Принцип разумной достаточности
в бухгалтерском учете (точка зрения практика)

В условиях, когда экономическая мысль страны разделилась на два больших лагеря, один из которых с поразительной быстротой выпускает в свет новые нормативные акты, регламентирующие ведение учета на отечественных предприятиях, а другой столь же настойчиво пытается познать и воплотить в жизнь требования этих актов, созрела потребность подвести некоторые итоги проведенной гонки с целью формирования у специалистов практического звена логического понимания сложившейся ситуации и своего места в ней. будем ориентироваться на вечную истину, что все хорошо продуманное должно быть просто, все разумное - стабильно, а все логичное не терпит суеты. учитывая вышеизложенное, предлагаем вашему вниманию серию статей под общим названием

Часть 1 Целеположение в формировании учетной системы предприятия.

Часть 2 Методология систематизации информации в единой учетной системе предприятия.

Часть 3 Методология автоматизированной обработки информации в единой учетной системе предприятия.

Часть 4 Психология взаимоотношений в единой учетной системе предприятия.

Последовательность предлагаемых рассуждений соответствует типовой последовательности действий при формировании учетной политики предприятия:

- структурирование предприятия;

- разработка принципов учетной политики предприятия;

- постановка системы документооборота предприятия;

- разработка методологии обработки информации и получения отчетных форм;

- настройка автоматизированного учета под принципы учета, структуру и документооборот конкретного предприятия;

- проработка политико-психологических особенностей функционирования учетной системы предприятия (система должностных прав и полномочий, особенности межличностных взаимоотношений для каждой выбранной учетной модели).

Часть 1
Целеположение в формировании
учетной системы предприятия

"Цель оправдывает средства"

Приступая к формированию некоторой самоуправляемой системы, всегда следует ясно осознавать цель функционирования такой системы.

Цель функционирования любой коммерческой структуры - получение прибыли с целью удовлетворения потребностей ее учредителей. Через первоначальное удовлетворение этих потребностей мы впоследствии (или попутно) приходим к удовлетворению интересов общества и государства (как общественной надстройки с сопутствующим общественным регулированием в виде систем налогообложения, статистики, общественных отношений).

Система управления предприятием призвана поддерживать единство структуры и эффективность экономического функционирования предприятия. В этом случае система учета выполняет функцию первичного информационного обеспечения принятия управленческих решений, является частью общей системы экономического управления предприятием, а потому цели существования такой подсистемы не могут быть отличными от конечной цели всего предприятия в целом.

Отметим, что описанное целеположение в достаточной степени консервативно, не зависит и не может зависеть от действующих в данный момент или изменяющихся нормативных актов.

Закон "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (статья 3) определяет цель функционирования системы бухгалтерского учета предприятия в наиболее общем виде:

"Целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия".

Обширную группу пользователей информации, поставляемой учетной системой предприятия, целесообразно разбить на три основные подгруппы:

Пользователи

         +-------------------------------------------------------------+
         ¦ГОСУДАРСТВЕННЫЕ (в том¦РУКОВОДСТВО ПРЕДПРИЯТИЯ¦ПРОЧИЕ ВНЕШНИЕ¦
         ¦числе контролирующие) ¦                       ¦ПОЛЬЗОВАТЕЛИ  ¦
         ¦ОРГАНЫ                ¦                       ¦              ¦
         +-------------------------------------------------------------+

Понятие "государственные (в т. ч. контролирующие) органы" объединяет органы государственного управления, получающие информацию об экономической деятельности предприятия в целях организации общего управления макроэкономическими процессами или исчисления параметров налогообложения.

Понятие "руководство предприятия" объединяет круг лиц, которые принимают решения по хозяйственным операциям предприятия, а также структуры, которые готовят дополнительную информацию для принятия таких решений (плановый отдел, отдел маркетинга, отдел снабжения и т.п.).

Информационные потребности "прочих внешних пользователей" можно сгруппировать в следующем виде:

- учредители и инвесторы - информация о целесообразности инвестирования средств, а также о рисках, связанных с инвестированием и доходностью инвестиций;

- работники и их коллективные представители (профсоюзы) - информация о стабильности и рентабельности предприятия, о направлениях использования средств предприятия;

- кредиторы - информация о гарантиях погашения займов и выплаты причитающихся процентов;

- поставщики и другие коммерческие контрагенты - информация о степени риска предоставления товарных кредитов;

- потребители (покупатели) - информация о стабильности деятельности предприятия;

- общественность (паблик рилейшинз) - информация о сферах деятельности, преимущественных направлениях и динамике развития предприятия.

С течением времени каждый из перечисленных пользователей учетной информации сформировал свой специфический набор требований к ее систематизации.

Впервые обособленные требования были выдвинуты системой налогового законодательства. После долгих споров о единстве или параллельном сосуществовании учетных систем произошло окончательное обособление системы налогового учета. Разделение было закреплено в последовавшей за этим реформе системы бухгалтерского учета (введение в действие Положений (стандартов) бухгалтерского учета - П(С)БУ).

Интересно, что с введением в действие П(С)БУ произошло тихое выделение в самостоятельный раздел и системы внутрихозяйственного (управленческого) учета. В Законе Украины N 996-XIV от 16.07.99 г. "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" отмечается, что

"<...> предприятие самостоятельно разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов".

В результате последнего разделения ученые-экономисты разделились на сторонников (Н.Чумаченко, В.Палий, В.Ивашкевич, С.Голов и др.) и противников (Я.Соколов, В.Валуев, Л.Бородкин, В.Сопко, Г.Кирийцев и др.) деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. На основе этого не обнаруживается в настоящее время и единого подхода к раскрытию сущности управленческого учета. Так, существует мнение, что управленческий учет является частью бухгалтерского учета, занятого главным образом учетом производственных затрат и калькулированием себестоимости продукции (И.Белоусова). Другие (С.Голов, Н. Чумаченко) представляют учет как интегрированную систему информации, объединяющую в себе планирование, нормирование, организацию производства, маркетинг, бухгалтерский учет, регулирование, стимулирование, ценообразование и др. (Людмила Корчажникова "Проблемы бухгалтерского и управленческого учета" - "Бухгалтерский учет и аудит" N 12, 2001 г.).

Учитывая конечную цель функционирования любой хозрасчетной экономической структуры, к настоящему времени большинство практиков склоняются к мнению, что управленческий (внутрихозяйственный) учет - это более широкое понятие не только по сравнению с производственным учетом, но и с ранее существовавшей системой классического бухгалтерского учета.

Управленческий учет включает оперативный учет, элементы анализа, планирование, прогнозирование, разработку проектов управленческих решений и др . Фактически это новая комплексная область экономических знаний, которая объединяет несколько прикладных экономических наук: планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский, статистический и оперативный учет, анализ и т. п. Именно благодаря привлечению различных видов информации управленческий учет формируется как целостная система с принципиально новыми качествами, не характерными для его составных. В этом состоит наибольшее преимущество управленческого учета как науки и отдельной области практической деятельности. Кроме того, только за счет системной (интегрированной) информации можно избежать неопределенности, которая увеличивает риск принятия неправильных управленческих решений (Любовь Нападовская "Усовершенствование курса "Управленческий учет" в системе высших учебных заведений Украины" - "Бухгалтерский учет и аудит" N 12, 2001 г.).

К сожалению, происшедшее нормативное внедрение Положений (стандартов) бухгалтерского учета в условиях кампанейщины и шумихи привело к потере основной цели введения этих стандартов - удовлетворения потребностей основных пользователей учетной информации. Если Положения (стандарты) бухгалтерского учета рассматривать в качестве единой методологической основы формирования учетной системы предприятия, то на данный момент в них потеряна возможность отражения индивидуальности и динамизма любой учетной системы, без которых она превращается в неэффективную, бесполезную и, следовательно, навязанную для предприятия систему. Действующая учетная система должна иметь способность постоянно совершенствоваться в соответствии с системой управления, отражать свою функциональную полезность для этой системы, поддерживать экономическую целесообразность существования самого предприятия.

В этом случае, если разработчики Положений (стандартов) бухгалтерского учета ставили перед собой цель сделать стандарты основой учетной системы любого предприятия, их внедрение не должно было носить нормативно-административный характер. Методами убеждения и экономической пропаганды следовало закладывать единые методологические основы построения учетных систем. Структуризация средств предприятия должна быть менее жесткой, структуризация затрат и методы выведения финансовых результатов менее формализованными.

На данное время Положения (стандарты) бухгалтерского учета описывают классические принципы финансового учета для предприятий в целом. В них в достаточной степени определены методы макроэкономического анализа деятельности предприятия, однако оставлено слишком мало свободы для развития этого анализа в сторону выбора и обоснованного принятия оперативных управленческих решений (например, наблюдение за структурой и динамикой дебиторской н кредиторской задолженности, соотнесение доходов и затрат по видам деятельности, структурным подразделениям, структурный анализ запасов товарно-материальных ценностей, обоснование ценовой политики). Естественно, что в таких сжатых рамках развитие внутрихозяйственного ( управленческого) учета может трактоваться как углубление систематизации производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции.

На самом деле методы управленческого учета простираются более широко. Они связаны и развиваются в соответствии со сложностью современных рыночных отношений и во взаимодействии с современными технологиями управления. При этом управленческий учет перенимает методологию смежных областей знаний экономики, маркетинга, статистики, психологии, технологии и т.п.

В сложившихся условиях следует навести терминологический порядок и признать П(С)БУ общепринятыми стандартами финансового учета, а все, что касается терминологии "бухгалтерский учет" соотносить исключительно с методологическими принципами, закладываемыми в данной специфической области учета. Такие методологические принципы могут равноправно использоваться в качестве инструмента финансового, налогового, управленческого или прочих видов учета, не давая им возможности преобладать друг над другом, а лишь закладывая общую методологическую базу существования.

      +---------------------------------------------------------+
      ¦    УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ        ¦ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ¦НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ¦
      ¦(ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ) УЧЕТ¦               ¦              ¦
      +---------------------------------------------------------+

Систем а учета предприятия

В итоге следует рассмативать рассуждения не о слиянии подсистем налогового, финансового и управленческого учета в единый учет, а о построении единой системы учета предприятия, базирующейся на единых методологических подходах к систематизации информации, организации документооборота, едином кадровом составе, но обеспечивающей информационные потребности пользователей всех вышеперечисленных подсистем учета. При этом задачей становится минимизация трудозатрат на ведение учета за счет обобщения и совмещения учетных функций с учетом обеспечения разумной информационной полноты системы.

В качестве методологических принципов бухгалтерского учета, закладываемых в основу учетной системы предприятия, следует выделить:

1. Понятие взаимосвязи средств предприятия и источников их формирования ( баланс предприятия как соответствие актива и пассива):

- понятие разделения активов предприятия на оборотные и необоротные;

- выделение собственных средств и обязательств (привлеченных средств) предприятия;

2. Понятие счета как объекта* учета средств** предприятия;

3. Понятие принципа двойной записи как метода оперирования со счетами учета средств предприятия;

4. Методология систематизации и детализации информации:

- ведение иерархии субсчетов разных уровней вложенности;

- условие соответствия показателей синтетического и аналитического учета;

5. Методология отражения хозяйственных операций предприятия;

6. Методология организации документооборота;

7. Методология обработки и анализа учетной информации.

Поясним данные методологические принципы более подробно, сосредоточив внимание на их смысловом содержании.

В основу системы бухгалтерского учета положена методология отражения средств предприятия в виде баланса, включающего статьи актива и пассива.

Актив отражает распределение средств предприятия.

С точки зрения логики функционирования предприятия в его средствах целесообразно выделение оборотных и необоротных активов.

Отметим, что при отражении активов предприятия в международной практике приняты две концепции: финансового капитала и производственного потенциала. Первая концепция предполагает исключение из обычной финансовой оценки активов инвестиционных доходов и выплат ("эмиссионный доход"). Вторая концепция предполагает оценку производственного потенциала предприятия через корректировку обычной финансовой оценки по уровню сравнимых цен. Все изменения цен считаются корректировками стоимости функционирующих активов, а не доходом.

Пассив отражает источники или целевое назначение средств предприятия.

Принципиально важно, чтобы пассив отражал подразделение средств предприятия на собственные средства (уставной фонд и прибыль предприятия) и обязательства предприятия (обязательства по хозяйственным операциям и прочим расчетам с третьими лицами). Возможна дальнейшая структуризация прибыли путем ее распределения по фондам с назначением целевого использования средств или структуризация обязательств по расчетам с третьими лицами путем деления на краткосрочные н долгосрочные обязательства.

Общепринята практика, когда все разделы актива баланса размещаются в порядке убывающей ликвидности***.

Понятие счета используется в бухгалтерском учете для отражения некоторой абсолютной величины из раздела актива или пассива баланса предприятия. При этом за счет группировки изменений абсолютной величины соответствующего объекта учета (оборотов счета) по дебетовому и кредитовому признакам, операции по абсолютному увеличению (обороты по дебету) и уменьшению (обороты по кредиту) могут систематизироваться отдельно, не накладываясь друг на друга.

Дальнейшая структуризация объектов учета проводится за счет введения субсчетов различного уровня вложенности для ведения детализированного синтетического (эквивалентно-денежного) учета средств, имеющих разную физическую природу, но связанных общими экономико-юридическими признаками в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Сопряжение с уровнем оперативного учета осуществляется за счет организации аналитического (по-объектного) учета средств. При этом системообразующим остается принцип "тождественности данных аналитических счетов данным счетов синтетического учета"****, то есть принцип иерархического ( сверху донизу) соответствия группировки средств.

Во взаимодействии объекта учета типа "счет" и процесса детализации учетной информации формируется производное понятие развернутого сальдо (итога ) по счету, которое отражает сгруппированные остатки по объектам аналитического учета, закрепленным за данным счетом.

Развитием структуризации средств предприятия на счетах бухгалтерского учета является метод двойной записи. Физическая сущность метода вытекает из определения хозяйственной операции как действия или события, "которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия"****. Соответственно, содержание хозяйственной операции "отражается в регистрах аналитического учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета"****.

Ввиду возможной сложности изменений в средствах предприятия при проведении хозяйственных операций появляется производное понятие бухгалтерской операции как совокупности подопераций (бухгалтерских проводок), отражающих суть происходящих изменений.

Методология отражения хозяйственных операций предполагает использование следующих принципов:

- осмотрительности - применение методов оценки, которые предотвращают занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия;

- полного освещения - исчерпывающее отражение информации о всех последствиях хозяйственных операций;

- автономности - замкнуто-обособленное отражение средств предприятия;

- непрерывности и последовательности - постоянное во времени отражение хоязйственной деятельности предприятия согласно единым принципам учетной политики;

- сопоставления доходов и расходов;

- превалирования сущности над формой в отражении хозяйственной операции;

- использование единого денежного измерителя в финансовой оценке разнородных активов предприятия.

Методология сбора и обработки информации включает следующие основные стадии:

- первичный учет - фиксирование операций в первичных документах;

- текущий учет - систематизация информации в учетных регистрах;

- итоговый учет - обобщение информации в виде различных отчетных форм для нужд различных потребителей.

Продолжением стадий обработки информации является аналитическая стадия, когда информация, предоставленная бухгалтерским учетом, с помощью различных приемов и методов экономического анализа изучается потребителями с целью принятия управленческих решений (Людмила Корчажникова "Проблемы бухгалтерского и управленческого учета" -"Бухгалтерский учет и аудит" N 12, 2001).

Отметим, что информация, включаемая в отчетность, должна быть понятной, отвечать требованиям пользователей, быть правильной и сравнимой*****. При формировании этой отчетности следует учитывать также требование значимости (существенности) информации.

Как видим, методологических принципов системы бухгалтерского учета в действительности немного. В последующих разделах с привлечением этих принципов будет обсуждаться возможность построения единой экономически рациональной системы учета предприятия, способной удовлетворять многообразию действующих нормативных актов и запросов реальных пользователей.

______________________________________

* Сам счет вряд ли целесобразно считать объектом, объектом учета является информация, отраженная на счете. - прим. ред.

** Счета нужны не только для учета средств, но и для учета обязательств и собственного капитала.

*** В Украине традиция обратна - актив начинается с необоротных средств.

**** Закон Украины "О бухгалтерском учете и отчетности в Украине".

***** Все эти требования, к сожалению, не имеют четких критериев. Когда мы говорим о "понятности", нужно определиться со степенью профессионализма пользователя, а когда упоминаем "правильность", необходимо оценивать, по отношению к чему конкретно она будет определяться. Эти и им подобные дефиниции весьма условны, что признается базой стандартизации (см., например, параграфы 25, 30, 34 Концептуальной основы МСБУ).

"Вестник бухгалтера и аудитора Украины" N 14, июль 2002 г.