Про документ
| Дата | 2002-05-14 |
| Тип документу | Консультація Роз'яснення |
| Назва | Временное пользование автомобилем: документальное оформление, учет и налогообложение |
| Опублiковано | Все про бухгалтерський облік № 43 вiд 2002-05-14 стор.22 |
Временное пользование автомобилем:
документальное оформление, учет и
налогообложение
Новая машина не может служить показателем того, сколько у вас денег, но может служить показателем того, сколько вы должны.
Какую сферу деятельности не возьми, будь то торговля, производство продукции или выполнение работ (услуг), без автомобиля не обойтись. Однако далеко не каждое предприятие, особенно вновь созданное, может его приобрести. Выход один - временно арендовать чужой. В этой консультации мы расскажем об учете различных вариантов временного пользования автомобилем как у получающей стороны, так и у передающей.
Аренда или бесплатное пользование?
Начнем с азов. Итак, пользование имуществом может быть платным или бесплатным. В первом случае следует руководствоваться главой 25 "Имущественный наем" Гражданского кодекса Украины (далее - ГК), а во втором - главой 27 "Безвозмездное пользование имуществом". Остановимся на них детальнее.
По договору имущественного найма наймодатель обязуется предоставить нанимателю имущество во временное пользование за плату. Именно такие операции принято называть арендными, а договор - договором аренды. Если же оплата договором не установлена, то налицо договор безвозмездного пользования.
К сожалению, многие хозяйственники ошибочно отождествляют эти договоры, что, в свою очередь, может привести и к ошибкам в налоговом учете. Подробнее о бесплатном пользовании - в конце статьи, а пока займемся собственно арендой.
Согласно п.1.18 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) лизинговая (арендная) операция - это хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок. При оперативной аренде объект обязательно должен быть возвращен его собственнику после окончания срока действия арендного соглашения (пп.1.18.1).
Арендованное имущество может принадлежать государству, предприятию или физическому лицу, а расчеты осуществляться как в денежной форме (наличной или безналичной), так и путем проведения взаимозачетов. Все вышеупомянутые, а также возможные другие варианты операций аренды предполагают точное знание всех нюансов учета и налогообложения. В нашей консультации мы рассмотрим:
1) аренду автомобиля у предприятия (в том числе государственного);
2) аренду автомобиля у физического лица - субъекта предпринимательской деятельности;
3) аренду автомобиля у гражданина, не состоящего с предприятием арендатором в трудовых отношениях;
4) использование работником предприятия собственного автомобиля при выполнении трудовых обязанностей;
5) аренду автомобиля у связанного лица.
Но сперва мы обратимся к общему порядку заключения договора аренды автомобиля, уделим внимание аренде автомобиля государственной формы собственности, а также особенностям налогового учета затрат на ремонт (улучшение) объекта аренды.
Что следует учесть при заключении договора аренды автомобиля?
Основной документ, регулирующий отношения сторон при арендных операциях - это договор аренды. Он должен быть составлен в письменной форме и, как минимум, содержать сведения об объекте аренды, сумме и сроках внесения арендной платы. Не помешает и указание о стоимости объекта аренды (в случае аренды государственного имущества или оперативного лизинга это нужно сделать обязательно).
Согласованная стоимость автомобиля, который передается в аренду, может быть определена на основании:
- расчета остаточной стоимости автомобиля (первоначальная стоимость объекта аренды минус начисленный износ) по бухгалтерским данным юридического лица - арендодателя;
- ориентировочной рыночной стоимости аналогичного автомобиля и состояния;
- экспертной оценки, проведенной субъектами предпринимательской деятельности или органами государственной власти, которые могут проводить такую оценку (имеют оценщиков, получивших сертификат субъекта оценочной деятельности).
Арендную плату и сроки ее внесения определяют по согласованию сторон. Кстати, невнесение арендатором в течение трех месяцев очередного платежа позволит арендодателю требовать через суд досрочного расторжения договора (п.3 ст.269 ГК).
Также следует урегулировать договором взаимоотношения сторон относительно ремонта (улучшений) автомобиля. Если в договоре на этот счет ничего не будет сказано, то в спорной ситуации суд будет исходить из ст.264 ГК: арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор - текущий. Улучшения арендатор может производить только по согласованию с арендодателем с возможной компенсацией за счет последнего (ст.272 ГК). В то же время для целей налогообложения лучше, чтобы стороны все же записали этот (или иной) порядок в договор. Дело в том, что арендатор, находящийся на обычной системе налогообложения, сможет отнести стоимость ремонта (улучшений) на валовые расходы или начислить амортизацию только в том случае, если договор обязывает или позволяет ему проводить такой ремонт (улучшения) (пп.8.8.1 Закона о прибыли).
Не лишним будет коротко описать в договоре или акте и состояние передаваемого в аренду автомобиля. В этом, прежде всего, заинтересован арендатор, так как в последствии он не будет отвечать за недостатки имущества, оговоренные им при заключении договора (ст.262 ГК).
Передача и возврат арендованного автомобиля оформляется актом приемкипередачи (форма N 03-1).
Поскольку объект аренды - автомобиль, который подлежит государственной регистрации в органах Госавтоинспекции МВД Украины, то при совершении арендных операций стороны должны учитывать Правила государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, утвержденные постановлением КМ Украины от 07.09.98 г. N 1388. Так, после подписания договора арендодатель вместе с автомобилем должен передать арендатору свидетельство о регистрации (технический паспорт). В свою очередь, арендатору следует предоставить в органы ГАИ копию документа, подтверждающего право пользования автомобилем (т.е. договора аренды), и получить у них временный регистрационный талон, в графе "Особые отметки" которого сделают запись: "Действителен до _ (дата)____ при наличии свидетельства о регистрации транспортного средства (технического паспорта) серия _____ N __ ". При этом дата действия временного талона должна соответствовать сроку действия договора аренды.
Срок действия договора аренды стороны определяют по взаимному соглашению. Если срок в договоре не назван, то такой договор считается заключенным на неопределенный срок и любая из сторон вправе отказаться от него, предупредив другую за три месяца. Если же указанный в договоре срок истек и при этом ни одна из сторон не высказала возражений, то такой договор также считается заключенным на неопределенный срок. Правда, для отказа от него предупредить другую сторону достаточно только за один месяц.
На практике часто возникает вопрос о порядке оформления арендных услуг: является ли обязательным акт выполненных работ (услуг) или достаточно наличия счета-фактуры, выписанного арендодателем на основании договора? Законодательство Украины, регулирующее арендные отношения, не обязывает стороны договора аренды регулярно подписывать какой-либо документ о том, что арендатор действительно пользуется объектом аренды (например, акт выполненных работ, услуг). Подтверждением такого пользования служит, прежде всего, сам договор аренды, а также акт приемки-передачи имущества арендатору. Однако для избежания недоразумений с проверяющими советуем ежемесячно или ежеквартально составлять вышеуказанный акт, где и отражать сумму причитающейся арендной платы.
Особенности аренды автомобиля государственной формы собственности
Для начала отметим: исходя из норм Закона Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII (далее - Закон об аренде), автомобиль следует отнести к индивидуально определенному имуществу. Для того чтобы получить его в аренду, потенциальный арендатор должен подать госпредприятию заявление о намерении взять в аренду автомобиль и проект договора аренды. Законом об аренде не предусмотрено получать разрешение на аренду от органа, уполномоченного управлять таким имуществом. Поэтому государственные (коммунальные) предприятия, которые рассматривают предложения об аренде автомобиля, вправе решать этот вопрос самостоятельно. В течение 15-ти дней с момента регистрации заявки потенциального арендатора они должны либо дать согласие, либо отказать в заключении договора аренды, о чем сообщить заявителю.
Фонд государственного имущества Украины приказом от 23.08.2000 г. N 1774 утвердил Типовой договор аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, которое находится в государственной собственности. Существенные (обязательные) условия такого договора определены Законом об аренде:
- объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);
- срок, на который заключается договор аренды;
- арендная плата с учетом ее индексации;
- порядок использования амортизационных отчислений;
- восстановление арендованного имущества и условия его возврата;
- выполнение обязательств;
- ответственность сторон;
- страхование арендатором взятого им в аренду имущества;
- обязательства сторон относительно обеспечения пожарной безопасности арендованного имущества.
Рассмотрим основные из них.
Для определения стоимости автомобиля можно провести его экспертную оценку (в порядке, определенном Законом Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональную оценочную деятельность в Украине" от 12.07.01 г. N 2658-III). Акт экспертной оценки является одновременно и актом выполненных работ. Можно пойти и другим путем - использовать бухгалтерские данные об остаточной стоимости автомобиля (первоначальная стоимость объекта аренды минус начисленный износ). Как и в общем случае, срок договора аренды госимущества определяют по соглашению сторон. Заметим, что условия продления такого договора отличаются от обычных. Так, если нет заявления одной из сторон о прекращении или изменении условий договора аренды в течение одного месяца после окончания срока его действия, то он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, которые были предусмотрены договором (ст.17 Закона об аренде).
Арендную плату устанавливают по соглашению сторон, но не менее 5% стоимости автомобиля, указанной в акте экспертной оценки, в расчете на год (п.7 Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением КМУ от 04.10.95 г. N 786) и ежемесячно корректируют на индекс инфляции. При этом всю ее сумму арендатор перечисляет арендодателю (отчисления в бюджет проводить не нужно).
Автомобиль, передаваемый в аренду и относящийся к государственной собственности, обязательно должен быть застрахован. Законом об аренде предусмотрено, что объект аренды страхует арендатор. Налоговики полагают, что арендатор имеет право на отнесение сумы страховых платежей в состав валовых расходов (письмо ГНАУ от 25.09.2000 г. N 5328/6/15-1116).
Особенности налогообложения аренды автомобиля,
затрат на его ремонт и улучшения
Амортизацию на арендованный автомобиль начисляет арендодатель (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете), сумму начисленной (полученной) арендной платы он относит к валовым доходам, НДС - в состав налоговых обязательств.
В свою очередь, арендатор относит на валовые расходы начисленную (уплаченную) арендную плату, а сумму налога на добавленную стоимость - в состав налогового кредита. Это правило действует независимо от того, какой автомобиль арендуют: пассажирский (легковой) или грузовой. Главное, чтобы он использовался в хозяйственной деятельности арендатора. К расходам же на обслуживание, ремонт и улучшения автомобиля арендатору следует отнестись более внимательно. Дело в том, что при аренде легкового автомобиля (кроме случаев, предусмотренных пп.5.4.10. ст.5 Закона о прибыли) стоимость горюче-смазочных материалов, стоянки и парковки не относят к валовым расходам, а соответствующие суммы "входного" НДС - в состав налогового кредита. Все остальные расходы по эксплуатации арендованных легковых автомобилей (техническое обслуживание, замена шин, аккумуляторов) законно попадают на валовые расходы, а НДС - в налоговый кредит.
Обратите внимание, что налоговое законодательство Украины не различает текущий, капитальный ремонт, реконструкцию и модернизацию основных фондов, объединяя их под общим понятием "улучшения". В течение отчетного года расходы на такие мероприятия можно отнести к валовым расходам в сумме, не превышающей 5% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного года. Сумму превышения направляют на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 (балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1) и начисляют амортизацию по нормам, предусмотренным для соответствующих основных фондов (пп.8.7.1 ст.8 Закона о прибыли).
Возникает вопрос: может ли арендатор отнести на "свои" валовые расходы лимитируемую 5-процентную сумму затрат? В Законе о прибыли это в достаточной мере не освещено. Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в своем письме от 11.05.98 г. N 06-10/309 разъяснил, что "арендатор, в случае, когда согласно договору оперативного лизинга (аренды) им осуществлено улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), имеет право в течение отчетного (налогового) года отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшениями таких основных фондов, в пределах 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года". С расходами, которые превышают такую сумму, он поступает в общепринятом порядке - относит их на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 (отдельного объекта группы 1) и начисляет амортизацию. Субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт автомобилей, в том числе арендованных, руководствуются Положением о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденным приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. N 102. Налоговый учет затрат на техническое обслуживание и ремонт объекта аренды у предприятия-арендатора аналогичен учету собственных автомобилей.
Путевые листы на арендованный автомобиль выписывает и учитывает арендатор. Он же ведет учет израсходованного при работе автомобиля топлива и, соответственно, уплачивает сбор за загрязнение окружающей среды. А вот налог с владельцев транспортных средств за переданный в аренду автомобиль продолжает начислять и уплачивать арендодатель, т.к. этот налог взимается с физических и юридических лиц - собственников.
1. Аренда автомобиля, принадлежащего предприятию
(в т.ч. государственному или коммунальному)
Как известно, бухгалтерский учет основных фондов, в том числе арендованных, существенно отличается от налогового. Такие различия в учете каждой из сторон договора аренды представлены в таблицах 1 и 2.
Таблица 1
Учет у арендатора
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование ¦ Особенности отражения в ¦ Особенности отражения в ¦
¦ операции ¦ бухгалтерском учете ¦ налоговом учете ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Получен по акту ¦ Стоимость автомобиля ¦ Стоимость автомобиля на ¦
¦ приемки-передачи ¦ учитывается на ¦ валовые доходы или ¦
¦ автомобиль ¦ забалансовом счете ¦ расходы не относится, не ¦
¦ ¦ ¦ учитывается в составе ¦
¦ ¦ ¦ собственных ОФ для ¦
¦ ¦ ¦ расчета 5% ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Застрахован ¦ Страховые платежи ¦ Страховые платежи не ¦
¦ арендованный ¦ относятся на затраты ¦ относятся на валовые ¦
¦ автомобиль ¦ текущего или будущих ¦ расходы (кроме случаев ¦
¦ ¦ периодов (в зависимости ¦ аренды госимущества). ¦
¦ ¦ от оплаты) ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Начислена арендная ¦ Сумма арендной платы ¦ Относится на валовые ¦
¦ плата ¦ относится на затраты ¦ расходы по правилу ¦
¦ ¦ текущего периода (Дт ¦ "первого события" в ¦
¦ ¦ 23, 91, 92, 93, 94 в ¦ случае использования ¦
¦ ¦ зависимости от сферы ¦ автомобиля в ¦
¦ ¦ использования ¦ хозяйственной ¦
¦ ¦ арендованного ¦ деятельности, а НДС - в ¦
¦ ¦ автомобиля) с ¦ налоговый кредит (при ¦
¦ ¦ одновременным ¦ наличии налоговой ¦
¦ ¦ отражением ¦ накладной) ¦
¦ ¦ задолженности перед ¦ ¦
¦ ¦ арендодателем ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Перечислен ¦ Отражается на сч.39 ¦ Относится на валовые ¦
¦ авансовый платеж ¦ "Расходы будущих ¦ расходы арендатора по ¦
¦ арендной платы за ¦ периодов" с дальнейшим ¦ дате уплаты (т.е. по ¦
¦ несколько периодов ¦ списанием на расходы ¦ первому событию) ¦
¦ ¦ текущего периода ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Понесены затраты на ¦ Относятся на затраты ¦ Затраты на ремонты и ¦
¦ текущий и ¦ текущего периода ¦ собственно улучшения ¦
¦ капитальный ремонт ¦ ¦ автомобиля относятся на ¦
¦ объекта аренды ¦ ¦ валовые расходы в сумме, ¦
¦ ¦ ¦ не превышающей 5% ¦
¦ ¦ ¦ балансовой стоимости ¦
¦ ¦ ¦ собственных ОФ арендатора ¦
¦ ¦ ¦ на начало года. Сумма ¦
¦ ¦ ¦ превышения учитывается ¦
¦ ¦ ¦ как собственные ОФ (по ¦
¦ ¦ ¦ группам) и амортизируется ¦
¦ ¦ ¦ по нормам Закона о ¦
¦ ¦ ¦ прибыли ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Понесены затраты на ¦ Отражаются как ¦ ¦
¦ улучшения ¦ капитальные инвестиции ¦ ¦
¦ автомобиля ¦ в создание прочих ¦ ¦
¦ ¦ необоротных активов и ¦ ¦
¦ ¦ подлежат бухгалтерской ¦ ¦
¦ ¦ амортизации ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Возвращен ¦ Стоимость автомобиля ¦ Не отражается ¦
¦ автомобиль ¦ списывается с ¦ ¦
¦ арендодателю ¦ забалансового учета ¦ ¦
¦ Арендодатель ¦ Отражается доход и ¦ Отражается как реализация ¦
¦ выкупает ¦ расходы (остаточная ¦ ОФ соответствующей группы ¦
¦ произведенные ¦ стоимость) от ¦ с начислением НДС на ¦
¦ улучшения ¦ реализации улучшений и ¦ договорную стоимость ¦
¦ ¦ определяется финансовый ¦ ¦
¦ ¦ результат ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Арендодатель по ¦ Улучшения списываются ¦ Отражается как бесплатная ¦
¦ договоренности ¦ на расходы ¦ передача с начислением ¦
¦ сторон получает ¦ ¦ НДС на обычную цену ¦
¦ улучшения ¦ ¦ ¦
¦ безвозмездно ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таблица 2
Учет у арендодателя
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование ¦ Особенности отражения в ¦ Особенности отражения в ¦
¦ операции ¦ бухгалтерском учете ¦ налоговом учете ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Передан по акту ¦ Стоимость автомобиля ¦ Стоимость автомобиля ¦
¦ приема-передачи ¦ продолжает учитываться ¦ продолжает ¦
¦ автомобиль ¦ в составе собственных ¦ амортизироваться в ¦
¦ ¦ необоротных активов ¦ составе собственных ОФ и ¦
¦ ¦ ¦ учитывается при расчете ¦
¦ ¦ ¦ 5% ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Застрахован ¦ Страховые платежи ¦ Страховые платежи ¦
¦ переданный в аренду ¦ относятся на затраты ¦ относятся на валовые ¦
¦ автомобиль ¦ текущего или будущих ¦ расходы по первому ¦
¦ ¦ периодов (в зависимости ¦ событию ¦
¦ ¦ от оплаты) ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Начислена арендная ¦ Относится к доходам ¦ Относится к валовым ¦
¦ плата ¦ текущего периода с ¦ доходам, а НДС - к ¦
¦ ¦ одновременным ¦ налоговым обязательствам, ¦
¦ ¦ отражением ¦ по правилу "первого ¦
¦ ¦ задолженности ¦ события" ¦
¦ ¦ арендатора ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Получен авансовый ¦ Отражается в составе ¦ Относится на валовые ¦
¦ платеж арендной ¦ доходов будущих ¦ доходы по дате уплаты ¦
¦ платы за несколько ¦ периодов на сч.69 с ¦ (т.е. по первому событию) ¦
¦ периодов ¦ дальнейшим списанием на ¦ ¦
¦ ¦ доходы отчетного ¦ ¦
¦ ¦ периода ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Понесены затраты на ¦ Относятся на затраты ¦ Затраты на ремонты и ¦
¦ текущий и ¦ текущего периода ¦ собственно улучшения ¦
¦ капитальный ремонт ¦ ¦ объекта аренды относятся ¦
¦ автомобиля ¦ ¦ на валовые расходы в ¦
¦ ¦ ¦ сумме, не превышающей 5% ¦
¦ ¦ ¦ балансовой стоимости ¦
¦ ¦ ¦ собственных ОФ на начало ¦
¦ ¦ ¦ года. Сумма превышения ¦
¦ ¦ ¦ учитывается как ¦
¦ ¦ ¦ собственные ОФ (по ¦
¦ ¦ ¦ группам) и подлежит ¦
¦ ¦ ¦ амортизации по нормам ¦
¦ ¦ ¦ Закона о прибыли ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Затраты на ¦ Отражаются как ¦ ¦
¦ улучшения объекта ¦ капитальные инвестиции, ¦ ¦
¦ аренды (в том числе ¦ увеличивают ¦ ¦
¦ компенсированные ¦ первоначальную ¦ ¦
¦ арендатору), ¦ стоимость объекта ¦ ¦
¦ которые привели к ¦ аренды и подлежат ¦ ¦
¦ увеличению ¦ бухгалтерской ¦ ¦
¦ ожидаемых ¦ амортизации ¦ ¦
¦ экономических выгод ¦ ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Возврат автомобиля ¦ Стоимость автомобиля ¦ Не отражается ¦
¦ арендодателю ¦ продолжает учитываться ¦ ¦
¦ ¦ в составе собственных ¦ ¦
¦ ¦ необоротных активов ¦ ¦
+---------------------+--------------------------+---------------------------¦
¦ Арендатор по ¦ Справедливая стоимость ¦ Включаются в валовые ¦
¦ договоренности ¦ улучшений ¦ доходы по обычной цене ¦
¦ сторон безвозмездно ¦ присоединяется к ¦ как бесплатно полученные. ¦
¦ передает улучшения ¦ первоначальной ¦ В дальнейшем не подлежат ¦
¦ арендодателю ¦ стоимости бывшего ¦ амортизации. ¦
¦ ¦ объекта аренды и в ¦ ¦
¦ ¦ дальнейшем подлежит ¦ ¦
¦ ¦ амортизации. ¦ ¦
¦ ¦ Одновременно эта сумма ¦ ¦
¦ ¦ отражается по Кт сч.424 ¦ ¦
¦ ¦ "Безвозмездно ¦ ¦
¦ ¦ полученные необоротные ¦ ¦
¦ ¦ активы" с дальнейшим ¦ ¦
¦ ¦ уменьшением на сумму ¦ ¦
¦ ¦ начисленной амортизации ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример. Арендатор и арендодатель - предприятия, находящиеся на обычной системе налогообложения. Стоимость арендованного автомобиля, она же балансовая (остаточная) стоимость по налоговому учету арендодателя - 9600 грн. Согласованная арендная плата составляет 600 грн. в месяц, в том числе НДС - 100 грн. Согласно договору текущий ремонт автомобиля произвел арендатор, стоимость ремонта составила 1200 грн., в т. ч. НДС - 200 грн. Сумма 5% совокупной стоимости основных фондов арендатора на начало года (лимит) составляет 900 грн. и в текущем году не была использована.
Рассчитаем амортизационные отчисления объекта аренды за квартал: 9600 грн. х 6,25 : 100 = 600 грн.
Делением полученной суммы на 3 (количество месяцев в квартале) определяем ежемесячную сумму амортотчислений: 600 грн.: 3 мес. = 200 грн.
Учет арендных операций по данным примера 1 представлен в таблицах 3 и 4.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦ Сумма, ¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+------¦
¦ Учет у арендодателя ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+------¦
¦ Подписан акт приемки-передачи ¦ х ¦ х ¦ 9600 ¦ ¦ ¦
¦ автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - получение предоплаты ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Получена авансом арендная ¦ 311 ¦ 685 ¦ 600 ¦ 500 ¦ ¦
¦ плата за месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------+--------+---------+-------+------¦
¦ Отражены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------+--------+---------+-------+------¦
¦ Оказаны арендные услуги ¦ 685 ¦ 703 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ (отражен доход от аренды) ¦ ¦ (713) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------+--------+---------+-------+------¦
¦ Отражены расчеты по налоговым ¦ 703 ¦ 643 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ обязательствам по НДС ¦ (713)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - предоставление услуг аренды ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Начислена сумма арендной ¦ 377 ¦ 703 ¦ 600 ¦ 500 ¦ ¦
¦ платы (отражен доход) ¦ (713)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------+--------+---------+-------+------¦
¦ Отражены налоговые ¦ 703 ¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ обязательства по НДС ¦ (713)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------+--------+---------+-------+------¦
¦ Получена арендная плата ¦ 311 ¦ 377 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------+--------+---------+-------+------¦
¦ Начислена амортизация на ¦ 949 ¦ 13 ¦ 200* ¦ ¦ ¦
¦ объект аренды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------+--------+---------+-------+------¦
¦ Определен финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
¦ результат ¦ (713)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------+--------+---------+-------+------¦
¦ ¦ 791 ¦ 949 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________
* Согласно п.3.1 Закона о прибыли на сумму амортизационных отчислений уменьшается сумма скорригированного валового дохода отчетного периода налогоплательщика (арендодателя).
Таблица 4
+--------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------¦
¦ учет у арендатора ¦
+--------------------------------------------------------------------¦
¦ Зачислен объект аренды на ¦ 01 ¦ - ¦9600 ¦ ¦ ¦
¦ забалансовый счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - предоплата ¦
+--------------------------------------------------------------------¦
¦ Перечислена авансом арендная ¦377 ¦ 311 ¦ 600 ¦ ¦ 500 ¦
¦ плата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Отражен налоговый кредит по ¦641 ¦ 644 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Получены арендные услуги ¦ 23, ¦ 377 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
¦ (без НДС) ¦ 92, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 93, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 94 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Отражены расчеты по ¦644 ¦ 377 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ налоговому кредиту по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------¦
¦ Первое событие - получение услуг ¦
+--------------------------------------------------------------------¦
¦ Получены арендные услуги ¦ 23, ¦ 685 ¦ 500 ¦ ¦ 500 ¦
¦ (без НДС) ¦ 92, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 93, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 94 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Отражен налоговый кредит по ¦ 641 ¦ 685 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Перечислена арендная плата ¦ 685 ¦ 311 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ арендодателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Произведен СТО текущий ¦ 23, ¦ 631 ¦1000* ¦ ¦ 900 ¦
¦ ремонт арендованного ¦ 92, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ автомобиля ¦ 93, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 94 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Отражен налоговый кредит по ¦ 641 ¦ 631 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------+--------+------+-----+-----¦
¦ Возвращен автомобиль ¦ - ¦ 01 ¦9600 ¦ ¦ ¦
¦ арендодателю в конце срока ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ договора (подписан акт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ передачи) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------+
______________
* На валовые расходы арендатор относит стоимость ремонта автомобиля только в пределах лимитных 5%, т.е. 900 грн. Оставшиеся 100 грн. в налоговом учете формируют балансовую стоимость виртуального объекта основных фондов под названием "Улучшения арендованного автомобиля" и подлежат амортизации по нормам 2 группы ОФ.
2. Аренда автомобиля, принадлежащего физическому лицу - субъекту
предпринимательской деятельности
Документальное оформление и учет у предприятия-арендатора
Бухгалтерский учет и налогообложение таких арендных операций у арендатора такие же, как и в предыдущем примере (см. таблицу 4). А вот об особенностях документального оформления следует поговорить отдельно.
При аренде автомобиля у частного предпринимателя, как и в других случаях, предприятию-арендатору необходимо иметь договор аренды, составленный в письменной форме. Акт приемки-передачи объекта аренды и другие документы оформляют в обычном порядке. Следует учесть, что предприниматель не обязан иметь круглую печать. Поэтому договор может быть заверен только его подписью.
Порядок внесения арендной платы определяется договором аренды и может предусматриваться как в форме наличного, так и безналичного платежа. С целью устранения двойного налогообложения не удерживают подоходный налог с граждан, которые, во-первых, предъявили оригинал свидетельства о государственной регистрации субъекта предпринимательства и, вовторых, подтвердили уплату:
- авансовых платежей подоходного налога - платежным уведомлением (платежным поручением или квитанцией) с отметкой банка;
- единого налога - свидетельством об уплате единого налога,
- фиксированного подоходного налога - патентом. Заметим, что в пункте 12 и подпункте 14.1.1 пункта 14 Инструкции о подоходном налоге с граждан (утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12, далее - Инструкция о подоходном налоге), которые регулируют вопросы устранения двойного налогообложения предпринимателей, речь идет об оригиналах документов. Мы же советуем при осуществлении выплат предпринимателям дополнительно оставлять у себя их копии. В противном случае при очередной налоговой проверке бухгалтеру будет очень сложно доказать, что он видел оригиналы собственными глазами.
Если же арендодатель по каким-либо причинам не предъявил оригиналы документов, то предприятие-арендатор обязано начислить и удержать подоходный налог в размере 20% от всей суммы арендной платы. Не позднее 20 числа месяца, следующего за выплатой сумм арендной платы, арендатор направляет налоговому органу по месту жительства предпринимателя справку по форме N 2 (независимо от формы платежа). Предоставление такой справки по доходам граждан, полученных ими не по месту основной работы, предусмотрено п.12 Инструкции о подоходном налоге Справку по ф. N 2 регистрируют в журнале исходящей корреспонденции предприятия и посылают налоговому органу по почте с уведомлением о вручении. Копию оставляют на предприятии.
Для составления справки ф. N 2 предприятию-арендатору необходимо иметь идентификационный номер предпринимателя, под которым он зарегистрирован в Государственном реестре физических лиц - плательщиков налогов. В связи с этим рекомендуем арендатору одновременно с копиями свидетельства о регистрации и платежного документа об уплате авансовых платежей налога снять и копию справки с идентификационным номером предпринимателя-арендодателя.
Если налог не удерживали, то в справке ф. N 2 в строке 4 "Сумма удержанного налога" следует поставить прочерк, а в строке 7 "Дополнительные сведения" - указать номер свидетельства и платежного уведомления (свидетельства, патента), дату их выдачи и название учреждения, которое их выдало.
Суммы выплаченной арендной платы необходимо учесть и в справке ф.N 8-ДР Согласно пп. 2.1 Порядка заполнения и предоставления юридическими лицами и физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности справки ф. N 8-ДР в редакции приказа ГНАУ от 06.01.99 г. N 10 такую справку предоставляется на тех физических лиц, которые состоят с предприятием в трудовых отношениях. Однако работники налоговой администрации требуют отражать в ней и данные о выплатах согласно договорам аренды имущества (признак дохода 06 "Доход по договору аренды имущества"). Если налог не удерживали, в графе 4 "Сумма удержанного подоходного налога" следует проставить "0". А при заполнении реквизита справки ф. N-8 ДР "Работало по совместительству" таких физических лиц учитывать не нужно.
Учет у арендодателя
Если предприниматель избрал обычную систему налогообложения, то он ведет учет в соответствии с Декретом КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее - Декрет N 13-92). Доходы (полученную арендную плату) и расходы (амортизационные отчисления, которые гражданин рассчитывает самостоятельно, руководствуясь ст.8 Закона о прибыли, и др.) арендодатель отражает в Книге учета доходов и расходов, которую ведут граждане - субъекты предпринимательской деятельности на протяжении календарного года (форма N 10). В случае уплаты единого налога при налогообложении доходов руководствуются Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98.
3. Аренда автомобиля у гражданина,
не состоящего с предприятием-арендатором в трудовых отношениях
В данном случае арендные отношения сторон оформляют в обычном порядке (письменный договор, акт приемки-передачи объекта аренды, акт о предоставлении арендных услуг, предоставление в налоговый орган по месту жительства арендодателя справки по форме N 2 и внесение выплат за аренду в форму N 8-ДР). В общем, в учете предприятия-арендатора почти все так же, как и при аренде автомобиля у частного предпринимателя, с той лишь разницей, что с дохода гражданинаарендодателя нужно удержать подоходный налог по ставке 20% (см. таблицу 5, где использованы данные из таблицы 4). Пенсионный сбор и социальные взносы на сумму арендной платы начислять (удерживать) не нужно.
Таблица 5
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма, ¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+------+-------+-----+-------¦
¦ Зачислен объект аренды на ¦ 01 ¦ - ¦ 9600 ¦ ¦ ¦
¦ забалансовый счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+------+-------+-----+-------¦
¦ Получены арендные услуги, ¦ 23, ¦ 685 ¦ 600 ¦ ¦ 600 ¦
¦ начислена арендная плата (без ¦ 92, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ НДС) ¦ 93, 94 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+------+-------+-----+-------¦
¦ Удержан подоходный налог по ¦ 685 ¦ 641 ¦ 120 ¦ ¦ ¦
¦ ставке 20% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+------+-------+-----+-------¦
¦ Выплачена арендная плата ¦ 685 ¦ 301,¦ 480 ¦ ¦ ¦
¦ арендодателю ¦ ¦ 311 ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+------+-------+-----+-------¦
¦ Перечислен в бюджет подоходный ¦ 641 ¦ 311 ¦ 120 ¦ ¦ ¦
¦ налог ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+------+-------+-----+-------¦
¦ Возвращен автомобиль арендодателю ¦ - ¦ 01 ¦ 9600 ¦ ¦ ¦
¦ в конце срока договора (подписан ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ акт передачи) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Теперь рассмотрим налогообложение у гражданина-арендодателя. Так как полученная арендная плата есть доход по не основному месту работы, он должен по окончании года, на протяжении которого была получена арендная плата, в срок до 1 апреля следующего года подать в налоговый орган по своему месту жительства декларацию о доходах. В п.1.2 раздела 1 этой декларации следует указать суму дохода, поступившую от арендных операций. Налоговики сравнят данные, полученные ими от арендодателя (по справкам ф. N 2), с данными в поданной декларации и сделают перерасчет годовой суммы подоходного налога.
4. Использование работником предприятия
собственного автомобиля при выполнении трудовых обязанностей
Использование автомобиля работника в хозяйственной деятельности предприятия - это один из самых распространенных случаев, применяемых на практике. Действительно, он очень выгоден с точки зрения налогообложения, т.к. позволяет учесть амортизационные расходы, не связываясь с регистрацией предпринимательской деятельности. Обратимся к законодательным актам, которые регулируют эти операции. Согласно ст.125 Кодекса законов о труде Украины, работники, которые используют свои инструменты для нужд предприятия, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты такой компенсации, если он не установлен в централизованном порядке, определяется собственником предприятия (его уполномоченным органом) по согласованию с работником.
В соответствии с пп."г" п.1 ст.5 Декрета N 13-92 в совокупный налогооблагаемый доход не включают суммы, полученные гражданами от предприятий как компенсационные выплаты в денежной и натуральной форме в пределах норм, установленных законодательством.
Интересующая нас компенсационная выплата более детально расшифрована в пп.5.4.1 п.5 Инструкции о подоходном налоге: в месячный совокупный налогооблагаемый доход не включают "выплаты в пределах амортизации за износ инструмента, оборудования, транспортных средств и другого имущества, принадлежащего работнику, которое используется для нужд предприятия: "по месту работы". Последнее уточнение "по месту работы" означает, что выплата компенсации за пользование имуществом без включения в совокупный налогооблагаемый доход предусмотрена для тех граждан, которые работают на данном предприятии на постоянной основе (с ведением трудовой книжки) или по совместительству.
Теперь поговорим о том, как же рассчитывают предельный размер компенсационных выплат, который не подлежит обложению подоходным налогом или, другими словами, на основании каких нормативных документов рассчитывают амортизацию автомобиля.
В настоящее время единственным законодательным актом, устанавливающим нормы амортизации основных фондов для целей налогообложения, есть Закон о прибыли. Автомобильный транспорт отнесен к группе 2 (пп.8.2.2 Закона о прибыли) и для него предусмотрена норма амортизации 6,25% от его балансовой (остаточной) стоимости в расчете на календарный квартал. Таким образом, для правильных расчетов с работником, который использует свой автомобиль, бухгалтерии нужно вести отдельный учет его балансовой (остаточной) стоимости. Для этого потребуется первоначальная (оценочная) стоимость автомобиля, от которой в дальнейшем рассчитывают амортизацию.
Рекомендуем предприятию произвести его экспертную оценку. Такую оценку может дать комиссия, созданная на предприятии, о чем составляется соответствующий акт (к акту можно приложить документы о цене приобретения, если они есть), или специализированная организация, имеющая право проводить экспертную оценку.
Повторимся, что именно предприятие должно производить расчеты амортизационных отчислений автомобиля (суммы причитающейся работнику компенсации), так как на него возложена обязанность начисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с сумм, превышающих допустимые размеры компенсации. Для определения месячной суммы выплат рассчитанную сумму амортизации (квартальную) необходимо поделить на 3 (количество месяцев в квартале). Сбор в Пенсионный фонд и взносы на социальное страхование на сумму компенсации начислять не нужно.
Начисление и выплата компенсации работнику представлены в таблице 6.
Таблица 6
+--------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦ Сумма,¦ ВД ¦ ВР ¦
¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+--------+------+-------+----+-----¦
¦Начислена компенсация работнику ¦ 23, ¦ 685 ¦ 500 ¦ ¦ 500 ¦
¦за использование автомобиля ¦ 92, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(сумма не превышает ¦ 93, 94 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизационных отчислений) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+--------+------+-------+----+-----¦
¦Выплачена компенсация работнику ¦ 685 ¦ 301 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------+
Для оформления отношений между предприятием и его работником договор аренды можно не заключать. По нашему мнению, работнику достаточно подать заявление о предоставлении ему возможности использовать при выполнении трудовых обязанностей личный автомобиль. На основании такого заявления директор сможет издать приказ, в котором:
- разрешит работнику при выполнении его трудовых обязанностей использовать личный автомобиль;
- даст указание бухгалтерии выплачивать работнику ежемесячную компенсацию в размере, установленном законодательством, и в определенный срок (например, в срок выплаты заработной платы);
- обяжет работника предоставить документы, подтверждающие стоимость автомобиля (заключение независимых экспертов) или создать комиссию для проведения экспертной оценки на предприятии.
5. Аренда автомобиля у связанных лиц или юридических лиц -
неплательщиков налога на прибыль
Налоговый учет. Если операции аренды или иные хозяйственные операции осуществляются между связанными лицами или юридическими лицами неплательщиками налога на прибыль, то предприятия обязательно должны учесть ограничения, предусмотренные п.7.4 ст.7 Закона о прибыли и п.4.2 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
Так, арендная плата, уплачиваемая связанному лицу (физическому или юридическому) или юрлицу - плательщику единого налога (или другого специального налога) за предоставленное в аренду имущество, подлежит отнесению на валовые расходы предприятия-арендатора исходя из договорной цены, но не больше обычной цены, действовавшей на дату такой выплаты. В случае превышения договорной цены над обычной ценой разница между ними к расходам не относится.
При этом у предприятия-арендодателя (связанного лица, плательщика НДС) база обложения налогом на добавленную стоимость определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.
Напомним, что понятие "связанные лица" установлено в п.1.26 Закона о прибыли. К связанным лицам относятся учредители предприятия, "контролирующие" его деятельность, т.е. владеющие долей, не меньшей 20 процентов от его уставного фонда, и члены их семей; должностные лица, уполномоченные осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия (например, директор или его заместители), и члены их семей. Обычная цена это цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, которая может быть получена при продаже их лицам, не связанным с продавцом в обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.
Надо отметить, что определение "обычной" арендной платы за пользование конкретным автомобилем достаточно проблематично. Это связано с тем, что на сумму договорной арендной платы влияют очень многое факторы: марка и первоначальная стоимость объекта аренды, степень его износа, необходимость в проведении текущего ремонта и др. Рекомендуем сторонам договора аренды связанным лицам при определении договорной суммы арендной платы самостоятельно провести исследование рынка аналогичных услуг. Затем, обобщив полученные данные, вывести средний результат, что оформить документально и утвердить приказом руководителя.
В конце этой части консультации несколько слов о бухгалтерском учете операций со связанными лицами. В П(С)БУ 23 "Раскрытие информации относительно связанных сторон" термин "связанные стороны" определен несколько иначе, чем "связанные лица" в налоговом законодательстве. Однако в основных положениях они сходны. Поэтому связанным сторонам (лицам) в бухгалтерском учете следует руководствоваться требованиями П(С)БУ 23, который распространяется и на арендные операции. Это означает, что оценку активов или обязательств в операциях связанных сторон следует осуществлять одним из возможных методов:
- сравниваемой неконтролируемой цены;
- цены перепродажи;
- "расходы плюс";
- балансовой стоимости. На наш взгляд, наиболее приемлем первый метод, согласно которому цена (арендная плата) определяется на уровне платы за аналогичные арендные услуги, которые предоставляются не связанному с продавцом арендатору при обычных условиях деятельности.
Бухгалтерский учет арендных операций с субъектами предпринимательской деятельности - неплательщиками налога на прибыль ничем не отличается от обычного порядка.
Бесплатное пользование автомобилем
Не зря говорят, что бесплатный сыр бывает только в мышеловке. Эту мудрость разработчики действующего налогового законодательства воплотили в нормы законов, из которых следует: раз налогоплательщики настолько богаты, что готовы оказывать безвозмездную помощь, то и в пользу бюджета раскошелятся, не обеднеют. Да и получатель с такой помощи налог заплатит. Судите сами.
1. Учет у получателя
1.1. Оприходование автомобиля Если вы правильно оформили гражданско-правовой договор по предоставлению имущества в безвозмездное пользование (с учетом требований ст.324-331 ГК), то уже избежали финансовых санкций: только при наличии письменного договора, не предусматривающего перехода права собственности, проверяющие не будут предполагать, что автомобиль получен навсегда и бесплатно и его стоимость должна попасть под налогообложение (по пп.4.1.6 Закона о прибыли).
Дополнительным подтверждением временных взаимоотношений станет акт приемки-передачи (по общей форме т 03-1 в двух экземплярах), на основании которого бухгалтерия примет автомобиль по стоимости, указанной в договоре, на забалансовый учет (или отдельный субсчет счета 01 "Арендованные необоротные активы", или субсчет 025 "Имущество в доверительном управлении" счета 02 "Активы на ответственном хранении").
1.2. Пользование автомобилем Дальнейший налоговый учет не так безоблачен, так как само пользование автомашиной все же бесплатные. В этом случае получателю следует руководствоваться пп.4.1.6 ст.4 Закона о прибыли, т.е. стоимость бесплатно полученных "арендных" услуг включить в состав внереализационных доходов и обложить налогом на прибыль. Правда, как говорилось выше, определение объекта налогообложения - стоимости услуг по обычной цене - дело достаточно спорное. В бухгалтерском учете бесплатное пользование имуществом арендатор не отражает (доход признавать не нужно в связи с тем, что такие услуги не являются для арендатора контролируемыми ресурсами).
1.3. Учет расходов по эксплуатации автомобиля
Не вызывает сомнений, что при использовании автомобиля в непроизводственных целях все расходы по его эксплуатации в налоговом учете не отражают. Если же автомобиль используют в хозяйственной деятельности, то расходы, связанные с его эксплуатацией (стоимость ГСМ, стоянок и парковок), подлежат включению (или невключению) в валовые расходы арендатора по общим правилам, т.е. в зависимости от того, легковой он или грузовой. Стоимость техобслуживания отражают как валовые затраты независимо от класса автомобиля. В бухгалтерском учете затраты на эксплуатацию автомобиля (в том числе полученного в бесплатное пользование) признаются расходами и отражаются по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 - в зависимости от места его использования.
1.4. Учет ремонтов и улучшений
Важно отметить, что налоговый учет ремонтов и других улучшений такого автомобиля (даже если они предусмотрены договором) отличается от обычного порядка, принятого для собственных или арендованных основных фондов.
Как известно, п.8.7 ст.8 Закона о прибыли предусмотрено отнесение к валовым расходам отчетного года любых расходов, связанных с улучшением основных фондов, в пределах 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года. При этом подразумеваются расходы на улучшение, как собственных основных фондов предприятия, так и арендованных, то есть полученных в платное пользование. К сожалению, аналогичных разъяснений для расходов по улучшению имущества, полученного в безвозмездное пользование, не было сделано ни Комитетом Верховной Рады, ни Государственной налоговой администрацией. Это вынуждает нас сделать вывод о невозможности отнесения этих расходов в состав валовых расходов предприятия или их амортизации. Таким образом, расходы по улучшению предоставленных в бесплатное пользование основных фондов в налоговом учете не участвуют.
Также предприятие-получатель теряет право на налоговый кредит по НДС, уплаченному в связи с приобретением запчастей и услуг сторонних ремонтных предприятий.
В бухгалтерском учете стоимость ремонтов бесплатно используемого автомобиля, на наш взгляд, следует учитывать так же, как и собственного:
- если проведенный ремонт его не улучшает, а только лишь восстанавливает прежние характеристики, то стоимость такого ремонта списывают на расходы (Дт счетов 23, 91, 92, 93, 94 - в зависимости от места использования автомобиля);
- если работы по его восстановлению (модернизация, достройка и т.п.) приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования автомобиля, то стоимость таких работ отражают как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (Дт сч.15 (субсч.153) с дальнейшим списанием с кредита этого счета в Дт сч.11 (субсч.117)).
2. Учет у передающей стороны
2.1. Передача автомобиля. Для передающей стороны наличие договора о временном предоставлении имущества в пользование также важно, как и для получателя. Иначе проверяющие смогут расценить эту операцию как продажу имущества без компенсации, и применить к владельцу автомобиля п.4.2 ст.4 Закона об НДС. Он гласит, что при продаже товаров (работ, услуг) без оплаты база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Так что наличие договора поможет избежать начисления НДС на всю стоимость автомобиля. В момент передачи объекта стороны подписывают акт по форме ОЗ-1, причем у владельца - юридического лица автомобиль продолжает числиться на балансе.
2.2. Предоставление услуг безвозмездного пользования.
Напомним: передача имущества в пользование как за плату, так и бесплатно, отнесена Законом о прибыли к операциям продажи услуг. Поэтому владелец переданного автомобиля (если он зарегистрирован плательщиком НДС) должен руководствоваться вышеуказанным пп.4.2 ст.4 Закона об НДС, т.е. определить обычную цену такой операции (арендную плату, которая могла бы быть предъявлена "несвязанному" арендатору) и начислить НДС по ставке 20%. Если же передающая сторона - гражданин или субъект предпринимательской деятельности - неплательщик НДС, то и начислять им этот налог не нужно.
В бухгалтерском учете бесплатное предоставление услуг арендодатель не отражает, но начисленная им амортизация приведет к уменьшению финансового результата от хозяйственной деятельности. Как же избежать фискального налогообложения? Как видим, налоговый учет бесплатного пользования имуществом делает его далеко не бесплатным. Поэтому более выгодно для сторон сделки заключение договора аренды. При этом арендная плата может быть ниже "обычной" и учитываться в налоговом учете в размере, установленном договором (если, конечно, расчеты производят не связанные лица и не по бартеру).
Особенно ощутимы преимущества предложенного варианта для предприятияполучателя. Так, приобретя статус арендатора, он сможет расходы на улучшение автомобиля частично отнести на валовые расходы (в пределах 5%-го лимита при наличии на предприятии собственных основных фондов), а сумму превышения добавить к балансовой стоимости 2-й группы основных фондов. Если же "своих" фондов у арендатора нет, то всю сумму расходов на ремонты и другие улучшения в налоговом учете он учитывает как балансовую стоимость виртуального объекта 2-й группы основных фондов с последующим начислением амортизации. Также при заключении договора аренды арендатор не потеряет право на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость, уплаченному (или начисленному) в связи с улучшением арендованного автомобиля.
А вот получателю - плательщику единого налога удастся избежать многих неприятных моментов обычной системы налогообложения. Бесплатно полученные услуги единым налогом не облагаются, т.к. это не выручка, поступившая на счет или в кассу. По НДС тоже никаких фискальных последствий не предвидится. Хотя и расходов по эксплуатации и проведению ремонтов полученного автомобиля у единщика нет - таковы правила упрощенной системы.
Теперь о выгодах передающего предприятия. Став арендодателем, оно уплатит НДС в размере 20% не с "обычной" арендной платы, а с договорной (если не связанное лицо и не получает арендную плату бартером). Так что заключение договора аренды и установление платы за пользование, хотя бы маленькой, выгодно и ей. Для граждан и субъектов предпринимательской деятельности - неплательщиков НДС не имеет значения какой договор заключен: аренды или бесплатного пользования. Они НДС вообще не начисляют и не уплачивают.
"Все о бухгалтерском учете" N 43(710), 14 мая 2002
Подписной индекс 35200