Изготовление ювелирных изделий на заказ:
как уплачиваются "акциз" и НДС

ВОПРОС: В магазине есть отдел - обменный фонд, т.е. физические лица сдают лом золота и получают новое изделие, доплачивая при этом за услуги по изготовлению. Мы сдаем лом золота на завод и взамен завод изготавливает для нас новое изделие. При этом мы уплачиваем заводу за услуги по изготовлению изделия. В сумму оплаты за услуги входит НДС.

Разъясните ведение бухгалтерского и налогового учета, проводки Что будет объектом для начисления НДС и акцизного сбора, если это надо для проведения указанных операций?

ОТВЕТ: Для правильного отражения такой операции в бухгалтерском и налоговом учете необходимо абсолютно точно понимать, какие договора лежат в основе взаимоотношений между магазином и заводом.

Итак:

а) магазин не является структурным подразделением завода, осуществляющим фирменную торговлю его продукцией, поскольку в этом случае все вопросы возникали бы у завода, а не у магазина;

б) магазин также не действует в интересах завода на основании договоров комиссии или поручения, поскольку в этих случаях не возникала бы передача лома от магазина заводу на переработку и необходимость оплаты последнему стоимости услуг;

в) магазин не обменивает полученный лом золота на готовые изделия завода, поскольку в этом случае завод начислял бы НДС не на стоимость услуг по изготовлению изделий, а на продажную стоимость этих изделий.

Отметим также, что возможность того, что магазин в отношениях с заводом представляет физических лиц - покупателей маловероятна ввиду крайней сложности ее реализации на практике.

Ну и само собой разумеется - магазин должен иметь все, обязательные для осуществления операций с драгоценными металлами, лицензии.

С учетом изложенного схема операции будет иметь следующие этапы:

1. Магазин формирует обменный фонд за счет купленных у завода ювелирных изделий.

2. Изделия из обменного фонда реализуются покупателям. При этом покупатель часть стоимости изделия погашает передачей магазину лома золота по весу, эквивалентному весу золота в готовом изделии, а разницу доплачивает деньгами.

3. Став собственником лома золота, магазин передает его в переработку заводу. Результатом переработки являются готовые изделия, а заводу оплачивается только стоимость услуг по их изготовлению. Т.е. имеет место подряд из материалов заказчика. А право собственности на сырье (лом золота) и готовую продукцию от заказчика к исполнителю не переходит.

4. Готовые изделия пополняют обменный фонд магазина, и цикл повторяется.

Попытаемся определить, каковы же налоговые последствия реализации данной схемы.

Поскольку мы имеем дело с подакцизным товаром, то вопрос начисления и уплаты акцизного сбора приобретает первостепенное значение.

Взаимоотношения между субъектами предпринимательской деятельности и государством по поводу начисления и уплаты акцизного сбора регулирует Декрет Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе" от 26.12.92 г. N 18-92 (далее - Декрет). Им предусмотрено исчисление акцизного сбора либо по ставкам в процентах к обороту по продаже товаров, либо в твердых суммах с единицы реализованного товара (продукции).

Ставки акцизного сбора на ювелирные изделия установлены в размере 55% к обороту по продаже (Закон Украины "О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые товары (продукцию)" от 11.07.96 г. N 313/96-ВР).

Согласно абз."а" ст.2 Декрета плательщиками акцизного сбора являются:

"субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения) - производители подакцизных товаров на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья, по товарам (продукции), на которые установлены ставки акцизного сбора в твердых суммах, а также заказчики, по поручению которых изготовляется продукция на давальческих условиях по товарам, на которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, уплачивающие акцизный сбор производителю".

Таким образом, законодатель разделил плательщиков акциза при давальческих операциях на две категории.

Первая - производитель продукции из давальческого сырья, на которую установлены ставки в твердых суммах.

Вторая - заказчик (лицо, которое является собственником сырья и готовой продукции) по товарам, на которые ставки установлены в процентах к обороту по реализации.

Учитывая то, что на сегодня единственная продукция, по которой акциз взимается в процентах к обороту по реализации, это именно ювелирные изделия, магазин относится ко второй категории плательщиков.

При этом совершенно непонятно, как и когда заказчик должен уплатить производителю акцизный сбор. Ведь на этапе изготовления не возникает объекта налогообложения, поскольку по определению этот объект возникает исключительно в момент реализации.

Естественно, что органы государственной налоговой службы не могли не воспользоваться туманностью формулировок Декрета. Так, в письме ГНАУ от 12.06.2001 г. N 7773/7/21-0117 содержится утверждение, что с момента внесения изменений в Декрет, платить акциз при изготовлении ювелирных изделий должны и переработчик, и заказчик. Причем, по мнению ГНАУ, для переработчика сума акциза должна начисляться на стоимость услуг по изготовлению, а заказчик имеет право уменьшить на эту сумму акциз, подлежащий перечислению в бюджет, по результатам соответствующего периода. Исключение делается лишь для тех случаев, когда заказчиком переработки является физическое лицо и акциз начисляться не должен (что, безусловно, правильно, т.к. плательщиками этого налога по Декрету являются субъекты предпринимательской деятельности).

В остальном же письмо противоречит требованиям Декрета. Ведь на этапе переработки на давальческих условиях реализации товара не происходит. Право собственности на сырье и готовую продукцию не переходит от заказчика к переработчику: и сырье, и готовая продукция остаются на балансе у заказчика, а переработчик предоставляет заказчику исключительно услугу. Такая услуга никоим образом не попадает под действие Декрета, поскольку объектом налогообложения являются именно обороты по реализации подакцизных товаров (продукции).

Однако, все вышеперечисленные противоречия не снимают с заказчика обязанности при реализации ювелирных изделий начислять и перечислять акцизный сбор.

Теперь рассмотрим, как должны отражаться суммы акцизного сбора в налоговом учете.

Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) предусмотрено, что суммы акцизного сбора, полученные (начисленные) предприятием в составе цены продукции, не включаются в состав валового дохода (пп.4.2.1 ст.4 Закона о прибыли). Аналогичной формулировки, которая бы исключала суммы акцизного сбора , уплаченные (начисленные) производителем подакцизной продукции, из состава валовых расходов в тексте этого Закона не содержится.

Более того, акцизный сбор попадает под действие пп.5.2.5 ст.5. Закона о прибыли, которым предоставлено право на включение в состав валовых расходов сумм внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения".

Но такой либерализм законодателей категорически не воспринимается ГНАУ.

Так, в пп.3.1.1 Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ N 214 от 08.07.97 г. содержится следующая норма:

"плательщик налога, который обязан включить в цену товара (продукции) акцизный сбор, отражает общий доход от продажи таких товаров без сумм акцизного сбора и не включает суммы акцизного сбора в валовые расходы (строка 19 Декларации) при внесении взысканных сумм акцизного сбора с его плательщиков в бюджет. Все другие плательщики налога отображают общий доход от продажи товаров с учетом сумм акцизного сбора".

То есть позиция ГНАУ достаточно категоричная - ни дохода, ни расходов.

Теперь несколько слов о НДС. Пункт 4.1 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) устанавливает, что акцизный сбор, включенный в цену товара, попадает в базу налогообложения.

На этапе обмена готового изделия на лом золота имеет место бартерная операция с частичной оплатой стоимости товара денежными средствами. В соответствии с требованиями п.4.2 ст.4 Закона о НДС базой налогообложения таких операций является фактическая цена операции, но не ниже обычной цены. Фактической ценой в данном случае может быть стоимость готового изделия, сформированная, как минимум, из расходов на приобретение сырья, его переработку и начисленных акцизного и пенсионного сборов. Обычной же ценой может быть продажная цена такого же изделия, реализуемого магазином не через обменный фонд, а за деньги.

Учитывая то, что лом золота приобретается у физических лиц, которые плательщиками НДС не являются, налоговый кредит по данной операции будет возникать только в стоимости полученных от завода услуг по переработке. А как показывает практика, стоимость этих услуг намного меньше стоимости золота в изделии. Поэтому у магазина сумма начисленных налоговых обязательств постоянно будет превышать размер полученного налогового кредита и, соответственно, всегда будет возникать обязанность уплатить НДС в бюджет.

"Все о бухгалтерском учете" N 60 (727) от 3 июля 2002 г.