Дотации и субсидии.
Проблемные вопросы налогообложения налогом
на добавленную стоимость

В последнее время многие главные бухгалтеры сталкиваются с получением компенсации выплат за льготный проезд отдельных категорий граждан на водном транспорте. Как осуществлять налогообложение налогом на добавленную стоимость указанной компенсации? Следует ли облагать указанные поступления налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов?

Бюджетным кодексом Украины от 21 июня 2001 г. № 2542-III (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что предприятия могут получать субсидии и дотации, выдаваемые бюджетом с целью государственного регулирования цен.

Постановлением Кабинета Министров Украины от 25.12.96 г. № 1548 “Об установлении полномочий органов исполнительной власти и исполнительных органов городских советов по регулированию цен (тарифов)” установлены полномочия органов исполнительной власти по регулированию цен (тарифов), в том числе по перевозке пассажиров (пункт 13)*. Так, государственному регулированию подлежат тарифы на перевозку пассажиров городским транспортом, работающим в обычном режиме движения.

Согласно письму Государственного казначейства Украины от 18.01.2002 г. № 07-07/92-353 “Относительно бюджетной классификации расходов бюджета”, затраты под кодом 1310 “Субсидии и текущие трансферты предприятиям (организациям)” - это текущие платежи юридическим лицам, которые включают субсидии государственным предприятиям, субсидии учреждениям и организациям, субсидии предприятиям и организациям сельского хозяйства, субсидии на покрытие убытков предприятий, государственную поддержку предприятий, прирост оборотных средств, прочие субсидии. По указанному коду осуществляются только текущие расходы получателей бюджетных средств, а капитальные расходы - под кодом 2410.

Приказом Министерства финансов Украины от 27.12.2001 г. № 604 “О бюджетной классификации и ее применении” утверждена временная классификация расходов и кредитования бюджетов, в которой определен код наименования расходов бюджета: “170203 Компенсационные выплаты за льготный проезд отдельных категорий граждан”.

Согласно действующему порядку ценообразования регулированные тарифы устанавливаются с учетом конечной стоимости услуг для потребителя, которые включают и налог на добавленную стоимость.

Пунктом 4.1 ст. 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” определено, что база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам).

Услуги на перевозку пассажиров речным транспортом реализуются по установленным тарифам предприятия, согласованным с исполнительной властью, и включают в себя налог на добавленную стоимость.

Субсидии из бюджета на покрытие убытков от продажи услуг по перевозке пассажиров формируются исходя из тарифа на их продажу.

Таким образом, можно сделать вывод, что действующие тарифы на осуществление перевозок пассажиров на речном транспорте подлежат государственному регулированию. Тарифы на эти перевозки согласовываются с отделом цен и ценовой политики управления социально-экономического развития города и проходят регистрацию в Областном управлении юстиции.

Тариф, согласованный с соответствующими органами и утвержденный руководителем предприятия, включает в себя налог на добавленную стоимость. Таким образом, эти денежные средства (субсидии, дотации) включаются в объект налогообложения, базой которого является тариф.

В случае возмещения из городского бюджета части тарифа, установленного органами исполнительной власти, не уплаченной населением в связи с получением каких-либо льгот и субсидий по оплате услуг по перевозке населения, такие возмещения как составляющие части тарифа включаются в объект налогообложения, базой которого является тариф, утвержденный предприятием.

Подтверждением этому служит письмо ГНАУ № 5593/7/16-1220-5. Приведем выдержки из него.

“В соответствии с пп. 5.1.13 ст. 5 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”, операции по предоставлению услуг по перевозке пассажиров городским и пригородным пассажирским транспортом и автомобильным транспортом в пределах района, тарифы на которые регулируются в установленном законом порядке, за исключением операций по предоставлению пассажирского транспорта в аренду (прокат), освобождены от налогообложения НДС.

При этом с 01.10.98 г., согласно ст. 5 Указа Президента Украины от 07,08.98 р. N 857/98 “О некоторых изменениях в налогообложении”, операции по предоставлению услуг по перевозке пассажиров пригородным пассажирским транспортом и автомобильным транспортом в пределах района подлежат обложению НДС по ставке 20 процентов от базы налогообложения, определенной согласно законодательству.

В случае если стоимость услуг по перевозке пассажиров пригородным пассажирским транспортом и автомобильным транспортом подлежит регуляции, то базой налогообложения НДС таких операций, в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона, является регулируемая цена (тариф).

Кроме того, следует отметить, что любая компенсация стоимости проезда в пригородном автотранспорте, которая дополняет установленный тариф (перевозка льготных категорий населения), включается в базу налогообложения НДС.

Что касается полученных дотаций из местного бюджета на покрытие убытков от осуществления перевозок пассажиров, оплата стоимости которых производится по регулируемым тарифам, то эта дотация не включается в базу налогообложения.

Вместе с тем, следует отметить, что в случае, когда товары (работы, услуги), изготовленные и/ или приобретенные, частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, то в сумму налогового кредита включается та часть оплаченного (начисленного) при их изготовлении или приобретении налога, которая отвечает доле использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода (пп. 7.4.3 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость").

Порядок отражения указанной операции
в бухгалтерском учете

На счете 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” ведется учет и обобщение информации о наличии и движении денежных средств, полученных для осуществления мероприятий целевого поступления, а также контроль их использования по назначению. Счет 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” является пассивным, и кредитовое сальдо по нему отражает наличие неиспользованных денежных средств целевого финансирования.

По кредиту счета 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” отражаются денежные средства целевого назначения, полученные как источник финансирования определенных мероприятий, по дебету - использованные суммы по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм.

Аналитический учет денежных средств целевого финансирования и целевых поступлений и расходов осуществляется по их назначению и источникам поступлений.

Полученные предприятием денежные средства как источник финансирования отражаются по кредиту счета 48, а по дебету использованные ими суммы по определенным направлениям или признанные доходами в корреспонденции с кредитом счетов 7-го класса.

Счет 64 “Расчеты по налогам и платежам” предназначен для обобщения информации о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия, и по финансовым санкциям, которые взыскиваются в доход бюджета. На этом счете также обобщается информация о других расчетах с бюджетом, в частности по субсидиям, дотациям и прочим ассигнованиям.

Порядок бухгалтерского учета доходов от целевого финансирования регулируется пунктами 16 - 19 П(С)БУ 15 “Доход”, и в зависимости от того, для каких целей поступает финансирование, по-разному будет определен момент возникновения дохода.

Возмещение льгот из бюджета включается в состав дохода в момент предоставления услуги по перевозке льготируемых категорий граждан, тогда как обязательства по налогу на добавленную стоимость начисляются в момент поступления бюджетных денежных средств на счета предприятия в сумме предоставленной льготы.

В соответствии с пунктом 19 П(С)БУ 15 “Доход”, целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), которые понесло предприятие, и финансирование для предоставления поддержки предприятию без постановки условий о его расходовании на выполнение в будущем определенных мероприятий признаются дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода.

Таким образом, в бухгалтерском учете доход от целевого финансирования по субсидиям, льготам населению и от начисленных дотаций увеличивается в момент начисления предприятием дебиторской задолженности бюджета за отчетный период.

В бухгалтерском учете поступление компенсации будет выглядеть следующим образом.

Таблица.

Отражение операций по компенсации льготного проезда населения

-----------------------------

* Пункт 13 постановления КМУ № 1548 от 25.12.96 г.: “Совет министров Автономной Республики Крым, областные, Киевская и Севастопольская городские государственные администрации, исполнительные органы Львовского и Криворожского городских советов регулируют (устанавливают) тарифы на перевозку пассажиров и стоимость проездных билетов в городском пассажирском транспорте - метрополитене, автобусе, трамвае, троллейбусе (который работает в обычном режиме движения).

Совет министров Автономной Республики Крым устанавливает тарифы на перевозку пассажиров и багажа пассажирским электротранспортом (троллейбусом) в междугородном и пригородном сообщении. Севастопольская городская государственная администрация устанавливает тарифы на перевозку пассажиров и стоимость проездных билетов на паромах и катерах в г. Севастополе”.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 3, февраль 2005 г.