Комментарий к письму ГНА Украины
от 18.04.2003 г. № 3817/6/15-1316

Фрахтовые доходы нерезидента: когда их облагают налогом

Давайте постараемся с оптимизмом отнестись к дате рождения предмета нашего комментария. ГНАУ и так редко балует своим вниманием налогоплательщиков, оплачивающих стоимость фрахта нерезидентам. А как показывает жизнь, налогообложение данного вида дохода вызывает у многих вопросы.

Для начала освежим в памяти дела минувшие. Для этого вернемся в первый день 2003 года - день, когда Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятии" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР официально предстал пред очами налогоплательщиков в новом обличье, что явилось результатом, так сказать, пластической операции, проведенной Законом Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV(далее - Закон о прибыли).

В частности, тогда в последнем появился пункт 1.35, расшифровывающий термин "фрахт", который, равно как и все другие, закрепленные в статье 1 этого Закона, применяют для целей налогообложения.

Теперь посмотрим, насколько порядок налогообложения фрахтовых доходов нерезидента, предложенный ГНАУ в комментируемом письме, отвечает нынешнему законодательству.

Но прежде хотим сделать акцент вот на чем: по п. 13.5 Закона о прибыли объект налогообложения - базовая ставка фрахта или сумма фрахта, включающая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке, складированию (хранению) товаров и увеличенная на сумму расходов на рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтователем согласно заключенному договору фрахтования.

ГНАУ, говоря о налогообложении доходов нерезидентов, предоставляющих для резидентов комплекс транспортно-экспедиционных услуг, ссылается на постановление КМУ от 21.09.93 г. № 770.

Позволим себе возразить. Во-первых, действие указанного постановления распространяется на украинских субъектов предпринимательской деятельности - экспедиторов. Во-вторых, зачастую в законодательстве страны - резиденции зарубежного экспедитора есть собственные нормативно-правовые акты, регулирующие их транспортно-экспедиционную деятельность. Не будем далеко ехать: в России - это Федеральный закон "О транспортно-экспедиционной деятельности" от 30.06.03г. № 87-ФЗ. По правилам транспортно-экспедиционной деятельности на основании договора на транспортно-экспедиционное обслуживание российский экспедитор вправе фрахтовать любое транспортное средство (автомобили, вагоны, морские, речные, воздушные суда). К слову, соседские транспортно-экспедиционные услуги, в т. ч. фрахт, тоже связаны с организацией доставки груза.

Давайте еще заглянем к братьям-славянам в Беларусь: там можно фрахтовать такой вид транспорта, как автомобиль. Более того, белорусские Правила автомобильных перевозок грузов даже содержат примерный договор фрахтования автотранспортного средства. В отличие от соседей, отечественное постановление № 770 упоминает только о возможности фрахта национальных и иностранных судов.

Заметим, что и наши экспедиторы, и их зарубежные коллеги (в частности, из России и Беларуси) действуют по поручению клиента и в его интересах. У нас в Гражданском кодексе Украины договору чартера (фрахтования) посвящена статья 912, в которой четко определено, что порядок заключения и форму такого договора устанавливают транспортные кодексы (уставы). В настоящее время о договоре чартера (фрахта) можно почитать в Кодексе торгового мореплавания и Воздушном кодексе Украины. В остальных случаях говорят о найме (аренде) транспортных средств.

Итак, судя по всему, в письме речь идет о фрахте, который украинский резидент оплачивает (возмещает) нерезиденту, зафрахтовавшему у другого нерезидента транспортное средство от имени и по поручению нашего налогоплательщика. Тогда смело констатируем, что резидент (фрахтователь), выплачивая через одного нерезидента-экспедитора доход другому нерезиденту-фрахтовщику в виде фрахта, обязан по п. 13.5 Закона о прибыли удержать налог по ставке 6% с суммы фрахта. Услуги же самого зарубежного экспедитора (его вознаграждение по договору) - это компенсация, которую не облагают никакими налогами в Украине, что следует из абзаца "и" п. 13.1 Закона о прибыли.

К сожалению, ГНАУ упустила, что Украина имеете рядом государств договоры об избежании двойного налогообложения (далее - договоры). А ведь это очень важно, поскольку п. 18.1 Закона о прибыли отдает преимущество их нормам перед положениями Закона.

Напомним: Закон о прибыли под фрахтом понимает вознаграждение за перевозку грузов и пассажиров. Подавляющее большинство таких договоров под доходами нерезидентов от международных перевозок подразумевают доходы от эксплуатации морских и воздушных судов, облагаемые только в их странах. Получается, в рамках вышеназванных договоров нерезидент, получающий доход от деятельности, связанной с перевозкой грузов и пассажиров другими, отличными от морских и воздушных, видами транспорта, просто занимается коммерцией. А прибыль от нее тоже облагают сугубо в стране нерезидента, если только он не работает в другой договорной стране через постоянное представительство. Делаем вывод: фрахтовый доход нерезидента, место нахождения которого в государстве, с которым Украина не имеет договора об избежании двойного налогообложения, всегда надлежит облагать по ставке 6%.

“Все о бухгалтерском учете”, № 61 (972), 1 июля 2004 г.