Резерв на оплату відпусток

Виплата відпускних сум робітникам і службовцям протягом року здійснюється нерівномірно. З метою рівномірного включення витрат по оплаті відпусток до витрат звітного періоду підприємство може прийняти рішення в обліковій політиці про створення резерву на оплату відпусток.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків N 291 від 30.11. 99 р.(далі Інструкції 291) облік руху і залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 "Забезпечення виплат відпусток" рахунка 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". По кредиту рахунку відображається нарахування забезпечень, по дебету - їх використання. На цьому ж рахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань на оплату відпусток: збору на загальнообов'язкове пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове соціальне страхування в зв'язку з тимчасовою втратою працездатності, на випадок безробіття та від нещасного випадку.

В Інструкції 291 описаний механізм вирахування резерву. Для зручності приведемо його у вигляді формули:

Ер = Зн х Оп / Зп + Естр., де

Ер - місячна сума резерву;

Зн - сума фактично нарахованого в звітному місяці фонду оплати праці;

Оп - планова річна сума на оплату відпусток;

Зп - планова річна сума фонду оплати праці;

Естр - сума обов'язкових страхових нарахувань (пенсійний і соцстрахи). Щоб визначити цю суму, варто помножити перший доданок (Зн х Оп / Зп) на відповідні ставки зборів (при стандартних ставках - на 37 %), а потім додати до неї суму внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування в зв'язку з травмами на виробництві.

Щомісяця розрахована сума резерву в бухгалтерському обліку включається до складу витрат звітного періоду. При оподаткуванні така сума в валові витрати не включається. Отже, нараховуючи резерв на відпустки, підприємство рівномірно включає суми відпускних до витрат звітного періоду по бухгалтерському обліку і в результаті уникає різких коливань собівартості продукції.

При безпосередньому нарахуванні відпускних працівникам сума відпускних уже не включається до витрат звітного періоду, а нараховується за рахунок коштів сформованого резерву.

У бухгалтерському обліку створення та використання резерву відпусток відображається такими записами:

+----------------------------------------------------------------------------+
¦Nз/п¦Зміст господарської операції     ¦        Бухгалтерський облік         ¦
¦    ¦                                 +-------------------------------------¦
¦    ¦                                 ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сума,  ¦  Валові    ¦
¦    ¦                                 ¦       ¦        ¦  грн. ¦витрати, грн¦
¦    ¦                                 ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  1 ¦            2                    ¦   3   ¦    4   ¦   5   ¦      6     ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  1 ¦Нарахована заробітна плата за    ¦23, 91,¦  661   ¦10000, ¦  10000,00  ¦
¦    ¦вересень                         ¦  92,  ¦        ¦  00   ¦витрати, грн¦
¦    ¦                                 ¦93, 94 ¦        ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  2 ¦Нараховані збори, внески на      ¦23, 91,¦651, 652¦3784,00¦  3784,00   ¦
¦    ¦заробітну плату (37,84 % від     ¦  92,  ¦, 653,  ¦       ¦            ¦
¦    ¦заробітної плати)                ¦93, 94 ¦  656   ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  3 ¦Нараховано забезпечення виплат   ¦  23   ¦  471   ¦6892,00¦      -     ¦
¦    ¦відпускних, включаючи внески та  ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦збори (10000 + 10000 * 37,84) * 0¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦,5                               ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  4 ¦Нарахування за рахунок резерву   ¦  471  ¦  661   ¦30000, ¦  30000,00  ¦
¦    ¦сум відпускних                   ¦       ¦        ¦  00   ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  5 ¦Нараховано за рахунок резерву    ¦  471  ¦  651   ¦9600,00¦  9600,00   ¦
¦    ¦суми збору до Пенсійного фонду   ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦(32 %)                           ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  6 ¦Нараховано за рахунок резерву    ¦  471  ¦  652   ¦870,00 ¦   870,00   ¦
¦    ¦внески на загальнообов'язкове    ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦соціальне страхування з          ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦тимчасової втрати працездатності ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦(2,9 %)                          ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  7 ¦Нараховано за рахунок резерву    ¦  471  ¦  653   ¦630,00 ¦   630,00   ¦
¦    ¦внески на загальнообов'язкове    ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦державне соціальне страхування   ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦на випадок безробіття (2,1 %)    ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  8 ¦Нарахувано за рахунок резерву    ¦  471  ¦  656   ¦252,00 ¦   252,00   ¦
¦    ¦внесків до Фонду соціального     ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦страхування від нещасних         ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦випадків на виробництві та       ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦професійних захворювань (0,84 % -¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦залежить від виду діяльності     ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
¦    ¦підприємства)                    ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
+----+---------------------------------+-------+--------+-------+------------¦
¦  9 ¦Списано зайво нарахована сума    ¦  471  ¦   71   ¦       ¦            ¦
¦    ¦резерву                          ¦       ¦        ¦       ¦            ¦
+----------------------------------------------------------------------------+

При недостатності сум резерву суми відпускних і нарахованих на них зборів відображають відповідно: д-т 23, 92, 93, 94, к-т 66 і 65 (відповідні субрахунки).

Слід звернути увагу, що згідно з вимогами п. 18 П(С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. N 20, залишок суми створених забезпечень виплат відпусток повинен переглядатися на кожну дату балансу (тобто щоквартально, на кінець останнього дня кварталу) і за необхідності коригуватися (збільшуватися або зменшуватися). Однак механізм такого перегляду не приведений.

Крім того, вимога про перегляд залишку резерву на оплату відпусток відображена у п. 11.10 "Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і документів і розрахунків", затвердженої наказом Мінфіну від 11.08.94 р. N 69 (далі Інструкція 69). Після такого перерахунку сума резерву по обліку може збільшуватися (тією ж проводкою, що і для створення резерву) або зменшуватися (шляхом сторнування).

Згідно ст. 11.10 п."а" Інструкції 69 залишок суми резерву (включаючи відрахування на соціальне і пенсійне страхування) на кінець року визначається шляхом множення кількості днів не використаної працівниками підприємства щорічної відпустки на

середньоденну зарплату працівників. Кількість невикористаних днів відпустки обчислюється не більш ніж за два роки і зменшується на кількість днів авансових відпусток (тієї частини відпусток, що надавалася в рахунок майбутнього, ще не відпрацьованого періоду).

Таким чином, механізм перегляду залишку резерву нормативне узаконений тільки для ситуації з річним балансом.

У балансі сума резерву відображається в розділі II пасиву по статті " Забезпечення виплат персоналу" по стр.400 (у балансі для суб'єктів малого підприємництва - по стр. 430).

При оподаткуванні нарахування резерву ніяк не відображається. Справа в тім, що в п. 5.6 Закону Про прибуток, що регулює особливості віднесення на валові витрати витрат на оплату праці, мова йде про "виплати", до яких резерв не відноситься. Спеціального ж пункту для віднесення резерву до валових витрат в Законі немає.

Таким чином, нарахування резерву не є для цих витрат "першою подією" (що, відповідно, підтверджується і бухгалтерським обліком - адже нарахування виплат виробляється по дебету 66-го і 65-го рахунків). Тому ми вважаємо, що відображати валові витрати необхідно при нарахуванні відпускних, а не при формуванні резерву.

"Київський бухгалтер" N 29(83), 14 жовтня 2002 р.
Підписний індекс 22259