Естественная убыль и сверхнормативные
потери продуктов питания в розничном магазине:
учет и налогообложение

Продавец - это не профессия, а призвание, с чем, пожалуй, согласится каждый. Поэтому и неудивительно, что любой хозяин магазина старается подобрать на эту роль надежных и опытных специалистов - людей, на которых можно положиться. Однако так уж устроена жизнь, что даже у самого ответственного и умелого продавца бывают недостачи. Особенно если он торгует продуктами питания, ассортимент которых даже в маленьком магазинчике иногда превышает несколько сот наименований. Выявляют недостачи, как правило, при приемке товаров от поставщиков или при инвентаризации мест хранения и реализации запасов (складов, торговых и подсобных помещений и т.п.). Конечно, у инвентаризационной комиссии может зародиться подозрение: а может, кража или халатность? Но торопиться с выводами, а тем более стараться вывести на чистую воду предполагаемых виновников недостачи ни в коем случае нельзя. Во-первых, до выяснения причин пропажи подозревать кого-либо просто неэтично. Во-вторых, нужно учесть, что одной из часто встречающихся причин недостачи товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) является... естественная убыль. Объясним, что она из себя представляет.

По общепринятому, хотя и незакрепленному в законодательной базе, понятию естественная убыль - это потери ТМЦ при транспортировке, хранении и реализации из-за воздействия на них таких объективных факторов, как усушка, выветривание, распыление, раскрошивание, вытекание, просачивание, разлив при перекачивании и продаже жидких товаров, бой и т.п.

Не думайте, что естественная убыль - это безразмерная величина, в которую, сославшись на объективность указанных факторов, можно втиснуть любую недостачу. На самом деле это не так. Мало того что есть товары, на которые естественная убыль не распространяется, сама по себе она научно обоснована и четко нормирована (над этим работали целые институты). К сожалению, в украинском законодательстве мы не найдем всей необходимой информации о естественной убыли продуктов питания. В основном документы, устанавливающие нормы естественных потерь по видам товаров, местам хранения и реализации, атакже инструкции по их применению были изданы еще в эпоху "великого и могучего". Впрочем, несмотря на частично устаревшие требования, применять такие документы все же можно. Достаточно вспомнить постановление Верховного Совета Украины от 12.09.91 г. N 1545-XII "О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР". В нем указано, что пока не приняты соответствующие акты законодательства Украины, на территории республики работают законодательные акты Союза ССР по вопросам, которые не урегулированы законодательством Украины, и в части, не противоречащей ему. А раз украинская нормативка молчит, будем разумно пользоваться существующими документами. Причем в большинстве случаев информацию для определения норм естественной убыли в розничных продуктовых магазинах мы почерпнем из хорошо известных многим бухгалтерам:

- Инструкции по естественной убыли;

- приказа о списании потерь товаров.

Как мы уже сказали, естественная убыль возникает при транспортировке, хранении и реализации товаров. Начнем с транспортировки.

Естественная убыль при транспортировке

Не новость, что закупленный товар нужно доставить к месту продажи или хранения. Перевозить его может как сам покупатель, так и продавец или транспортная организация, что предусматривают в договоре. Однако независимо от способа перевозки товар всегда должны принимать специально уполномоченные лица (завскладами, кладовщики, экспедиторы и т.п.), сверяя его фактическое наличие с данными сопроводительных документов (как правило, товарно-транспортных накладных). Если они выявили недостачу, сразу составляют акт, который тут же и подписывают. Руководитель предприятия-покупателя (или его заместитель) утверждает акт не позднее следующего дня после его составления. Если товар принимали в выходной или праздничный день, акт утверждают в первый рабочий день после такого выходного или праздничного дня. Отметим, что требования к приему товаров от поставщиков и оформлению акта о недостаче довольно жесткие. Именно поэтому работникам предприятия, принимающим товар, как и бухгалтерам, занятым в розничной торговле, не помешает подробно ознакомиться с Инструкцией N П-6, посвященной этим вопросам. Но не будем отвлекаться...

Недостачу выявили и задокументировали. Самое время обратиться к нормам естественной убыли. Для транспортировки продовольственных товаров автомобильным и гужевым транспортом они указаны в приложении N 10 к Инструкции по естественной убыли. Важно: нормы установлены на стандартные товары* в процентах к массе нетто (чистый вес без учета веса тары) и дифференцированы в зависимости от расстояния перевозки и времени года, в которое она осуществляется. Названные нормы - предельные и их применяют, только если при приемке обнаружена недостача товаров по сравнению с массой, обозначенной в сопроводительных документах. Недостачу в пределах норм естественной убыли списывают с материально ответственного лица далее - МОЛ) по ценам оприходования товара на предприятии. Если недостача вызвана не естественной убылью (а например, кражей, халатностью), не имеет значения, превышают ли потери естественный лимит. Естественной убыли в таком случае не рассчитывают, и тественный лимит. Естественной убыли в таком случае не рассчитывают, и если есть доказательства вины поставщика (перевозчика), ему предъявляют претензию. Если же товар перевозили собственными силами и поставщики ни при чем, виновников обычно ищут среди МОЛ, принимавших и сопровождавших груз (на практике - это водители, экспедиторы, грузчики). После того как виновники найдены, под-считываюти взыски ваютущерб, а также отражают недостачу в учете (подробнее об этом мы расскажем далее).

Естественная убыль при хранении и реализации

Товары подвержены естественной убыли не только при транспортировке. "Испаряются" они и при реализации (хранении) врозничном магазине. Здесь основанием для их списания будет недостача, выявленная при инвентаризации** (см. п.п.4, 5 приложения N 2 к Инструкции по естественной убыли).

Для большинства продтоваров в рознице нормы естественной убыли закреплены в приложении N 1 к Инструкции по естественной убыли (в Украине применяют нормы для розничныхторговыхточек первой зоны). Цель их утверждения: возместить потери, образующиеся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке товаров к продаже. Эти нормы - предельные, и применяются, только если при инвентаризации всплыла недостача. Если последней нет, естественной убыли не рассчитывают. Каждый факт недостачи обязательно документируют. Чтобы пустить в ход нормы естественной убыли, в акте инвентаризации нужно точно указать факторы, которые привели к потере товара (усушка, выветривание, распыление, раскрошивание, вытекание, просачивание, бой ит.п.). Расхождение фактического количества товара с учетным по каким-либо другим причинам, по нашему мнению, нельзя считать естественной убылью. Потери (бой) при реализации товаров в рознице по мере их выявления оформляют промежуточными актами, а позже (после утверждения акта) специальная комиссия уничтожает их или передает на переработку.

Естественную убыль определяют отдельно по каждому наименованию товара (если, конечно, есть законные основания). Ее нормы установлены для стандартныхтоваров (которые реализуют на развес) в процентах от объема запасов, проданных за отчетный (межинвентаризационный) период. Проще говоря, размер естественных потерь на розничном торговом предприятии в целом или в его отделе (секции) определяют за время между двумя смежными инвентаризациями, которые, как вы знаете, проводят периодично: по окончании отчетного периода, перед составлением годовой отчетности, при пересменке бригад продавцов и т.п. Процитируем п.6 приложения N 2 к Инструкции по естественной убыли: "нормы естественной убыли применяют только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения в розничном торговом предприятии". Это доказывает, что чаще всего норму естественной убыли рассчитывают от товарооборота, включающего торговую наценку и НДС. Допустим, за межинвентаризационный период магазин "Сластена" продал печенья и вафли на 2 тыс.грн. (с торговой наценкой и НДС). Норма естественной убыли на печенье и вафли для этой группы магазинов Украины по приложению N 1 к Инструкции по естественной убыли составляет 0,22% от объема проданного товара.

Рассчитаем ее в ценах реализации: 2 тыс.грн. х 0,22% = 4,4 грн. Соответственно, выявив недостачу, ее также фиксируют в продажных ценах. Это подтверждает п.5 приложения N 2 к Инструкции по естественной убыли. В нем идет речь о том, что недостачу в пределах естественной убыли списывают с МОЛ по фактическим размерам в ценах оприходования товара. Поскольку на предприятиях розничной торговли учет товаров, поступивших на реализацию, как правило, ведут в продажных ценах, именно по ним товары и списывают с МОЛ. В других случаях - по первоначальной стоимости, рассчитанной согласно П(С)БУ 9 "Запасы".

Все-таки, как бы вы не учитывали товары, в состав расходов отчетного периода включают только чистые убытки предприятия, т.е. покупную (первоначальную) стоимость недостающих ТМЦ (п.5 приложения N 2 к Инструкции по естественной убыли). Вычислить ее просто. Тем, кто использует продажную цену товара, достаточно отнять от нее торговую наценку. В магазинах, ведущих учет товаров по другим методам из П(С)БУ 9 "Запасы", первоначальная стоимость товара почти всегда известна.

При расчете естественных потерь на реализованные продукты питания розничные торговые точки не включают в товарооборот запасы (п.8 приложения N 2 к Инструкции по естественной убыли):

- отпущенные другим магазинам, филиалам магазина (палаткам и т.п.), которые ведут отдельный учет ТМЦ, а также проданные мелким оптом (при нем применяют нормы приложения N 5 к Инструкции по естественной убыли) социально-культурным заведениям (детским садикам, санаториям, больницам и т.п.) и другим предприятиям, организациям и заведениям;

- возвращенные поставщикам и сданные на переработку;

- списанные по актам вследствие поломки, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.

Для штучных товаров и товаров, поступающих в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяют (п.7 приложения N 2 к Инструкции по естественной убыли). Если же продукты фасуют непосредственно в магазине, нормы убыли такие же, как и на нефасованные товары.

Радует, что работник не несет материальной ответственности за недостачу товаров, связанную с естественной убылью, которая не выходит за допустимые ограничения. Это гарантирует ст. 130 КЗоТа. Из нее следует, что работник не отвечает за ущерб, вызванный нормальными производственно-хозяйственными рисками. Очевидно, что к ним как раз и можно отнести потерю товаров в результате их естественной убыли. Если же собственник докажет, что потери, хоть и не превышают "естественных" норм, но возникли по вине работника, привлечь последнего к материальной ответственности вполне реально. Конечно же, только если его вина будет доказана.

Очень часто товары, хранящиеся в подсобках (кладовых) магазина, находятся под отчетом одних МОЛ (или одного лица), а при передаче в торговый зал переходят в подотчет других МОЛ (одного лица). В таких случаях нормы естественной убыли целесообразно распределить между ними. Соответствующий приказ руководителя доводят до сведения МОЛ. Однако повторяем: общий размер убыли на реализованный товар не может превышать установленных законодательством норм (п. 10 приложения N 2 к Инструкции по естественной убыли). Распределив норматив естественной убыли подобным образом, при недостаче товаров вы сможете определить матответственность каждого лица.

Возможность и общий механизм расчета естественной убыли советуем оформить приказом руководителя по предприятию. В нем, сославшись на конкретную инструкцию, укажите, какие нормы и в каком порядке используются в вашем магазине.

Сверхнормативная недостача
при хранении и реализации товаров

Недостачу сверх норм естественной убыли возмещают виновные лица. В уже знакомой нам ст. 130 КЗоТа говорится: "работники несут материальную ответственность за ущерб, нанесенный предприятию, учреждению, организации вследствие нарушения возложенных на них трудовых обязанностей". В зависимости от обстоятельств мат-ответственность за причиненный ущерб бывает полной и ограниченной (см.ст. 133 и ст. 134 КЗоТа). Например, полная грозит работнику, с которым на предприятии заключен договор о полной материальной ответственности. При этом на МОЛ могут возложить ответственность только в размере прямого действительного ущерба (ст. 130 КЗоТа). В ст.135-3 КЗоТа также отмечено, что размер ущерба, нанесенного предприятию при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или порче материальных ценностей, определяют по ценам, действующим в данной местности на день возмещения ущерба. Предприятия общепита и комиссионной торговли используют для этого цены продажи. Однако та же статья предполагает, что законодательство может установить отдельный порядок расчета размера ущерба, подлежащего покрытию, в том числе в кратном исчислении от нанесенного предприятию таким хищением, умышленной порчей, недостачей или потерей отдельных видов имущества и других видов ценностей, а также тогда, когда фактический размер ущерба превышает его номинальный размер.

Такой отдельный порядок расписан в постановлении N 116. Ущерб от недостачи вычисляют по формуле:

Ру = [(Бс - А) х I инф. + НДС + А сб] х 2, где:

Ру - размер убытков;

Бс - балансовая стоимость на момент установления факта хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей;

А - амортизационные отчисления;

I инф. - общий индекс инфляции, который рассчитывается на основании ежемесячно определенных Минстатом индексов инфляции;

НДС - размер налога на добавленную стоимость;

А сб - размер акцизного сбора.

Для предприятия схорошо налаженным учетом запасов (в т.ч. в местах хранения) установить их первоначальную стоимость (себестоимость) по данным учета достаточно просто. Скажем, можно прибегнуть к методу выбытия запасов, закрепленному в приказе об учетной политике предприятия. Торговые предприятия со значительной и часто меняющейся номенклатурой товаров, как мы говорили ранее, учитывают их в продажных ценах. Поэтому первоначальную стоимость запасов, по которым выявлена недостача (фактический прямой убыток), определяют как разницу между продажной стоимостью ТМЦ и суммой торговой наценки.

Помните, что рассчитывая убыток от сверхнормативных потерь, берут общий индекс инфляции (Іинф.). Его определяют за период с месяца оприходования товара по дату расчета убытков от недостачи, перемножив ежемесячные индексы инфляции***. Первым в расчете идет индекс инфляции за месяц, в котором товар учитывался на предприятии более 15 дней. Это подтверждает письмо ВСУ N 62-97.

Теперь о показателе НДС. Постановление N 116 четко не разъясняет, как его применять, поэтому построим цепочку собственных рассуждений. В Законе о НДС возмещение убытков от недостачи ТМЦ среди объектов налогообложения не упоминается. Между тем при списании сверхнормативных недостач сумма НДС, уплаченная при их приобретении, сторнируется из налогового кредита, а значит, относится к прямым убыткам предприятия. Именно эту сумму и нужно поставить в формулу как показатель НДС.

Ну и поскольку много розничных магазинов продает алкогольные напитки и табачные изделия, коротко об акцизном сборе (Асб). Не секрет, что балансовая стоимость таких подакцизных товаров включает в себя акцизный сбор. Следовательно, на наш взгляд, в расчет убытка этот сбор дополнительно прибавлять не нужно. Определяя ущерб, акциз логично учитывать, только если в результате недостачи предприятие понесло реальный убыток в размере обязательств перед бюджетом по его уплате. То есть акциз в формуле из постановления N 116 актуален лишь для производителей подакцизных товаров, которые выявили недостачу, а не для торговцев подакцизными товарами.

Найденную по формуле сумму убытков, подлежащую взысканию с виновника недостачи, разделяют на две части:

1) сумма, которая компенсирует предприятию прямые убытки и остается в его распоряжении, она обычно состоит из:

а) первоначальной стоимости (себестоимости) запасов;

б) суммы НДС, уплаченной при приобретении запасов и подлежащей сторнированию из налогового кредита);

2) разница между общей суммой возмещения (общим убытком - Р(у)) и прямыми убытками предприятия, которую надо перечислить в госбюджет согласно п. 10 постановления N 116 (код бюджетной классификации в 2003 году 230100 "Суммы, взысканные с виновных лицза ущерб, нанесенный предприятию, учреждению, организации"). К этому добавим, что разницу (ее часть) нужно уплатить в бюджет не позднее 30 календарных дней после окончания месяца, в котором она взыскана (частично взыскана) с виновных лиц. Иначе она рискует превратиться в налоговый долг. Такой вывод можно сделать прочитав ст.57 Закона о госбюджете. "Нонсенс", - скажете вы. Разница - это неналоговый платеж (ее нетсреди обязательных платежей, установленных Законом о системе налогообложения), а значит, согласно Закону N 2181 налоговый долг по ней не возникает и штрафные санкции не применяются. И это действительно так, но где гарантия, что несвоевременная уплата разницы в бюджет, по мнению отдельных представителей контролирующих органов, не окажется достойной штрафа, например, согласно, пп.17.1.7 Закона N 2181? Если вы столкнетесь с такой постановкой вопроса, рекомендуем обжаловать их действия в рамках апелляционной процедуры или в суде. Ведь ст.57 Закона о госбюджете предписывает только взыскивать не уплаченную вовремя разницу в бюджет в порядке, предусмотренном для налогового долга, а не наказывать по правилам Закона N 2181! Согласитесь, взыскание и наказание - разные вещи.

Узнав, сколько должен за недостачу работник, нужно четко соблюсти процедуру взыскания ущерба****.

Теперь поговорим о бухгалтерском учете.

Бухучет естественной убыли
и сверхнормативных потерь

Сначала об убыли при транспортировке. Рекомендаций по отражению естественной убыли национальные стандарты бухучета не содержат. Поэтому логично предположить, что она либо прямо включается в расходы отчетного периода, либо увеличивает первоначальную стоимость оприходованных товаров и попадает в расходы только при их реализации.

На наш взгляд, предпочтительнее использовать последний способ, т.е. включать естественную убыль в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Посудите сами. Недостачу в пределах норм поставщик не компенсирует покупателю. То есть несмотря на то что за каждую физическую единицу реально оприходованного товара приходится платить больше, чем оговорено изначально, общая договорная сумма покупки остается прежней. В свою очередь, первоначальная стоимость запасов, купленных за деньги, содержит сумму, уплаченную по договору, за вычетом косвенных налогов, которые возмещают предприятию (п.9 П(С)БУ 9 "Запасы"). Поскольку покупатель оплатит весь товар (с учетом убыли), естественные потери войдут в договорную стоимость оприходованного товара, а значит, и в первоначальную стоимость запасов.

Естественную убыль при реализации и хранении продуктов списывают на себестоимость реализации (субсчет 902 "Себестоимость реализованных товаров"), а любые сверхнормативные потери (в т.ч. и при транспортировке) в периоде их выявления относят к составу прочих расходов операционной деятельности (субсчет 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей") (п.20 П(С)БУ 16 "Расходы"). В данном случае отразить естественную убыль можно только так - ведь ее рассчитывают на фактически проданный (выбывший) товар. Если есть сверхнормативные потери (т.е. потери, по которым нельзя применить естественную убыль), их сумму показывают на забалансовом счете 072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей". Там они числятся до выявления виновных лиц, после чего такую недостачу списывают с указанного счета и отражают в бухучете доход на эту же сум му: Дт 375 "Расчеты по возмещению причиненныхубытков" Кт 716 "Возмещение ранее списанных активов".

Товарные потери при реализации и хранении в пределах норм естественной убыли списывают в расходы по ценам приобретения (первоначальной стоимости)*****, а сверхнормативные потери - в сумме, которая компенсирует предприятию прямые убытки (первоначальная стоимость плюс НДС, сторнированный из налогового кредита). Разница между общим ущербом, определенным согласно постановлению N 116, и прямым убытком предприятия, отнесенным на расходы, увеличивает задолженность виновного лица (МОЛ) по возмещению ущерба и задолженность предприятия перед бюджетом: Дт 375 "Расчеты по возмещению причиненныхубытков" Кт 642****** "Расчеты по обязательным платежам".

Вот таков бухучет: все довольно четко и понятно. Далее в статье мы расскажем о более интересном - налоговом учете. Но это в следующий раз!

* Отметим: приложение N 10 к Инструкции по естественной убыли содержит нормы для транспортировки автомобильным и гужевым транспортом мясных изделий, рыбы и рыбных товаров, молочных, жировых, хлебобулочных, кондитерских, бакалейных товаров, алкогольных и безалкогольных напитков, овощей. Нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами приведены в приложении N 12 к этой же Инструкции.

** Напомним, что механизм инвентаризации и порядок документального оформления ее результатов подробно освещены в Инструкции N 69.

*** Напомним, что их по данным Госкомстата Украины ежемесячно обнародуют в газете "Урядовий кур'єр "и в ряде других изданий".

**** Работник, причинивший ущерб, может добровольно (полностью или частично) покрыть его, передав предприятию с согласия собственника или уполномоченного им органа равноценное имущество (ст. 130 КЗоТа).

***** Предприятия, использующие продажные цены, списывают разницу между продажной ценой товара и его первоначальной стоимостью за счет торговых наценок (п. 5 Инструкции по естественной убыли).

****** Субсчет второго порядка "Остаток суммы возмещения убытков от недостачи, подлежащий уплате в бюджет".

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. КзоТ - Кодекс законов о труде.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.

3. Закон о госбюджете - Закон Украины "О государственном бюджете Украины яа 2003 год" от 26.12.02 г. N 380-IV.

4. Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.

5. Закон о системе налогообложения - Закон Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. N 1251 -XII.

6. Постановление N 116 - Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. N 116.

7. Инструкция по естественной убыли - Инструкция по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли, утвержденная приказом Министерства торговли СССР от 02.04.87 г. N 88.

8. Приказ о списании потерь товаров - приказ Министерства торговли СССР "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания" от 23.03.84 г. N 75.

9. Инструкция N П-6 - Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.65г. N П-6.

10. Инструкция N 69 - Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. N 69.

11. Письмо ВСУ N 62-97 - письмо Верховного Суда Украины "Рекомендации относительно порядка применения индексов инфляции при рассмотрении судебных дел" от 03.04.97 г. N 62-97.

"Все о бухгалтерском учете", N 108 (896), 13 ноября 2003 г.