 г. № 18-92, с изменениями и дополнениями).

Перечень товаров и других предметов, подлежащих обложению акцизным сбором, и ставки акцизного сбора определены “Инструкцией о порядке взимания акцизного сбора в случае ввоза товаров субъектами внешнеэкономической деятельности на таможенную территорию Украины”, утвержденной приказом ГТСУ от 21.01.2000 г. № 33, в редакции приказа ГТСУ от 13.10.2000 г. № 568.

Указанная “Инструкция о порядке взыскания акцизного сбора в случае ввоза товаров субъектами внешнеэкономической деятельности на таможенную территорию Украины” разработана во исполнение постановления Кабинета Министров Украины от 27.01.97 г. № 66 “Об утверждении Порядка взыскания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины”.

Акцизный сбор уплачивается налогоплательщиками одновременно с уплатой таможенной пошлины и таможенного сбора. Моментом уплаты акцизного сбора является момент оформления ГТД, а именно проставления на ГТД личной номерной печати инспектора таможни.

Акцизный сбор уплачивается в национальной валюте Украины путем перечисления соответствующей суммы на специальный счет таможенного органа.

Налог на добавленную стоимость

По Закону Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) объектом налогообложения являются операции по:

- ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (подпункт 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС);

- вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (подпункт 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС).

При ввозе товаров налогоплательщиками на таможенную территорию Украины базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров (пункт 4.3 ст. 4 Закона о НДС). Указанная стоимость должна быть не меньше таможенной стоимости, определенной во ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортировку, погрузку, перегрузку, разгрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, которая относится к этим товарам, акцизных сборов, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

В соответствии с подпунктом 3.2.6 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС таможенные сборы как денежные средства, направленные на оплату государственных услуг, в базу обложения налогом на добавленную стоимость не включаются.

Согласно подпункту 7.3.6 п. 7.3. ст. 7 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импортировании) товаров является дата предоставления ГТД.

Контроль над правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС при таможенном оформлении товаров, импортируемых в Украину, осуществляется таможенными органами. Это предусмотрено “Инструкцией о порядке контроля таможенными органами за взиманием при таможенном оформлении товаров, ввезенных (пересланных) на таможенную территорию Украины, и перечислением в бюджет налога на добавленную стоимость”, утвержденной приказом Государственной таможенной службы Украины от 10.06.2002 г. № 312.

С оформлением первичных документов (ГТД, акта приемки-сдачи - для работ, услуг, полученных от нерезидента, и налогового векселя) связана дата возникновения права на налоговый кредит при импорте. Согласно Закону об НДС, датой возникновения права на налоговый кредит считается дата уплаты налога, если она произведена денежными средствами. Ситуацию, когда при ввозе товара на таможенную территорию Украины был выдан и погашен в установленный срок налоговый вексель, рассмотрим чуть ниже, поскольку как раз произошли некоторые изменения. Следует обратить внимание на то, что предварительная оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров (сопутствующих услуг) не является основанием для возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС согласно подпункту 7.3.8 п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС.

Постановлением Кабинета Министров Украины от 02.04.98 г. № 417 регламентируется порядок внесения НДС в бюджет во время ввоза (пересылки) товаров на таможенную территорию Украины, где сумма НДС взимается в национальной валюте Украины (если налог на добавленную стоимость выражен в иностранной валюте, то он пересчитывается по валютному курсу НБУ на момент возникновения налоговых обязательств).

В соответствии с пунктом 11.5 ст. 11 Закона об НДС плательщики налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины могут по собственному желанию выдавать органам таможенного контроля простой вексель на сумму налогового обязательства (налоговый вексель).

Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.05.2005 г. № 395 внесены изменения в “Порядок выпуска, обращения и погашения векселей, которые выдаются на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины”, утвержденный Постановлением Кабинета Министров Украины от 01.10.97 г. № 1104.

Из указанного Порядка исчезли требования к лицам, имеющим право во время ввоза (пересылки) товаров на таможенную территорию Украины выдавать таможенным органам в оплату налога на добавленную стоимость налоговые векселя. Таковыми являются лица, которые:

- имеют право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета по результатам предыдущего отчетного периода, если такая задолженность по возмещению налога на добавленную стоимость на день выдачи налогового векселя не погашена;

- осуществляют ввоз товаров по прямым договорам для собственных производственных нужд.

Теперь, для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета, лица, ввозящие (пересылающие) товары на таможенную территорию Украины, не должны предоставлять таможенным органам при таможенном оформлении товаров одновременно с налоговым векселем справку из налогового органа (по месту регистрации их в качестве плательщика налога) о праве на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета по результатам предыдущего отчетного периода.

Вексель выдается на полную сумму налогового обязательства, поскольку по одной ГТД сумма налогового обязательства не может быть частично оплачена векселем, а частично деньгами.

Срок, на который выдается налоговый вексель, не может превышать 30 дней, включая дату его выдачи. Только при импорте на таможенную территорию Украины отдельных товаров, перечень которых утверждается Кабинетом Министров Украины, может выдаваться налоговый вексель с более длительным сроком погашения.

Налоговые векселя в обязательном порядке подлежат обеспечению (подтверждению коммерческими банками путем аваля).

В отчетном периоде, на который попадает тридцатый календарный день со дня выдачи векселя таможенному органу, сумма, указанная в векселе, включается в сумму налоговых обязательств. При этом налоговый вексель считается погашенным, а сумма налога, указанная в векселе, отдельно в бюджет не уплачивается, а учитывается в расчетах налоговых обязательств по результатам налогового периода, в котором вексель погашен.

Сумма НДС, указанная в векселе, отражается в налоговой декларации отдельной строкой.

Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте (хозяйственных операций, стоимость которых определена в иностранной валюте или требует расчетов в иностранной валюте) регламентируется П(С)БУ 21 “Влияние изменений валютных курсов”, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

В соответствии с пунктом 5 П(С)БУ 21, “операции в иностранной валюте во время первичного признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и затрат)”.

Балансовая стоимость оприходованных импортных товаров определяется согласно П(С)БУ 9 “Запасы”, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246. Согласно П(С)БУ 9, приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете все статьи баланса подразделяются на монетарные и немонетарные.

Монетарные - это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.

Немонетарные статьи - это иные, нежели монетарные, статьи баланса.

Если первым событием во исполнение импортного контракта была поставка товара, то возникающая кредиторская задолженность за полученный товар относится к монетарной статье баланса.

Согласно П(С)БУ 21, по монетарным статьям баланса в иностранной валюте с изменением курса валюты на дату осуществления расчетов возникают курсовые разницы. Такие курсовые разницы по операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (затрат).

Расчеты во внешнеэкономической деятельности осуществляются, как правило, в иностранной валюте. Подпунктом 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли предусмотрено: расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам, определяются в сумме, равной балансовой стоимости такой иностранной валюты. Балансовая же стоимость иностранной валюты определяется в соответствии с положениями подпунктов 7.3.1; 7.3.4; 7.3.6 Закона о прибыли и не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.

Бухгалтерский и налоговый учет
иностранной инвестиции, внесенной
в уставный фонд

Перейдем к практической стороне рассмотрения вопросов.

Рассмотрим, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете отчуждение имущества, ввезенного в качестве взноса в уставный фонд предприятия, в течение 3-х лет с момента зачисления иностранной инвестиции на баланс предприятия?

Иностранная инвестиция, внесенная как взнос в уставный фонд и зачисленная на баланс предприятия в виде имущества, может в результате хозяйственной деятельности быть продана с целью получения экономической выгоды. Если это происходит, то, в соответствии с подпунктом 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли, у предприятия возникает валовой доход, который подлежит налогообложению на общих основаниях; кроме того, проданное имущество подлежит обложению НДС.

Также отметим, что формирование уставного фонда с участием иностранных инвесторов производится по курсу, зафиксированному в учредительных документах, но не выше курса НБУ на дату подписания договора. Задолженность иностранных инвесторов по взносам в уставный фонд пересчитывается в национальную валюту на ту же дату. Ввезенное имущество после регистрации учредительного договора при увеличении курса иностранной валюты оприходуется на баланс предприятия по стоимости, зафиксированной в договоре.

Таможенные органы осуществляют пропуск такого имущества на территорию Украины на основании выданного предприятием простого векселя на сумму таможенной пошлины с отсрочкой платежа не более чем на 30 календарных дней со дня оформления ввозной ГТД. Вексель погашается, и ввозная пошлина не уплачивается, если во время отсрочки платежа юридическое лицо, в уставный фонд которого вносятся основные средства, в месячный срок предоставит справку налоговой инспекции (по месту регистрации юридического лица) о зачислении грузов в состав основных фондов предприятия, а налоговой инспекцией будет сделана отметка на образце векселя.

Имущество иностранных учредителей в виде взноса в уставный фонд (ввозится в Украину на срок не менее 3-х лет) освобождается от обложения таможенной пошлиной (кроме товаров для реализации или собственного потребления). При отчуждении такого имущества ранее 3-х лет со времени зачисления его на баланс таможенная пошлина уплачивается в порядке, предусмотренном Законом Украины “О режиме иностранного инвестирования” № 93 от 19.03.96 г.

При отчуждении ввозная пошлина рассчитывается исходя из таможенной стоимости имущества, пересчитанной в валюту Украины по официальному курсу НБУ на дату продажи имущества.

Если иностранная инвестиция ввезена как взнос в уставный фонд в виде товаров для реализации или собственного потребления в соответствии со статьей 18 Закона “О режиме иностранного инвестирования”, предприятие обязано уплатить ввозную таможенную пошлину при оформлении ГТД.

Если продажа имущества осуществляется по истечении трехлетнего срока, то таможенная пошлина не уплачивается.

Таможенная пошлина не уплачиваться также в случае, если иностранная инвестиция будет вывезена за границу, что должно быть подтверждено вывозной ГТД с соответствующей отметкой.

Таблица 1. Бухгалтерский учет иностранной инвестиции в виде основных средств

Таблица 2. Бухгалтерский учет при продаже иностранной инвестиции в виде основных средств

Порядок выдачи, учета и погашения векселей, выданных во время ввоза в Украину имущества как взноса иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, а также по договорам (контрактам) о совместной инвестиционной деятельности, и уплаты ввозной таможенной пошлины в случае отчуждения этого имущества утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 07.08.96 г. № 937. Этот Порядок определяет единые правила выдачи, учета и погашения векселей, которые выдаются для оформления беспошлинного ввоза на территорию Украины имущества как взноса иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями.

Приобретение импортных товаров
у иностранного поставщика

Приобретение импортных товаров с последующей оплатой.

Предприятием оприходован импортный товар. На таможне уплачены таможенные сборы, ввозная пошлина, НДС.

Таблица 3.

Приобретение импортного товара с предоплатой

Если внешнеэкономическим контрактом предусмотрено перечисление иностранному поставщику аванса (предоплаты), то возникшая дебиторская задолженность относится к немонетарным статьям, поскольку будет погашаться не денежными средствами, а активами (товарами, работами, услугами).

Учет немонетарных статей, согласно П(С)БУ 21, имеет существенные особенности.

Пунктом 6 П(С)БУ 21 предусмотрено, что сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получение работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. Следовательно, стоимость импортных товаров (в пределах осуществленной предоплаты) оприходуется не по курсу НБУ на дату заполнения грузовой таможенной декларации, а по курсу НБУ на дату перечисления аванса.

Немонетарные статьи, которые отражены по себестоимости и зачисление которых на баланс связано с операцией в иностранной валюте, отражаются по валютному курсу на дату осуществления операции. Следовательно, немонетарные статьи баланса, выраженные в иностранной валюте, с изменением валютного курса не пересчитываются.

Таблица 4.

Бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом.

Действующим Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено отражение выданных авансов на счете 37 “Расчеты с разными дебиторами”, субсчет 1 “Расчеты по выданным авансам”. Практическое применение этого субсчета для учета авансов в иностранной валюте ценно тем (особенно в условия ведения учета в компьютерном варианте), что дебиторская задолженность в инвалюте по этому субсчету с изменением курса валюты не пересчитывается (такой алгоритм закладывается в компьютерную программу).

В соответствии с подпунктом 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, расходы, понесенные налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товара (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам такого налогоплательщика, определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой иностранной валюты.

Монетарная статья баланса (кредитовое сальдо по счету 632) после зачета аванса подлежит пересчету с изменением курса иностранной валюты.

Следует обратить внимание на особенности начисления и отражения в налоговой отчетности налога на добавленную стоимость по товарам, импортированным с расчетами в иностранной валюте в счет ранее перечисленного аванса (предоплаты). Несмотря на то, что оприходование в бухгалтерском учете осуществляется по стоимости, определенной исходя из валютного курса на дату оплаты аванса, при начислении НДС, при растаможивании этих товаров, база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости таких товаров, но не меньше таможенной стоимости, указанной в грузовой таможенной декларации.

Что же делать, если импортированные товары не могут быть растаможены в свободное использование на территории Украины, а в практической деятельности импортеров такие ситуации не исключены. Например, в случае если у импортера на момент прибытия товара попросту отсутствуют свободные оборотные средства, достаточные для оплаты таможенных платежей. В этом случае можно использовать возможность размещения импортного товара на таможенном лицензионном складе.

Таможенный лицензионный склад

Порядок открытия и эксплуатации таможенных лицензионных складов определен “Положением об открытии и эксплуатации таможенных лицензионных складов”, утвержденным приказом Государственной таможенной службы Украины от 31.12.96 г. № 592.

Таможенный склад - это таможенный режим, при котором ввезенные из-за границ таможенной территории товары сохраняются под таможенным контролем без взыскания таможенной пошлины и других налогов и без применения к ним мероприятий нетарифного регулирования и других ограничений в период хранения, а товары, которые вывозятся за границы таможенной территории Украины, хранятся под таможенным контролем от момента начала их таможенного оформления таможенными органами Украины до фактического вывоза за границы таможенной территории Украины.

Собственниками таможенных лицензионных складов являются субъекты предпринимательской деятельности, получившие лицензию на право открытия и эксплуатации таможенного лицензионного склада.

При оформлении импортных товаров на таможенный лицензионный склад оформляется таможенная декларация, в которой получателем товара указывается фирма, на балансе которой находится таможенный склад. Декларантом может выступать либо предприятие, либо импортер, либо субъект предпринимательской деятельности, занимающийся таким видом деятельности, как декларирование грузов. В разделе 47 декларации “Начисление пошлины и таможенных сборов” указывается лишь стоимость услуги по оформлению декларации. Стоимость такой услуги оплачивается таможенному органу.

Таможенная стоимость товаров, находящихся на лицензионном складе, определяется при отпуске этих товаров с таможенного лицензионного склада в свободное использование на территории Украины. С этого же момента право собственности на товар, находящийся на лицензионном складе, переходит к импортеру. От этого же момента зависит правильность отражения затрат в бухгалтерском учете.

При размещении товара на лицензионном складе, кроме затрат по оформлению импортного товара, предприятие-импортер будет нести расходы по их хранению. Чтобы определить, куда относятся такие расходы в финансовом и налоговом учете, необходимо обратиться к П(С)БУ 16, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318. Согласно этому положению, затраты отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств. В соответствии с пунктом 6 П(С)БУ 16, расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно увязать с доходом определенного периода, отражаются в составе затрат того отчетного периода, в котором они осуществлены.

Импортные товары в составе активов предприятия относятся к запасам. Согласно П(С)БУ 9 “Запасы”, приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, которая состоит из таких фактических затрат:

- сумм, оплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;

- сумм ввозной пошлины;

- сумм непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;

- транспортно-заготовительных расходов (расходов на заготовку запасов, оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта до места их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);

- прочих расходов, которые непосредственно связанны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Товары, находящиеся на таможенном лицензионном складе, не могут считаться приобретенными, поскольку, как мы уже отмечали выше, право собственности на такие товары с момента размещения их на склад к импортеру не перешло. Поэтому расходы по оформлению товаров на лицензионный склад и по хранению на этом складе в бухгалтерском учете сле-

дует учитывать как расходы будущих периодов на счете 39 до момента выпуска их в свободное использование на территории Украины (до составления основной грузовой таможенной декларации).

При оприходовании импортного товара на счет 28 “Товары” и формировании его первоначальной стоимости необходимо расходы со счета 39 списать и включить в первоначальную стоимость товаров, поскольку, согласно П(С)БУ 9, это прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением именно этого товара.

Таблица 5. Бухгалтерский учет операций по размещению товара на таможенном лицензионном складе

Таблица 6. Экспорт товаров за пределы таможенной территории Украины

Таможенная стоимость товаров, которые экспортируются и подпадают под действие режима квотирования и лицензирования, или по отношению к которым внедрена регистрация внешнеэкономических договоров, определяется на уровне цен товаров, указанных в лицензии или в карточке регистрации контракта.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 15-16, август 2005 г.