Ремонтно-строительные работы с
позиции подрядчика:
учет выполнения и реализации
ремонтно-строительных работ

Бухгалтерский учет

Принципы формирования подрядчиками информации о доходах и расходах в бухгалтерском учете определены П(С)БУ 18 "Строительные контракты".

Названный стандарт и ввел термин "строительный контракт" - договор о строительстве, включающий выполнение ремонтно-строительных работ. Напомним, что в ГК этот вид договора классифицируется как договор строительного подряда (ст. 875).

П(С)БУ 18 не подразделяет строительные контракты на краткосрочные и долгосрочные - это прерогатива налогового учета. Независимо от срока выполнения строительного контракта в бухгалтерском учете доходы и расходы признаются, оцениваются и отражаются по единым принципам, методам, нормам.

Доход от выполнения строительного контракта признается с учетом степени завершенности работ. Для определения такой степени Положением (стандартом) предусмотрены три метода, два из которых являются расчетными (п. 4 П(С)БУ 18).

Пока подрядчики используют "старый" метод для признания дохода - метод измерения и оценки выполненной работы (во всяком случае на семинарах это подтвердилось). То есть на основании обмеров фактически выполненных строительных работ составляется акт приемки выполненных подрядных работ. Этот метод имеет преимущества перед другими, так как позволяет одновременно использовать количественные и стоимостные показатели форм № КБ-2в и № КБ-3 для определения дохода с учетом требований П(С)БУ 18.

Основным документом для учета выполненных строительных работ по-прежнему является Журнал учета выполненных работ типовой формы № КБ-6. Данные этого Журнала служат основанием для составления двух важнейших документов в строительстве: акта формы № КБ-2в и справки формы № КБ-3.

Признанный подрядчиком доход от выполненных и сданных заказчику работ отражается на субсчете 703 "Доход от реализации работ, услуг".

Расходы по строительному контракту включают (п. 12 и 15 П(С)БУ 18):

- расходы, непосредственно связанные с выполнением данного контракта;

- общепроизводственные расходы;

- административные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением контракта или возмещаются заказчиком.

Фактические затраты на выполнение ремонтно-строительных работ учитываются на счете 23 "Производство". Для аналитического учета затрат к счету 23 вводятся субсчета второго и третьего порядка.

По дебету счета 23 подрядчик, выступающий в качестве генподрядчика, отражает и стоимость выполненных субподрядных работ.

Напомним, что не так давно для строительных предприятий, организаций Минфином Украины подготовлено письмо "Относительно применения положений (стандартов) бухгалтерского учета" (№ 31-04200-10-10/2654 от 20.02.04 г.), разъясняющее многие актуальные вопросы бухгалтерского учета: распределение общепроизводственных расходов, введение субсчетов для аналитического учета затрат по объектам и др.

Что касается методов учета затрат, то для ремонтно-строительных работ чаще всего применяется позаказный метод. Суть метода в том, что в соответствии со строительным договором на каждый объект ремонта открывается отдельный заказ. Учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения заказа.

Налоговый учет

Отметим еще раз, что в отличие от бухгалтерского учета налоговый учет разделяет строительные контракты на долгосрочные и краткосрочные.

Однако сроки выполнения ремонтно-строительных работ чаще всего не превышают 9-месячного периода, позволяющего классифицировать договор как долгосрочный. По этой причине предприятия-подрядчики практически не применяют особый порядок налогообложения доходов, регламентированный п. 7.10 Закона о прибыли.

К краткосрочным договорам подрядчик применяет общий порядок налогообложения, закрепленный в нормах Закона о прибыли и Закона об НДС.

Примеры схем бухгалтерских проводок, отражающих выполнение и реализацию ремонтно-строительных работ подрядчиком (генподрядчиком) и субподрядчиком, приведены ниже. Рассмотрены варианты выполнения работ как за счет средств бюджета, так и за счет средств предприятия.

ПРИМЕР 1 (ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ БЮДЖЕТА)

Предприятием-подрядчиком заключен строительный договор (условно - заказ № 1) с управлением здравоохранения Н-ской области на выполнение ремонтно-строительных работ (объект "Госпиталь"), финансируемых бюджетными средствами.

Для выполнения сантехнических работ по объекту "Госпиталь" заключен договор субподряда с ООО "Сантехник", находящимся на общей системе налогообложения.

Покажем фрагмент учета у подрядчика и субподрядчика в приведенной ниже таблице.

(грн.)

Комментарий к таблице

Наше мнение по этому вопросу: субподрядчики имеют право применять нормы пп. 11.3.5 Закона о прибыли и пп. 7.3.5. Закона об НДС, поскольку выполняют работы с оплатой за счет бюджетных средств. В подтверждение приведем нормы названных законов, где сказано: "...с оплатой за счет бюджетных средств...", но не указано, с какого счета - отделения Госказначейства или другого.

Однако практика отражения предприятиями-субподрядчиками, находящимися на общей системе налогообложения, валового дохода и налоговых обязательств по НДС на дату оплаты генподрядчиком выполненных работ, к сожалению, не находит признания у налоговых служб. ГНАУ полагает (см. "Вестник налоговой службы Украины", 2002, № 43, с. 18), что "...оплата стоимости таких работ из Государственного бюджета Украины, то есть компенсация стоимости расходов на ... работы должна осуществляться непосредственно со счета отделения Государственного казначейства Украины ...при поступлении денежных средств в оплату таких работ не непосредственно со счета отделения Государственного казначейства применяется обычный режим обложения НДС...". Иными словами, субподрядные работы не считаются выполненными за счет бюджетных средств, а это значит, что субподрядчики не имеют права применять норму пп. 11.3.5 Закона о прибыли и пп. 7.3.5 Закона об НДС.

Отметим, что Госстрой Украины (письмо от 16.09.03 г. № 7/2-855) считает, что при выполнении субподрядчиком строительных работ по договору с генподрядчиком, работы которого, в свою очередь, оплачиваются бюджетными средствами, стоимость работ субподрядчика должна определяться строго в соответствии с ДБН Д.1.1-1-2000. Если учитывать, что ДБН "...носят обязательный характер при определении стоимости строек (объектов), строительство которых осуществляется с привлечением бюджетных средств...", то для Госстроя Украины прохождение бюджетных средств через генподрядчика не изменяет сути операции "за счет бюджетных средств”.

Напомним, что ГлавКРУ проводит встречные проверки тех предприятий-субподрядчиков, которые имеют договорные отношения с генподрядчиками, получающими оплату выполненных работ из средств бюджета. ГКРУ считает (письма от 13.03.02 г. № 13-14/1-186 и от 10.02.04 г. № 06-14/34), что такой субподрядчик "...фактически получает бюджетные средства...".

Мы сейчас не будем рассматривать все "за" и "против": редакция лишь высказала свое мнение и обратила ваше внимание на то, что в этом вопросе нет однозначности, а посему выбор, как всегда в таких случаях, остается за предприятием. Однако напомним, что право давать разъяснения по вопросам налогообложения предоставлено ГНАУ (п. 4 ст. 8 Закона о налоговой службе).

ПРИМЕР 2 (ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ ПРЕДПРИЯТИЯ)

Предприятием-подрядчиком заключен строительный договор (условно - заказ № 7) с ООО "Прохлада" на ремонт цеха (объект "Цех") по выпуску безалкогольных напитков (финансирование работ осуществляется за счет средств предприятия).

Для выполнения вентиляционных работ на объекте "Цех" заключен субподрядный договор с ЧП "Монтажник" (плательщик единого налога по ставке 10 %).

Допольнительные сведения: для учета расходов генподрядчик применяет счета класса 9, а субподрядчик - класса 8.

Отразим в таблице фрагмент учета ремонтных работ у подрядчика и субподрядчика.

Таблица

(грн.)

Перечень документов

1. Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.90 г. № 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции Закона Украины от 24.12.93 г. № 3813-XII, с изменениями.

2. ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

3. Приказ № 145 - приказ Министерства статистики Украины от 22.05.96 г. № 145 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

4. Приказ № 193 - приказ Министерства статистики Украины от 21.06.96 г. № 193 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов".

5. Положение № 9 - Положение о подрядных контрактах в строительстве Украины, утвержденное протоколом Научно-технического совета Министерства Украины по делам строительства и архитектуры от 15.12.93 г. № 9.

6. Положение № 273 - Положение о порядке предоставления разрешения на выполнение строительных работ, утвержденное приказом Государственного комитета по строительству, архитектуре и жилищной политике Украины от 05.12.2000 г. № 273.

7. Правила № 174 - Правила определения стоимости строительства ДБН Д.1.1-1-2000, утвержденные приказом Госстроя Украины от 27.08.2000 г. № 174, с изменениями.

8. Письмо № 437 - письмо Государственного комитета по строительству и архитектуре Украины от 15.04.04 г. № 8/8-437.

9. Письмо № 323 - письмо Государственного комитета по строительству и архитектуре Украины от 24.03.04 г. № 7/8-323.

10. Письмо № 366 - письмо Государственного комитета по строительству и архитектуре Украины от 31.03.04 г. № 7/8-366.

Людмила Шевченкова,
бухгалтер-эксперт “Баланс-Клуб”