Учет строительных контрактов
в соответствии с П(С)БУ 18 "Строительные контракты"

Характер деятельности, осуществляемой в пределах строительных контрактов, имеет определенные особенности, вызванные значительным разрывом между датой начала деятельности в пределах строительного контракта и датой, когда эта деятельность должна быть закончена. В связи с этим первоочередным вопросом бухгалтерского учета по исполнению строительных контрактов является отнесение дохода от контракта и расходов по контракту на отчетные периоды, на протяжении которых выполняются строительные работы.

Методологические основы формирования подрядчиками в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с выполнением строительных контрактов, и ее раскрытие в финансовой отчетности определяет Положение ( стандарт) бухгалтерского учета 18 "Строительные контракты". Положение одобрено Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины, утверждено приказом Министерства финансов Украины от 28.04. 2001 г. N 205, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.05.2001 г . под N 433/5624.

В соответствии с пунктом 2 приказа П(С)БУ 18 "Строительные контракты" вступает в силу с 1 января 2002 года.

Нормы П(СБУ) 18 "Строительные контракты" применяются подрядчиками относительно учета доходов и расходов по выполняемым ими работам в соответствии с заключенными строительными контрактами независимо от того, являются ли эти контракты краткосрочными или долгосрочными.

1. Характеристика основных терминов, применяемых в П(С)БУ 18
"Строительные контракты"

Подрядчиком в соответствии с нормами стандарта является юридическое лицо , которое заключает строительный контракт, выполняет предусмотренные строительным контрактом работы и передает их заказчику. Как видно, Положением не предусмотрено деление подрядчиков на генеральных и субподрядных . Это означает, что нормы П(С)БУ 18 "Строительные контракты" в равной степени относятся ко всем подрядчикам, осуществляющим строительные работы на основании заключенных строительных контрактов.

П(С)БУ 18 "Строительные контракты" определено, что строительный контракт - это договор о строительстве.

В свою очередь строительство - это:

- сооружение нового объекта;

- реконструкция объектов;

- расширение объектов;

- достройка объектов;

- реставрация объектов;

- ремонт объектов;

- выполнение монтажных работ.

Необходимо отметить, что данное в П(С)БУ 18 "Строительные контракты" определение строительного контракта не противоречит определению подрядного контракта в строительстве, установленного Положением о подрядных контрактах в строительстве Украины, утвержденным Научно-техническим советом Министерства Украины по делам строительства и архитектуры (протокол от 15.12. 1993 г. N 9). В соответствии с указанным Положением, подрядный контракт в строительстве - это договор в строительстве, который предусматривает взаимные обязательства сторон в процессе строительства (реконструкции, технического переоснащения и капитального ремонта) объектов производственного и непроизводственного назначения.

Объект строительства

Практически идентичными в П(С)БУ 18 "Строительные контракты" и Положении о подрядных контрактах в строительстве Украины является определение объекта строительства.

Под объектом строительства подразумевается совокупность зданий и сооружений или отдельные здания и сооружения, строительство которых осуществляется по единому проекту. Необходимо отметить, что главой второй части первой СН и П 1-2 1980 г., определившей строительную терминологию, под объектом строительства подразумевалось отдельное здание или сооружение со всеми относящимися к нему оборудованием, инвентарем, инструментом, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями и коммуникациями, на строительство (реконструкцию или расширение) которого составляется самостоятельная объектная смета.

Отдельными объектами строительства являются также и виды работ (вертикальная планировка, наружные инженерные сети, подъездные и межцеховые пути, благоустройство строительной площадки и др.). Приказом Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 27.08.2000 г. N 174 в составе Государственных строительных норм Украины утверждены Правила определения стоимости строительства (ДБН Д. 1.1-1- 2000). Пунктом 2.1.1 утвержденных Правил также определено, что объектом строительства является каждое обособленное строение (производственный корпус либо цех, склад, жилой дом и т. п.) или сооружение (мост, тоннель, платформа и т. п.) со всеми приспособлениями (галереями, эстакадами и прочее), оборудованием, мебелью, инвентарем, подсобными и вспомогательными приспособлениями, принадлежащими к ним, а также, при необходимое, с инженерными сетями, которые прилегают к ним.

По всей видимости, говоря об объекте строительства в рамках П(С)БУ 18, необходимо подразумевать совокупность зданий и сооружений или отдельные здания и сооружения, включающие все относящееся к ним оборудование, инвентарь , инструменты, галереи, эстакады, внутренние инженерные сети и коммуникации, такие как водоснабжения, канализации, газо- и теплоснабжения, электроснабжения, радиофикации и т.п., включенные в единый проект на строительство этого объекта.

О проектной документации на строительство

Как видно из определения объекта строительства, данного П(С)БУ 18, его наличие требует единого проекта. В Положении отсутствует толкование о том, что именно подразумевается под словом "проект".

В Положении о подрядных контрактах в строительстве Украины от 15.12.93 г. N 9 понятие "проект" определено как одна из составляющих частей термина проектная документация. Однако толкования самого слова "проект" в Положении нет. Отсутствует определение понятия "проект" в составе определений, данных в Главе 2 "Строительная терминология" СН и П 1-21980 г., а также в Государственных строительных нормах Украины 2000 г. (ДБН Д.1.1-1-2000).

В словаре иностранных слов, изданных Главной редакцией Украинской советской энциклопедии АН УССР в 1974 г., слово "проект" с латинского языка переведено как "совокупность документов (расчетов, чертежей и т. п.), необходимых для возведения сооружений, изготовления машин и т. п.". Указанная характеристика термина "проект" соответствует определению термина " проектная документация", приведенному в разделе I Положения о подрядных контрактах в строительстве Украины от 15.12.93 г. N 9.

Таким образом, необходимо сделать вывод, что П(С)БУ 18 "Строительные контракты" требует наличия при заключении строительного контракта проектной документации на строительство объекта строительства.

Смета

В свою очередь статьей 334 Гражданского кодекса Украины предусмотрено, что на выполнение работ, оговоренных договором подряда, составляется смета.

В Главе 2 "Строительная терминология" СН и П 1-2 1980 г. термин "смета" определен как "документ, определяющий на основе проектных данных стоимость строительства объекта, в том числе необходимые затраты на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ и приобретение оборудования, а также другие затраты, связанные с осуществлением строительства".

Перечень видов инвесторской сметной документации и порядок ее составления изложен в 1-й части "Правил определения стоимости строительства" ( ДБН Д. 1.1-1-2000).

Необходимо отметить, что статьей 17 Закона Украины "Об инвестиционной деятельности" от 18.09.91 г. N 1560-XII предусмотрен порядок определения стоимости продукции, работ и услуг в процессе инвести-

ционной деятельности по свободным ценам и тарифам, в том числе по результатам конкурсов (торгов). В случаях, предусмотреных законом, применяются государственные фиксированные и регулируемые цены.

2. Виды строительных контрактов и формирование договорной цены

В зависимости от порядка формирования цены П(С)БУ 18 выделяет следующие виды контрактов:

1) Контракт с фиксированной ценой - это договор о строительстве, который предусматривает фиксированную (твердую) цену всего объема работ по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу конечной продукции , которая будет выпускаться на объекте строительства.

2) Контракт по цене "затраты плюс" - это договор о строительстве, который предусматривает цену как сумму фактических расходов подрядчика на выполнение строительного контракта и согласованной прибыли (в виде процента от расходов или фиксированной величины).

Особенности формирования договорных цен

Отдельные особенности формирования договорных цен можно найти в утвержденных Правилах определения стоимости строительства Государственных строительных норм (ДБН Д.1.1-1-2000).

Пунктом 3.3 Правил предусмотрено, что договорные цены могут устанавливаться твердыми или динамичными. Твердые договорные цены, как правило, устанавливаются для строительства продолжительностью до 1,5 лет.

Твердые договорные цены устанавливаются неизменными на весь объем строительства и не уточняются, за исключением случаев, если:

- заказчик изменяет в процессе строительства проектные решения, которые влекут за собой изменение объемов работ и стоимостных показателей;

- в процессе строительства в проектной документации и инвесторских сметах выявлены безусловные ошибки, которые не были выявлены на стадии тендерных предложений и составления договорной цены, а подрядчик не является исполнителем проектно-сметной документации;

- возникают обстоятельства непреодолимой силы - чрезвычайные обстоятельства и события, которые не могут быть предусмотрены сторонами во время заключения договора (контракта).

Динамичные договорные цены устанавливаются открытыми и могут уточняться на протяжении всего срока строительства, но не чаще одного раза в год. При этом уточняется стоимость материально-технических ресурсов. Масса прибыли и средства на покрытие рисков, определенные на начало строительства, не уточняются. Заработная плата уточняется только в случаях изменения объемов работ. Период уточнения стоимости материально-технических ресурсов сокращается только в случаях, если средства на риск не покрывают расходов, связанных с возрастанием цен на указанные ресурсы. Как правило, такая ситуация наблюдается в случае достижения уровня инфляции более 10 % в год.

Динамичные договорные цены уточняются также и в случаях, предусмотренных к уточнению для твердых договорных цен, изложенных выше.

Следовательно, при заключении контракта с фиксированной ценой подрядчик может определить с достоверной точностью доход от контракта, а также расходы по контракту. Разница между определенными доходами и расходами будет составлять конечный финансовый результат деятельности по контракту - прибыль или убыток.

При заключении контракта по цене "затраты плюс" подрядчик достоверно владеет информацией о величине прибыли, хотя суммы доходов и расходов остаются до некоторой степени неопределенными.

Правилами определения стоимости строительства Государственных строительных норм предусмотрено, что договорная цена на строительство объекта формируется претендентами на производство работ (генподрядчиком) с привлечением субподрядных организаций и согласовывается с заказчиком. Согласование договорных цен на переговорах между заказчиком и подрядчиком осуществляется, как правило, традиционным путем - заказчик передает генеральной подрядной организации проектно-сметную документацию в полном объеме. Подрядчик готовит предложения относительно договорной цены и согласовывает ее с заказчиком во время проведения переговоров.

После согласования договорной цены составляется контракт на выполнение работ. В контракте указывается документ, положенный в основу определения стоимостных показателей; обозначается вид договорной цены: твердая или динамичная; порядок и сроки уточнения договорной цены; условия финансирования и расчетов за объемы выполненных работ; гарантии заказчика и подрядчика и т. п .

3. Участники строительного контракта

Как отмечалось выше, нормами П(С)БУ N 18 "Строительные контракты" закреплено понятие подрядчик: это юридическое лицо, которое заключает строительный контракт, выполняет предусмотренные строительным контрактом работы и передает их заказчику.

Стандартом 18 "Строительные контракты" не раскрыто значение терминов остальных участников (сторон) подрядного контракта в строительстве.

Положением о подрядных строительных контрактах от 15.12.93 г. N 9 к таким участникам отнесены участники строительства, которые подписывают контракт. При двусторонних контрактах его участниками являются заказчик и подрядчик. В многосторонних контрактах участниками контракта, кроме заказчика и подрядчика, могут быть другие исполнители, которые принимают участие в выполнении заказа.

Указанным Положением предусмотрено, что заказчик-это участник контракта, который определяет условия заключения контракта, принимает работы и осуществляет расчеты за них с подрядчиком. В роли заказчика, отмечено Положением, может выступить инвестор или, по его поручению, другие физические и юридические лица.

Инвестор как субъект инвестиционной деятельности который принимает решение о внесении собственных, кредитных и привлеченных имущественных и интеллектуальных ценностей, может выступать в роли вкладчика , кредитора , покупателя, а также выполнять функции любого участника инвестиционной деятельности. Это означает, что в определенных случаях инвестор может совмещать одновременно функции и заказчика и подрядчика. Так, например, 31.01.2000 г. принято постановление Кабинета министров Украины N 168 "О порядке передачи права на завершение прекращенных строительством объектов жилья". Указанным постановлением предусмотрено, что в качестве заказчика-инвестора может выступить юридическое лицо, местный орган исполнительной власти, исполнительный орган советов, фонд поддержки индивидуального и молодежного жилищного строительства, которые одновременно объединяют в себе функции заказчика и инвестора.

Не исключено, что таким заказчиком - инвестором может выступить молодежный жилищный комплекс (МЖК). В Положении о молодежном жилищном комплексе, утвержденном постановлением Кабинета министров Украины от 28.10.96 г. N 1300 "О совершенствовании путей развития молодежного жилищного строительства", предусмотрено, что МЖК - это предприятие или организация, независимо от форм собственности, которое выполняет функции заказчика и застройщика жилых домов, объектов социально-культурного, бытового, спортивнооздоровительного назначения для удовлетворения жилищных, социальноэкономических потребностей молодых семей, требующих улучшения жилищных условий, предоставления жилищно-коммунальных и других услуг.

В любом случае, исходя из требований П(С)БУ 18 "Строительные контракты", а также других нормативно-правовых документов, на основе единого проекта должен быть определен объект строительства; участники контракта - инвесторы, заказчик, подрядчик; вид договорной цены и другие, необходимые для организации учетного процесса данные.

При этом бухгалтерский учет организовывается на основе соответствующих требований стандартов в разрезе самостоятельных функциональных видов деятельности: функции инвестора; функции заказчика; функции подрядчика.

Так, например, заказчик-инвестор авансовые платежи, использованные для финансирования строительства жилья для собственных нужд предприятия, должен отразить в составе капитальных инвестиций на субсчете 151 "Капитальное строительство".

Не исключено привлечение заказчиком-инвестором к участию в финансировании строительства квартир в жилом доме, в качестве дополнительных инвесторов, отдельных граждан на условиях договора совместного долевого участия. В этом случае поступившие от долевика средства для долевого участия в строительстве объекта отражаются по дебету счетов денежных средств, запасов и кредиту счета 48 "Целевое финансирование и целевые поступления", с внесением в аналитический учет необходимых сведений о доле-вике и объекте строительства. Авансирование в дальнейшем указанных средств на цели для финансирования строительства жилья отражаются по дебету субсчета 151 " Капитальное строительство" и кредиту счетов денежных средств, запасов.

4. Признание и оценка доходов и расходов по строительному контракту

4.1. Определение степени завершенности работ

Доходы и расходы на протяжении выполнения строительного контракта признаются на дату баланса (на последнее число месяца) с учетом степени завершенности работ, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен.

Говоря о признании доходов и расходов с учетом степени завершенности работ по контракту, мы должны понимать его как метод поэтапного определения степени выполнения работ по контракту для целей их включения в состав доходов и расходов на дату баланса и отражения их в финансовой отчетности предприятия.

Пунктом 26 МСБУ11 предусмотрено, что в соответствии с методом поэтапного выполнения работ доход от контракта признается как доход в отчете о прибылях и убытках за те отчетные периоды, на протяжении которых выполнялись работы.

Расходы по контракту, как правило, считаются расходами в отчете о прибылях и убытках за те отчетные периоды, на протяжении которых выполнялись работы, с которыми связаны эти расходы.

П(С)БУ 18 предусматривает такие методы определения степени завершенности работ по строительному контракту:

- измерение и оценка выполненной работы;

- соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральных измерениях;

- соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.

Метод измерения и оценки выполненной работы в строительстве, предусмотренный в рассматриваемом стандарте, нельзя назвать новым и незнакомым украинскому строителю или бухгалтеру строительной отрасли.

Еще приказом ЦСУ СССР N 816 от 14.12.72 г. была утверждена типовая междуведомственная форма N КС-6 "Журнал учета выполненных работ". В кратких указаниях к заполнению формы отмечалось, что Журнал применяется для учета выполненных работ и является накопительной ведомостью, на основании которой составляются ежемесячная справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3 и акты выполненных работ N КС-2, КС-2а, КС-26, КС-2в. Журнал учета выполненных работ, указывалось дальше, ведется начальником участка (прорабом ) по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Приказом ЦСУ СССР от 27.07.60 г была утверждена Инструкция о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка ( производителя работ) о расходе основных строительных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами по форме N М-29. Инструкцией предусматривалось, что заносимые в отчет по форме М-29 данные составляются на основе выполненных за месяц строительных и монтажных работ, указанных в "Журнале выполненных работ". В журнале, уточняет Инструкция, показывается количество выполненных работ только по законченным конструктивным элементам (или их частям) и видам работ , по которым предъявляются счета за выполненные объемы.

Приказом Министерства статистики Украины совместно с Государственным комитетом строительства, архитектуры и жилищной политики Украины N 416/299 от 29.12.2000 г. "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету в строительстве" утверждены типовые формы первичных учетных документов по учету в строительства N КБ-2в "Акт приемки выполненных подрядных работ" и N КБ-3 "Справка о стоимости выполненных подрядных работ и расходов".

Указанные формы предназначены для определения стоимости выполненных объемов подрядных работ и проведения расчетов за выполненные строительные работы между заказчиком и подрядчиком или субподрядчиком и генподрядчиком.

Основанием для составления Акта приемки выполненных подрядных работ (форма N КБ-2в), является журнал учета выполненных работ (форма N КБ-6). В пояснениях к заполнению Акта приемки выполненных подрядных работ (форма N КБ - 2в) и Справки о стоимости выполненных работ и расходов по форме N 3 уточняется, что стоимостные показатели в них отражаются по текущему уровню цен, в соответствии с условиями контракта.

Справка о стоимости выполненных работ и расходов по форме N 3 является также основным документов для составления статистической отчетности по капитальному строительству. Это предусмотрено пунктом 7.2 "Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству ", утвержденной приказом Минстата Украины N 93 от 28.03.96 г., зарегистрированной в Минюсте 16.05.96 г. под N 231/1256. Подпунктом 7.2.4 данной Инструкции предусмотрено, что при осуществлении строительства хозяйственным способом выполнение строительных и монтажных работ отражается в отчетности в таком же порядке, как и при подрядном способе. В этом случае Справку по форме N 3 подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), осуществляющего строительные и монтажные работы. Объемы выполненных работ, которые указываются в Справках, определяются по каждому объекту на основании журнала учета выполненных работ.

Пунктом 4.13.8 "Положения о подрядных контрактах в строительстве Украины", утвержденного научно-техническим советом Министерства Украины в делах строительства и архитектуры (протокол N 9 от 15.12.93 г.), также предусмотрено , что главным документом, который отражает ход строительства от начала выполнения работ до их окончания, является журнал выполнения работ. Стороны договариваются о форме, содержании и порядке ведения журнала, контроле за его заполнением со стороны заказчика. Подрядчик назначает конкретное лицо, на которое возлагается ответственность за ведением этого документа.

Журнал учета выполненных работ (форма КБ-6) является документом, служащим одновременно основанием для составления отчетности по выполнению строительно-монтажных работ, использования основных материалов, осуществления контроля за объемами работ, выполненных строительными машинами и механизмами, а также для начисления заработной платы. Это требование предусмотрено пунктом 5 раздела 4 "Учет расходов на строительно-монтажные работы" Типового положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденного постановлением Кабинета министров Украины N 186 от 09.02.1996 г.

Таким образом, "Акт приемки выполненных подрядных работ" по форме N КБ-2в и "Справка о стоимости выполненных работ и расходах" по форме N КБ-3, составленные на основе Журнала учета выполненных работ, могут служить первичными документами для определения степени завершенности работ по строительному контракту по метолу измерения и оценки выполненной работы.

В свою очередь, на основе Журнала учета выполненных работ может быть составлен документ, подтверждающий объем завершенной части работ нарастающим итогом и его соотношение к общему объему работ по строительному контракту в натуральных единицах измерения. Этот документ может служить первичным документом для определения степени завершенности работ по строительному контракту по методу соотношения объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении.

О выборе метода определения степени завершенности работ

Применение того или иного метода определения степени завершенности работ по строительному контракту зависит, прежде всего, от вида заключенного договора о строительстве. Если это будет контракт с фиксированной ценой, то, по-нашему мнению, предпочтительнее применение метода измерения и оценки выполненной работы. Практически уже на стадии ведения Журнала учета выполненных работ и оформления Справки о стоимости выполненных работ и расходах происходит определение стоимости выполненных работ по текущим ценам, определенным на основе цены стоимости всего объема работ по контракту.

При заключенном контракте с фиксированной ценой возможно также применение метода соотношения объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральных измерениях. В этом случае соотношение завершенной части выполненных работ к общему объему в натуральном измерении определяется также на основании Журнала учета выполненных работ и Справки о стоимости выполненных работ и расходах. По данным указанных документов определяется доля фактически выполненных объемов завершенной части работ в натуральном измерении к общему объему работ по строительному контракту в натуральном измерении. Полученный результат является основанием для определения степени завершенности работ по строительному контракту в стоимостной оценке от общей фиксированной цены всего объема работ.

Достоверно оцененные указанными методами завершенные этапы работ, оформленные промежуточными счетами, с приложенными к ним согласованными Справками о стоимости выполненных работ и расходах, передаются заказчику для оплаты.

Эти документы будут являться основанием для отражения их в бухгалтерском учете предприятия в качестве доходов по строительному контракту. Соответствующая отраженным в учете доходам по строительному контракту часть расходов будет отражена в качестве себестоимости законченных этапов работ.

Если это будет контракт по цене "затраты плюс", то предпочтительнее применение метода соотношения фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.

Можно объяснить это тем, что в контракте по цене "затраты плюс" оговаривается стоимость контракта как сумма фактических расходов на выполнение контракта и согласованная прибыль в виде процента от расходов или фиксированной величины.

При этом признание доходов на протяжении времени выполнения контракта возможно лишь в том случае, если подрядчик может достоверно оценить конечный финансовый результат по этому контракту. Это означает, что уже при заключении контракта должна быть определена ожидаемая сумма расходов, по отношению к которой будет согласован процент или фиксированная величина прибыли по контракту.

На протяжении времени выполнения контракта сумма дохода будет определяться, как соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту плюс сумма прибыли, рассчитанная на основе согласованного процента прибыли или ее фиксированной величины.

В связи с применением метода соотношения фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту необходимо отметить следующее. В МСБУ 11 по отношению к этому методу отмечена необходимость отнесения к расходам по контракту таких расходов, которые отражают выполненные работы. То есть если были произведены определенные расходы по заготовке материальных ресурсов, но эти ресурсы еще не вложены в дело, или произведены авансовые выплаты субподрядчикам и т. п., то такие расходы в расходы по контракту не включаются .

При согласовании документа, подтверждающего завершение этапа строительного контракта по методу соотношения фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту, в основу также могут быть положены данные Журнала учета выполненных работ, подтверждающие произведенные фактические расходы.

Достоверно оцененные указанным методом завершенные этапы работ оформляются промежуточными счетами, с приложенными к ним согласованными Справками о произведенных фактических расходах, и передаются заказчику для оплаты. Промежуточные счета и приложенные к ним Справки о произведенных фактических расходах должны включать сумму прибыли, согласованную в размере, определенном строительным контрактом, а также сумму НДС, определенную в установленном действующим законодательством порядке.

Отмеченные выше первичные документы, подтверждающие завершение этапов работ по строительному контракту, будут служить основанием для составления предусмотренных П(С)БУ 18 промежуточных счетов.

Промежуточные счета - это счета за выполненные работы по строительному контракту, переданные заказчику для оплаты.

4.2. Условие достоверной оценки конечного финансового результата строительного контракта

Для признания доходов и расходов на протяжении выполнения строительного контракта, кроме учета степени завершенности работ по строительному контракту, должно быть соблюдено также и условие достоверной оценки конечного финансового результата этого контракта.

Конечный финансовый результат по строительному контракту с фиксированной ценой предусмотрен пунктом 5 П(С)БУ 18 "Строительные контракты ", может быть достоверно оценен при наличии одновременно такт усповт:

- возможности достоверного определения суммы общего дохода от выполнения строительного контракта;

- вероятного получения подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;

- возможности достоверного определения суммы расходов, необходимых для завершения строительного контракта, и степени завершенности работ по строительному контракту на дату баланса;

- возможности достоверного определения и оценки расходов, связанных с выполнением строительного контракта, для сравнения фактических расходов по этому строительному контракту с предварительной оценкой таких расходов.

Конечный финансовый результат по строительному контракту по цене " затраты плюс" может быть достоверно оценен при наличии одновременно таких условий:

- возможного получения подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;

- возможности достоверного определения расходов, связанных с выполнением строительного контракта независимо от вероятности их возмещения заказчиком.

Если же конечный финансовый результат по строительному контракту не может быть оценен достоверно, то:

- доход признается в сумме фактических расходов с начала выполнения строительного контракта, по которым существует вероятность их возмещения;

- расходы по строительному контракту признаются затратами того периода, на протяжении которого они были произведены.

Если в последующих отчетных периодах не существует неопределенности, которая в предыдущих периодах препятствовала получению достоверной оценки конечного финансового результата по строительному контракту, то доходы и расходы, связанные с выполнением этого контракта признаются на общих основаниях, рассмотренных выше. , Если на дату баланса существует вероятность того, что общие расходы на выполнение строительного контракта будут превышать сумму общего дохода по этому контракту, то ожидаемые убытки признаются расходами отчетного периода.

4.3. Составные части и оценка дохода

Необходимо отметить, что субподрядные организации в состав дохода включают стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами. В состав доходов генерального подрядчика включается вся стоимость выполненных по строительному контракту работ.

Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, включается в состав расходов, непосредственно связанных с выполнением строительного контракта, в составе прочих прямых затрат.

Основой формирования суммы дохода по завершению определенного этапа работ по контракту будет являться цена, предусмотренная строительным контрактом. Кроме указанной суммы, в состав дохода от строительного контракта включаются суммы отклонений, претензий и поощрительных выплат по строительному контракту.

Отклонения от цены по строительному контракту - изменение цены строительного контракта вследствие изменений предварительного согласованного объема работ, конструктивно-качественных характеристик и сроков выполнения строительного контракта.

Претензия по строительному контракту - это сумма имущественной ответственности заказчика или другой стороны, которую требует возместить подрядчик свыше цены контракта.

Поощрительные выплаты по строительному контракту - дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику за выполнение (перевыполнение) условий контракта.

Суммы отклонений, претензий и поощрительных выплат по строительному контракту признаются доходом, если:

- существует вероятность получения экономических выгод;

- возможна их достоверная оценка.

Пунктом 11 П(С)БУ 18 предусмотрено, что доход по строительному контракту оценивается по справедливой стоимости активов, которые уже получены или подлежат получению.

Оценка дохода на протяжении выполнения строительного контракта пересматривается в случае:

- согласования с заказчиком отклонений и/или претензий, которые изменяют цену строительного контракта в период после его заключения;

- изменения согласованной цены строительного контракта с фиксированной ценой при наличии условий, которые предусматривают ее изменения.

Говоря об особенностях признания и оценки доходов на протяжении выполнения строительного контракта, необходимо обратить внимание на согласованность П(С)БУ 18 "Строительные контракты" с другими П(С)БУ, и, в частности, с П(С)БУ 15 "Доход".

В первоначальном тексте пункта 3 Положения N 15 "Доход" указывалось, что это Положение (стандарт) не распространяется на доходы, связанные с " контрактами по предоставлению услуг в сфере строительства".

Учитывая то, что другими введенными в действие Положениями вопрос формирования доходов по строительным контрактам также не был урегулирован, то определение дохода от предоставления услуг в сфере строительства необходимо было производить на основании существовавших нормативных документов , с учетом норм Закона Украины от 16.07.99 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

Приказом Министерства финансов Украины N 131 от 14.06.2000 г. "О внесении изменений и дополнений в Положения (стандарты) бухгалтерского учета" в пункте 3 Положения N 15 цитируемый выше абзац относительно дохода при предоставлении услуг в сфере строительства был исключен. Это означает, что до вступления в силу П(С)БУ 18 "Строительные контракты" определение доходов при выполнении строительных контрактов осуществляется с применением критериев , установленных для этих целей стандартом N 15 "Доход". После вступления в действие П(С)БУ 18 "Строительные контракты", с 1 января 2002 года, определение доходов, связанных с выполнением строительных контрактов, необходимо будет производить исключительно в соответствии со стандартом " Строительные контракты".

4.4. Расходы по строительному контракту

Если говорить о формировании расходов при выполнении строительных контрактов, то надо отметить, что первоначально, согласно пункту 3 П(С)БУ 16 " Расходы", нормы этого стандарта также не распространялись на расходы по выполнению строительных контрактов и предоставлению услуг для их выполнения.

В последующем эта норма была изменена. Новой редакцией, установленной приказом Министерства финансов Украины N 131 от 14.06.2000 г. "О внесении изменений и дополнений в Положения (стандарты) бухгалтерского учета" предусмотрено, что Положение (стандарт) 16 "Расходы" применяется к учету расходов по строительным контрактам с учетом особенностей их признания и состава, установленных П(С)БУ 18.

Это означает, что основные принципы признания и оценки расходов по строительным контрактам должны определяться в соответствии с П(С)БУ 16, но с учетом особенностей, определенных П(С)БУ 18. Так, согласно п. 7 П(С)БУ 16 расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Пунктом 5 П(С)БУ 16 предусмотрено, что расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств.

Расходами отчетного периода, согласно п. 6 П(С)БУ 16, признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала в результате его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.

В свою очередь, пунктом 1 П(С)БУ 18 предусмотрено, что расходы по строительному контракту включают расходы, непосредственно связанные с выполнением данного контракта, и общепроизводственные расходы.

Порядок включения указанных расходов в состав расходов уточняется пунктами 13 и 14 П(С)БУ 18. В частности, в состав расходов, непосредственно связанных с выполнением строительного контракта, относятся:

- прямые материальные затраты;

- прямые затраты на оплату труда;

- другие прямые затраты (включая стоимость выполненных субподрядчиками работ).

Включение указанных затрат в состав расходов уточняется пунктом 13 П(С)БУ 18, осуществляется в соответствии с нормами П(С)БУ 16 "Расходы".

В состав общепроизводственных расходов включаются предусмотренные П(С)БУ N 16 "Расходы" затраты на управление, организацию и обслуживание строительного производства с распределением между объектами строительства (с учетом специфики выполняемых работ) пропорционально:

- прямым затратам;

- объемам дохода;

- прямым затратам на оплату труда;

- отработанному строительными машинами и механизмами времени и т.п.

В состав расходов по строительному контракту не включаются.

- административные расходы;

- расходы на сбыт;

- другие операционные расходы;

- расходы на содержание незадействованных строительных машин, механизмов и прочих необоротных активов (амортизация, охрана и т.п.), которые не используются при выполнении строительного контракта.

Детальный состав расходов по строительному контракту
А. Затраты, которые включаются в состав расходов
по строительному контракту

А1. Затраты, непосредственно связанные с
выполнением строительного контракта

Прямые материальные затраты - стоимость сырья, материалов, строительных конструкций, комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, приобретенных у сторонних организаций или изготовленных в подсобных производствах. Стоимость горюче-смазочных материалов, пара, воды, энергии всех видов и запасных частей (включая затраты на их доставку на приобъектный склад и заготовительно-складские затраты).

Прямые затраты на оплату труда - заработная плата и любые виды денежных и материальных доплат рабочим (включая внештатных) и линейному персоналу (в случае включения его в состав бригад).

Затраты, связанные с эксплуатацией и содержанием строительных машин и механизмов (кроме затрат на эксплуатацию и содержание строительных машин и механизмов, используемых на работах, которые не относятся к строительно-монтажным, а также затраты на эксплуатацию машин, сданных в аренду сторонним организациям).

Прочие прямые производственные затраты, в частности, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизационные отчисления, затраты от брака, отчисления на социальные мероприятия и прочие начисления на заработную плату.

Иные расходы.

А2. Общепроизводственные расходы

Затраты на заработную плату, включая любые виды денежных и материальных доплат линейного персонала (начальников участков, исполнителей работ, мастеров, механиков участков и т.п.), кроме тех, которые включены в состав бригад согласно штатному расписанию и установленной строительной организацией оплате труда. Отчисления на социальные мероприятия и прочие начисления на заработную плату по установленным законодательством нормам.

Расходы на служебные командировки линейного персонала в пределах норм, предусмотренных законодательством, и при наличии документов, которые подтверждают связь такой командировки с основной деятельностью строительной организации. Расходы, связанные с набором рабочей силы.

Амортизация основных средств и нематериальных активов общепроизводственного назначения (линейного), оборудования, ремонтных мастерских, гаражей и других сооружений, обслуживающих строительную технику.

Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения.

Расходы на содержание производственных помещений.

Расходы на соблюдение правил охраны, противопожарной и сторожевой охраны, санитарно-гигиенических и других специальных требований, предусмотренных правилами выполнения строительно-монтажных работ или действующим законодательством.

Расходы некапитального характера, связанные с усовершенствованием технологии и организации строительного производства, нормативными работами, включая услуги, предоставленные сторонними организациями по разработке проектов выполнения работ, расширению передовых методов организации труда, нормированию труда и т.п., а также оплату труда работников проектно-сметных групп, экономических лабораторий нормативно-исследовательских станций, входящих в состав строительной организации и ее структурных подразделений.

Расходы некапитального характера, связанные с обеспечением качества строительства.

Расходы на упорядочение и содержание строительных площадок.

Расходы на подготовку объекта строительства к сдаче.

Расходы на перебазирование производственных подразделений строительных организаций на другое строительство и в пределах строительной площадки (за исключением затрат, связанных с перемещением строительных машин и механизмов, учтенных в стоимости машино-смены).

Расходы на геодезические работы, осуществляемые под выполнение строительномонтажных работ.

Расходы, связанные с изобретательством и рационализацией.

Амортизационные отчисления и расходы на проведение текущего ремонта устроив и оборудования, которые входят в состав основных средств и не предусмотрены в прямых затратах. Износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, который используется при выполнении строительно-монтажных работ.

Износ временных (нетитульных) сооружений, приспособлений, устройств и расходы, связанные с их содержанием, ремонтом и т. п.

Прочие накладные расходы.

Б. Затраты, которые не включаются в состав
общепроизводственных расходов
по строительному контракту

Б1. Административные расходы на обслуживание
и управление строительной организацией

Расходы на заработную плату работников аппарата управления, рабочих, которые осуществляют хозяйственное обслуживание, прочего общехозяйственного персонала, отчисления на социальные мероприятия и прочие начисления на заработную плату по установленным законодательством нормам.

Расходы на служебные командировки работников аппарата управления строительной организации и рабочих, занятых хозяйственным обслуживанием, в пределах норм, предусмотренных законодательством.

Расходы на транспортное обслуживание работников аппарата управления строительной организации, связанные с управлением строительством.

Расходы на материально-хозяйственное обеспечение аппарата управления строительной организации и прочие общехозяйственные расходы.

Вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, по оценке имущества, оплата аудитору за проведение обязательных аудиторских проверок, предусмотренных законодательством).

Расходы на урегулирование споров в судебных органах. Общие корпоративные затраты. Оплата предусмотренного законом сбора за регистрацию строительной организации в органах государственной законодательной власти.

Затраты, связанные с оплатой услуг коммерческих банков и других финансовых учреждений, включая плату за расчетное обслуживание.

Единовременное пособие, которое выплачивается работникам в соответствии с действующим законодательством.

Отчисления структурных подразделений по содержанию аппарата управления строительной организации, включая затраты на содержание корпорации, ассоциации и т.п.

Налоги, сборы и прочие обязательные платежи, предусмотренные законами Украины, постановлениями Верховной Рады Украины, указами Президента Украины и декретами Кабинета министров Украины (плата за землю, налог с собственников транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, плата за загрязнение окружающей среды, государственная пошлина, коммунальный налог).

Расходы на уплату процентов за финансовые кредиты.

Расходы на уплату процентов (вознаграждения) за пользование материальными ценностями, взятыми в аренду (лизинг), кроме начисленных процентов за пользование арендованными строительными машинами и механизмами.

Б2. Расходы на сбыт

Расходы на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов на протяжении гарантийного срока с даты подписания акта о принятии объекта в эксплуатацию.

Оплата за разработку и издание рекламных изделий (прейскурантов, каталогов, брошюр и т.п.), за рекламу в средствах массовой информации, внешнюю рекламу, маркетинговые исследования, возмещение расходов на участие в выставках, представительские расходы.

Расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах готовой продукции подсобных производств строительной организации.

Расходы на содержание персонала, деятельность которого связана со сбытом.

Расходы на содержание основных средств, прочих нематериальных необоротных активов, связанных со сбытом.

Прочие расходы, связанные со сбытом работ (услуг).

БЗ. Прочие операционные расходы

Потери от обесценивания запасов. Недостачи и потери от порчи ценностей. Признанные штрафы, пени, неустойки.

Сумма безнадежной дебиторской задолженности и отчисления в резерв сомнительных долгов.

Расходы на содержание объектов социальной сферы.

Расходы на содержание помещений, предоставляемых безвозмездно профессиональным союзам, предприятиям общественного питания, которые обслуживают работников строительной организации.

Расходы на исследование и разработки согласно П(С)БУ 8 "Нематериальные активы".

Себестоимость реализованной иностранной валюты, которая для целей бухгалтерского учета определяется по курсу Национального банка Украины на дату продажи иностранной валюты, плюс затраты, связанные с продажей иностранной валюты.

Себестоимость реализованных производственных запасов, которая для целей бухгалтерского учета состоит из их учетной стоимости и затрат, связанных с их реализацией.

Потери от операционной курсовой разницы (т. е. от изменения курса валюты по акциям, активам и обязательствам, связанным с операционной деятельностью строительной организации).

Расходы, связанные с предоставлением финансовой помощи медицинским, детским, общественным организациям и т. п.

Прочие расходы, которые возникают в процессе операционной деятельности строительной организации.

В. Расходы на содержание (амортизация, охрана и т. п.)
незадействованных строительных машин,
механизмов и прочих необоротных активов,
которые не используются при выполнении
строительного контракта

Указанные расходы включаются в состав расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Говоря о расходах по строительному контракту, необходимо отметить, что согласно пункту 2 П(С)БУ 18, они составляют себестоимость работ по строительному контракту,

Таким образом, себестоимость работ по строительному контракту состоит из расходов, непосредственно связанных с выполнением контракта, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками, и общепроизводственных расходов.

Затраты, непосредственно связанные с выполнением контракта, могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, если такой доход не включен в доход от контракта. Например, затраты на материалы, использованные в строительстве, могут быть уменьшены на сумму дохода от продажи излишка материалов или на стоимость полученных от разборки временных зданий и сооружений строительных материалов, оприходованных для их дальнейшего использования в строительстве.

Сумма амортизационных отчислений может быть уменьшена на сумму дохода от реализации основных средств, использованных непосредственно для выполнения контракта и проданных в конце действия контракта. Стоимость случайного дохода, на который уменьшаются расходы по строительному контракту, определяется как разность между суммой полученного дохода и расходами на его получение.

4.5. Признание расходов по строительным контрактам в зависимости от периода их образования

В расходы по строительным контрактам включаются расходы за период от даты заключения строительного контракта до даты завершения этого контракта.

В расходы по строительному контракту также включаются расходы, произведенные подрядчиком при заключении строительного контракта, если существует вероятность его подписания и достоверной оценки этих расходов. Расходы, произведенные при заключении строительного контракта, который не подписан до даты баланса, признаются расходами отчетного периода без включения в расходы по этому строительному контракту в следующих отчетных периодах.

Как видно, две приведенные выше формулировки пункта 16 П(С)БУ 18 взаимоисключающие. Возможна ситуация, когда по строительному контракту уже произведены расходы, и существует вероятность подписания этого контракта, однако на дату баланса он не подписан. Как быть с произведенными затратами по такому, не подписанному на дату баланса строительному контракту, если существует реальная вероятность его подписания и возможность достоверной оценки' этих расходов: включать в расходы по этому строительному контракту или признать расходами отчетного периода без включения в расходы по этому строительному контракту в следующих отчетных периодах?

До получения дополнительных уточнений Минфина по этому вопросу необходимо рекомендовать подрядчикам два возможных варианта его решения:

1. Строительный контракт, по которому произведены расходы при его заключении и который подписан на дату баланса, учитывается на счете 231 в рассмотренном нами порядке.

2. По строительному контракту, который не подписан на дату баланса, произведенные расходы отражаются в составе счета 977 "Прочие расходы обычной деятельности".

В этой связи необходимо уточнить, что статьей 13 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" отчетным периодом для составления финансовой отчетности установлен календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). В нарушение этого требования вышеназванного Закона пунктом 12 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности" к промежуточной отчетности отнесена также и месячная отчетность.

По нашему мнению, датой баланса необходимо считать последний день квартала (года), на который составляется финансовая отчетность, составной частью которой является Баланс.

5. Учет выполненных работ по строительному контракту

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов Украины от 30.11.99 г. N 291, обобщение информации о расходах на выполнение строительно-монтажных работ осуществляется на счете 23 "Производство".

Существует несколько предложений по использованию в составе указанного счета соответствующего субсчета.

В. Пархоменко, начальник Управления методологии бухгалтерского учета в производственной сфере Министерства финансов Украины, в своих статьях "Бухгалтерский учет доходов и расходов по строительным контрактам" ("Бухгалтерский учет и аудит" N 6 за 2001 г., стр. 6-9) и "Бухгалтерский учет подрядной деятельности" ("Праця і зарплата" N 28 за 2001 г.) предлагает для этой цели использовать субсчет N 230 "Выполнение строительно-монтажных работ (строительных контрактов)".

Ряд авторов предлагают использовать субсчет под N231.

В частности, это В. Костюченко ("Бухгалтерский учет и аудит" N 6 за 2001 г., сто. 10-19, и N 7 за 2001 г., стр. 19-26), И. Чалый ("Бухгалтерия" N 25/1 за 2001 г., стр. 39-46), а также авторы "Методических рекомендаций по учету расходов строительно-монтажных организаций" (спецвыпуск "Баланса" N 16 за август 2001 г.).

Мы присоединяемся к мнению этой части авторов и также предлагаем использовать в составе счета 23 "Производство" субсчет 231 "Выполнение строительно-монтажных работ (строительных контрактов)".

Исходя из этого, учет расходов по строительному контракту, непосредственно связанных с выполнением контракта, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 231 "Выполнение строительно-монтажных работ (строительных контрактов)" в корреспонденции с кредитом счетов 205 "Строительные материалы", 661 "Расчеты по заработной плате", 65 "Расчеты по страхованию", 13 "Износ необоротных активов", 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и прочие.

Особенностью "строительных" расходов по сравнению с "промышленными" является то, что общепроизводственные расходы, которые в промышленном производстве распределяются между себестоимостью (балансовый счет 23) и затратами текущего периода (счет 90), у строителей полностью относятся в состав себестоимости, то есть на счет 23.

Более подробно корреспонденция хозяйственных операций по выполнению строительного контракта рассмотрена в примерах, приводимых далее в статье.

Себестоимость выполненных работ по строительному контракту, стоимость которых оформлена промежуточными счетами и передана для оплаты заказчику, списывается в дебет балансового счета 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг" в корреспонденции с кредитом счета 231. Пунктом 18 П(С)БУ 18 предусмотрено, что одновременно в учете производится запись по дебету субсчета 238 "Незавершенные строительные контракты" и кредиту субсчета 239 "Промежуточные счета". Записи на указанных субсчетах производятся на сумму выписанного счета за выполненные работы, то есть контрактная стоимость выполненных работ, включающая понесенные затраты и признанную прибыль, без суммы НДС и других непрямых налогов (если такие имеются).

Бухгалтерские проводки отражаются в учете в том периоде, в котором промежуточный счет передан для оплаты заказчику и отражен по дебету счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 70 "Доходы от реализации". После завершения строительного контракта сальдо на указанных субсчетах списывается обратной корреспонденцией счетов, то есть субсчета 238 и 239 взаимно закрываются.

6. Отражение валовой задолженности за работы
по строительному контракту

Пунктом 2 П(С)БУ 18 введены два новых для наших бухгалтеров понятия:

- валовая задолженность заказчиков;

- валовая задолженность заказчикам; Валовая задолженность заказчиков за работы по строительному контракту - это сумма превышения расходов подрядчика и признанной им прибыли (за вычетом признанных убытков) над суммой промежуточных счетов (без непрямых налогов) на дату баланса с начала выполнения строительного контракта.

Валовая задолженность заказчикам за работы по строительному контракту это сумма превышения промежуточных счетов (без непрямых налогов) над расходами подрядчика и признанной им прибылью (за вычетом признанных убытков) на дату баланса с начала выполнения строительного контракта.

Следовательно, понятие валовая задолженность означает разницу между расходами подрядчика и признанной им прибыли (за вычетом признанных убытков) по строительному контракту и суммами переданных для оплаты заказчику промежуточных счетов по этому контракту.

Пункт 19 П(С)БУ 18 предусматривает, что валовую задолженность заказчиков за работы по строительному контракту подрядчик приводит в составе незавершенного производства, а валовую задолженность заказчикам за работы по строительному контракту подрядчик приводит в составе прочих текущих обязательств.

В Международном стандарте бухгалтерского учета МСБУ 11 "Строительные подряды" приведен пример раскрытия информации для пяти незавершенных подрядов на конец первого года. В указанном примере наглядно прослеживается порядок определения по контрактам сумм, причитающихся от заказчиков и сумм, причитающихся заказчикам.

Подробная интерпретация примера из МСБУ 11 с комментариями, приведена в статье И. Чалого "Строительные контракты: отражение в финансовом учете", опубликованной в журнале "Вестник бухгалтера и аудитора Украины" N 15-16 за 2001 г. (стр. 10-12). Однако в отмеченной статье, как и других опубликованных и рассмотренных нами, отсутствуют практические рекомендации для бухгалтеров строительных предприятий, как сформировать в бухгалтерском учете предприятия и отразить в- финансовой отчетности валовую задолженность заказчиков и валовую задолженность заказчикам.

В. Пархоменко в своих статьях в журнале "Бухгалтерский учет и аудит" и "Праця і зарплата" утверждает, что свернутое сальдо на счете 23 "Производство " будет показывать сумму незавершенного производства подрядчика или его задолженность заказчику.

Попробуем представить себе практическое претворение в учетной практике этих утверждений.

Пример 1

Предприятие 01.01.2002 г. заключило строительный контракт с фиксированной ценой на сумму 60000 грн., в том числе НДС 10000 грн.

Метод определения степени завершенности работ по строительному контракту принят предприятием по методу измерения и оценки выполненной работы.

Конечний финансовый результат по строительному контракту достоверно оценен в сумме 10000 грн. или на уровне 20% рентабельности (10000:(60000-10000)х100%.

Расходи по строительному контракту, отраженные в бухгалтерском учете на субсчете 231, в I квартале 2002 года составили 5000 грн. (в том числе расходы по работам, выполненным собственными силами, составили 30000 грн.), и работи, предъявленные к оплате субподрадчиками, составили 2400 грн., включая НДС 400 грн.

На основе Журнала учёта выполненных работ и Справки по форме 3 выписан промежуточный счет на сумму 4320 грн., включая НДС 720 грн.

Себестоимость выполненных строительных работ по контракту, относящаяся к предъявленному для оплаты заказчику промежуточному счету, составляет 3500 грн. Остальная сумма затрат по контракту, 1500 грн. (5000 - 3500), выполнена на незаконченных конструктивах и элементах, не включенных в Журнал учета выполненных работ, Справку по форме 3 и, соответственно, промежуточный счет.

Представим указанные хозяйственные операции в виде бухгалтерских проводок.

Таблица 1

  +------------------------------------------------------------------------+
  ¦   ¦                              ¦     ¦      ¦       ¦Валовые¦Валовые ¦
  ¦ N ¦   Содержание операции        ¦ Дт  ¦  Кт  ¦ Сумма ¦доходы ¦расходы ¦
  ¦п/п¦                              ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦   ¦                              ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦Отражена общая сумма расходов ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 1 ¦  по работам, выполненным     ¦ 231 ¦разные¦3000,00¦       ¦3000,00*¦
  ¦   ¦    собственными силами       ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦      Предъявлены счета       ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 2 ¦ субподрядчиков по выполнению ¦ 231 ¦ 631  ¦2000,00¦       ¦2000,00 ¦
  ¦   ¦        контракта             ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦   Отражается сумма НДС в     ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 3 ¦  стоимости предъявленных     ¦ 641 ¦ 631  ¦ 400,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦   субподрядчиками работ      ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦Стоимость работ, предъявленных¦     ¦      ¦       ¦4320,00¦        ¦
  ¦ 4 ¦  к оплате по промежуточному  ¦ 361 ¦ 703  ¦4320,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦           счету              ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦ 5 ¦ 0НДС в сумме предъявленного  ¦ 703 ¦ 641  ¦ 720,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦     промежуточного счета     ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦    Списана себестоимость     ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 6 ¦предъявленных к оплате работ с¦ 903 ¦ 231  ¦3500,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦  учетом услуг субподрядчика  ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦ 7 ¦Относится в состав финансовых ¦ 703 ¦ 791  ¦3600,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦результатов сумма дохода      ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦Относится в состав финансовых ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 8 ¦результатов себестоимость     ¦ 791 ¦ 903  ¦3500,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦предъявленных к оплате работ  ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦ 9 ¦  Определение чистой прибыли  ¦ 791 ¦ 441  ¦100,00 ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦    Одновременное отражение   ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 10¦      промежуточных счетов,   ¦ 238 ¦ 239  ¦3600,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦     предъявленных к оплате   ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦   ¦           заказчику          ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +------------------------------------------------------------------------+

* Учет ведется без применения нормы пункта 7.10 ст. 7 Закона о прибыли, предусматривающей особый порядок обложения налогом на прибыль, осуществляемый по долгосрочному договору (контракту). осуществляемый по долгосрочному договору (контракту).

Если теперь мы проанализируем обороты по счету 23 "Производство", то увидим, что конечное сальдо на отчетную дату составляет 1500,00 грн.

Обороты по счетам: 231 238 239 Итого:

Дебет 5000,00 3600,00 - 8600,00

Кредит 3500,00 - 3600,00 7100,00

Остаток всего: 1500,00 3600,00 3600,00 1500,00

Вт. ч.:Дебет 1500,00 3600,00 - 5100,00

Кредит - - 3600,00 3600,00

Как мы видим, сумма 1500,00 грн. представляет собой превышение расходов подрядчика над суммой промежуточных счетов (без непрямых налогов) на дату баланса с начала выполнения контракта. Однако этот остаток не соответствует требованиям П(С)БУ 18 для признания его валовой задолженностью заказчиков за работы по строительному контракту, так как в этом остатке отсутствует сумма признанной подрядчиком прибыли (за вычетом признанных убытков).

Исходя из уровня рентабельности работ, можно определить, что сумма признанной подрядчиком прибыли при отсутствии признанных убытков должна быть на уровне 300,00 грн. (1500,00 грн. х 20% : 100%.). В этом случае валовая задолженность заказчиков за работы по строительному контракту, согласно требованиям стандарта, должна составить 1800 грн. (1500+300).

Необходимо обратить внимание на то, что при расчете сумм валовых задолженностей должны учитываться расходы по контракту, относящиеся к будущей деятельности. Это могут быть частично выполненные строительномонтажные работы по отдельным элементам и конструктивам, не вошедшим в состав дохода по строительному контракту отчетного периода, как произошло в приведенном выше примере. Это могут быть также строительные материалы, завезенные на строительную площадку, но на отчетную дату не задействованные в строительно-монтажных работах.

В примере, приведенном в МСБУ11, они показаны по строке "Подрядные затраты, которые относятся к будущей деятельности, признанные как актив в соответствии с параграфом 27". В свою очередь, параграф 27 МСБУ 11 говорит о том, что "Подрядчик может принять на себя подрядные затраты, которые относятся к будущей деятельности по подряду. Такие подрядные затраты признаются как актив при достаточной степени вероятности того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют сумму, которая должна быть оплачена заказчиком, и часто классифицируются как незавершенные работы по контракту".

Стоимость таких понесенных подрядчиком материальных затрат в бухгалтерском учете будет отражена по фактической стоимости в соответствии с требованиями отечественных П(С)БУ. Неиспользованная часть из них может числиться на субсчете 205 "Строительные материалы", часть - на субсчет 231, как вложенная в дело, но не предъявленная в составе промежуточного счета. Но это будет фактическая стоимость, которую можно объединить и показать в составе статьи "Незавершенное производство". Однако стандартом не уточняется, как отразить в бухгалтерском учете сумму признанных прибылей по строительному контракту для их последующего отражения в составе валовой задолженности заказчиков за работы по этому строительному контракту. Поэтому, до получения соответствующих разъяснений Минфина, резонным будет последовать приведенному выше совету В. Пархоменко.

Пример 2

Возьмем основные исходные данные те же, что и в первом примере, с той разницей, что промежуточный счет выписан на сумму 9000 грн., в том числе НДС 1500 грн.

Предприятие 01.01.2002 г. заключило строительный контракт с фиксированной ценой на сумму 60000 грн., в том числе НДС 10000 грн.

Метод определения степени завершенности работ по строительному контракту принт предприятием по методу измерения и оценки выполненной работы.

Конечный финансовый результат по строительному контракту достоверно оценен в сумме 10000 грн. или на уровне 20% рентабельности (10000:(60000-10000)х100%).

Расходы по строительномую контракту отраженные в бухталтерском учете на субсчете 231 , в I квартале 2002 г, составили 5000 грн. (в том числе расходы по работам, выполненным собственными силами, составили 3000 грн.), и работы, предъявленные к оплате субподрядчиками, составили 2400 грн., включая НДС 400 грн. На основе Журнала учета выполненных работ и Справки по форме 3 выписан промежуточный счет на сумму 9000 грн., включая НДС 1500 грн.

Себестоимость выполненных строительных работ по контракту, относящаяся к предъявленному для оплаты заказчику промежуточному счету, составляет, 5000 грн. Предствим указанные хозяйственные операции в виде бухгалтерских проводок.

Таблица 2

  +------------------------------------------------------------------------+
  ¦ N ¦                              ¦     ¦      ¦       ¦Валовые¦Валовые ¦
  ¦п/п¦   Содержание операции        ¦ Дт  ¦  Кт  ¦ Сумма ¦доходы ¦расходы ¦
  ¦   ¦                              ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦Отражена общая сумма расходов ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 1 ¦  по работам, выполненным     ¦ 231 ¦Разные¦3000,00¦       ¦3000,00*¦
  ¦   ¦    собственными силами       ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦     Предъявлены счета        ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 2 ¦ субподрядчиков по выполнению ¦ 231 ¦ 631  ¦2000,00¦       ¦2000,00 ¦
  ¦   ¦         контракта            ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦   Отражается сумма НДС в     ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 3 ¦  стоимости предъявленных     ¦ 641 ¦ 631  ¦ 400,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦   субподрядчиками работ      ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦Стоимость работ, предъявленных¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 4 ¦  к оплате по промежуточному  ¦ 361 ¦ 703  ¦9000,00¦9000,00¦        ¦
  ¦   ¦          счету               ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦ 5 ¦  НДС в сумме предъявленного  ¦ 703 ¦ 641  ¦1500,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦     промежуточного счета     ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦    Списана себестоимость     ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 6 ¦предъявленных к оплате работ с¦ 903 ¦ 231  ¦5000,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦  учетом услуг субподрядчика  ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦ 7 ¦ Относится в состав финансовых¦ 703 ¦ 791  ¦7500,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦   результатов сумма дохода   ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦Относится в состав финансовых ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦ 8 ¦  результатов себестоимость   ¦ 791 ¦ 903  ¦5000,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦ предъявленных к оплате работ ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦ 9 ¦  Определение чистой прибыли  ¦ 791 ¦ 441  ¦2500,00¦       ¦        ¦
  +---+------------------------------+-----+------+-------+-------+--------¦
  ¦   ¦   Одновременное отражение    ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦10 ¦    промежуточных счетов,     ¦ 238 ¦ 239  ¦7500,00¦       ¦        ¦
  ¦   ¦    предъявленных к оплате    ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  ¦   ¦          заказчику           ¦     ¦      ¦       ¦       ¦        ¦
  +------------------------------------------------------------------------+

* В этом случае также учет ведется без применения нормы пункта 7.10 ст. 7 Закона о прибыли, предусматривающей особый порядок обложения налогом на прибыль, осуществляемый по долгосрочному договору (контракту).

Анализ указанных оборотов по счету 23 "Производство" показывает, что конечное сальдо на отчетную дату отсутствует.

Обороты по счетам: 231 238 239 Итого:

Дебет 5000,00 7500,00 - 12500,00

Кредит 5000,00 - 7500,00 12500,00

Остаток всего: 0.00 7500,00 7500,00 0,00

Вт. ч.:Дебет - 7500,00 - 7500,00

Кредит - - 7500,00 7500,00

В то же время сумма прибыли по предъявленному промежуточному счету составила 2500 грн. или 50 % к произведенным расходам (2500-5000х100%).

Если фактическое выполнение по предъявленному для оплаты заказчику промежуточному счету подтверждается данными Журнала учета выполненных работ и Справки по форме 3 (то есть отсутствуют приписки строителей), такое отклонение могло произойти за счет изменения оценки дохода или расходов по строительному контракту.

Пунктом 17 П(С)БУ 18 предусмотрено, что изменения оценки дохода и расходов или изменения оценки конечного финансового результата выполнения контракта отражаются как изменение учетной оценки согласно П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах".*

В свою очередь, П(С)БУ 6 предусмотрено, что результаты изменения в учетных оценках следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды. Если изменения оценки суммы дохода в сторону увеличения или расходов в сторону уменьшения по этому счету и по контракту в целом заказчиком были согласованы, в результате чего изменилась оценка конечного финансового результата, то в приведенном выше примере отсутствует валовая задолженность заказчиков или заказчикам.

В случае если промежуточный счет первоначально был принят к оплате, но в последующем изменения оценки суммы дохода в сторону увеличения или расходов в сторону уменьшения по этому счету и по контракту в целом заказчиком не были согласованы, а была изменена оценка всего объема работ, то возникает сумма превышения промежуточных счетов над расходами подрядчика. Величина этого превышения определяется как разница между суммой промежуточного счета и расходами подрядчика, увеличенными на сумму прибыли ( при условии, что убытки отсутствуют). В данном случае эта сумма составит 1500 грн. (7500 -(5000+ (5000х20: 100)).

Однако и в этом случае стандартом не уточняется, как отразить в бухгалтерском учете сумму валовой задолженности заказчикам за работы по этому строительному контракту.

7. Бухгалтерский и налоговый учет операций по выполнению
строительного контракта

Пример 3

Государственное предприятие осуществляет строительство 16-квартирного жилого дома А для последующей передачи квартир работникам предприятия в соответствии с существующей очередностью, а также другим физическим лицам, имеющим право на получение жилья в указаном доме согласно действующему законодательству.

Жилой дом после введения его в эксплуатацию, по согласованию с иполнительными органами, будет передан в коммунальную собственность.

Функции заказчика по жилому дому предприятие передало строительной организации и осуществляет его дальнейшее финансирование на условиях договора (контракта) доле вот участие.

В договоре предусмотрены условия долевого финансирования строительства, сроки окончания строительства и порядок распределения жилья. Стороны согласовали долевое участие застройщика и подрядчика в финансировании строительства в пропорции 80% к 20%. Расходы на отвод участка под застройку, получение технических условий и разработку проектно-сметной документации по договору (контракту) долевого участия производит предприятие-застройщик.

В данном случае подрядчик является, с одной стороны, долевиком и, следовательно, застройщиком. С другой стороны, на него возложены функции заказчика. Согласно п 1.4 Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству участник, которому переданы средства и права главного застройщика, представляет статистическую отчетность по капитальному строительству. Пунктом 1.10 Инструкции предусмотрено, что "фактическое выполнение за отчетный период отражается на основе документов первичного учета, оформленных надлежащим образом. Расхождения между данными первичного учета и данными отчетности не допускаются".

Рассматриваемый контракт представляет собой договор о строительстве с фиксированной (твердой) ценой. Общая стоимость строительных работ по жилому дому. А оценивается в 220000 грн., из которых сумма расходов 200000 грн., оговоренный процент прибыли 10% или 20000 грн.**

В соответствии с требованиями раздела 4.10 Положения, о подрядных контрактах в строительстве Украины контрактом предусмотрено, что передача подрядчику для производства строительных работ денежных и материальных ресурсов происходит на условиях долевого участия, то есть без перехода права собственности. В этом случае, согласно подпункту 4.10.3 Положения, подрядчик сохраняет право собственности на материальные ресурсы на строительной площадке собственной поставки. Материально-технические ресурсы, которые поставляет заказчик, в соответствии с подпунктом 4.10.4 Положения передаются подрядчику по актам (счетам) комплектно согласно требованиям стандартов и технических условий в обусловленные сроки. В соответствии с подпунктом 4.13.8 Положения о подрядных контрактах в строительстве Украины стороны согласовали, что в журнале учета выполненных работ стоимость работ отражается в полном объеме с выделением "в том числе в счет долевого финансирования застройщика" и "в том числе в счет долевого финансирования подрядчика". При этом в журнале выполненных работ стоимость полученных и использованных на производство работ материалов заказчика выделяется как "в том числе материалы заказчика в счет долевого участия".

В свою очередь, при согласовании акта выполненных работ по форме КБ-2в (или в Справке по форме КБ-3, если строительство осуществляется не за счет бюджетных средств и не государственными предприятиями) общая стоимость выполненных работ за отчетный период распределяется на доли:

- подлежащие финансированию за счет средств инвестора-застройщика, включая денежные средства и материально-технические ресурсы;

- подлежащие финансированию за счет средств подрядчика.

В Акте по согласованию сторон указывается фактическая сумма профинансированных работ с выделением частей профинансированных денежными средствами и материальными ресурсами. Данные о долевом участии в выполнении условий договора между застройщиком и подрядчиком о проведении строительномонтажных работ за счет средств инвесторов на основе журнала выполненных работ по форме КБ-6 и Акта выполненных работ по форме КБ-2в отражаются в статистической отчетности подрядчика по форме N 1 -КБ и статистической отчетности застройщика по форме N 2-КБ.

В связи с тем, что строительство жилья осуществляется с целью его передачи физическим лицам для дальнейшего пользования как места проживания, согласно подпункту 5.1.20 ст. 5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" НДС по таким строительным работам не начисляется и не уплачивается. Соответствующие разъяснения по указанному вопросу даны в письме Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 29.05 .2000 г. N 06-10/346 и в письме ГНАУ от 03.08.2001 г. N 10512/7/16-1217.

В то же время в письме ГНАУ от 03.08.2001 г. N 10512/7/16-1217 отмечается , что "когда по договору мены с физическим лицом осуществляется обмен вновь построенного жилья на жилье, которое уже имеет износ, то есть проводится безденежная форма расчетов, в том числе строительными материалами или другими ресурсами, то на операции по передаче вновь построенного жилья не могут распространяться нормы подпункта 5.1.20 ст. 5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

Немного раньше в своем письме от 26.05.99 г. N 7532/16-1220-26 ГНАУ сообщила, что в случае, если выполнены условия договора между застройщиком и подрядчиком о проведении строительно-монтажных работ за счет средств инвесторов, и это подтверждено отчетностью подрядной организации (форма 1-кб) о стоимости выполненных работ в соответствии с данными первичного учета и документов, подтвержденных заказчиком (форма N 3 "Справка о стоимости выполненных работ и расходов на строительство"), то такая операция по передаче не является операцией по продаже жилого объекта или его части, поскольку у подрядчика отсутствует право собственности на такой объект. Таким образом, отмечено в письме, такая передача жилого объекта не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Что касается налогообложения налогом на прибыль операций по строительству жилья, то необходимо отметить следующее. Согласно подпункту 8.1.4 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов.

Под термином "Непроизводственные фонды" следует подразумевать капитальные активы., не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога.

П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности" определено, что активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. То есть подпункт 8.1.4 ст. 8 Закона о прибыли применяется в том случае, если жилой дом строится предприятием как собственный актив, который будет использоваться в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью.

В случае продажи непроизводственных фондов в валовые доходы плательщика налога включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы - сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета их износа) и их улучшением.

Если жилой дом предприятием строится для последующей продажи другим лицам, то, согласно подпункту 8.1.3 ст. 8 Закона о прибыли, расходы по приобретению таких основных фондов не подлежат амортизации и полностью относятся в состав валовых расходов отчетного периода налогоплательщика.

Так как в данном случае жилой дом строится не для его последующей продажи , а как непроизводственные фонды, то расходы по его строительству для целей налогообложения амортизации не подлежат и осуществляются за счет соответствующих источников. Таким источником может быть прибыль, порядок использования которой определяет собственник предприятия или уполномоченный им орган в соответствии с уставом предприятия.

Если после окончания строительства и ввода в эксплуатацию жилой дом по решению органов центральной исполнительной власти передается на баланс эксплуатирующей его организации, то стоимость таких безвозмездно переданных основных фондов у получателя объектом налогообложения не является (подпункт 4.2.15 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий). Прием и передача указанных основных фондов производится по балансовой стоимости и, следовательно, у передающей организации эта стоимость будет включена и в состав валовых расходов, и в состав валовых доходов.

В соответствии с условиями контракта о долевом участии в строительстве жилого дома между предприятием-застройщиком и подрядчиком ведение бухгалтерского, налогового, а также статистического учета и соответствующих видов отчетности возложены на подрядчика. В этом случае, согласно п. 1.4 Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству от 28.03.96 г. N 93, при строительстве объекта несколькими юридическими лицами на условиях долевого участия отчет предоставляется тем лицом, которому переданы в установленном порядке средства и права головного застройщика.

Участник, на которого возложены права головного застройщика и который осуществляет учет и отчетность по строительному контракту, как застройщик, на наш взгляд, должен осуществлять бухгалтерский учет с применением субсчета 151 "Капитальное строительство". Передаваемые ему денежные и материальные средства других участников не могут учитываться у каждого из них как у застройщика, ибо это будет нарушением норм приведенной выше Инструкции. Поэтому, на наш взгляд, в данном случае учет строится с применением П(С)БУ12.

С другой стороны подрядчик, несмотря на то, что ему переданы функции генерального застройщика, как подрядчик соответствует требованиям п. 2 П(С)БУ 18, и поэтому должен организовать учет выполнения строительного контракта на принципах П(С)БУ 18.

Бухгалтерский учет совместной деятельности без создания юридического лица регламентируется П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции". Стандартом определено, что каждый участник совместной деятельности без создания юридического лица отражает в своих учетных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета) и в финансовой отчетности:

а) активы, задействованные в совместной деятельности, которые он контролирует, или свою долю в совместно контролируемых активах;

б) обязательства, которые он взял для ведения этой деятельности;

в) свою долю в каких-либо обязательствах, взятых вместе с другими участниками относительно этой деятельности;

г) доходы и расходы, приобретенные (понесенные) в процессе совместной деятельности.

Доля участника совместной деятельности без создания юридического лица в совместно контролируемых активах отражается в бухгалтерском учете этого участника в составе соответствующих активов.

На основе представленных выше данных можно рекомендовать следующее отражение хозяйственных операций по выполнению контракта совместного долевого участия строительства жилого дома для предприятия-застройщика и подрядчика:

Таблица 3

+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦                                 ¦  У застройщика  ¦      У подрядчика ¦
¦п/п¦   Содержание операции           +-----------------+-------------------¦
¦   ¦                                 ¦Дт ¦Кт ¦ Сумма   ¦ Дт ¦ Кт ¦  Сумма  ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Произведена оплата за отведение ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 1 ¦ участка под застройку жилого    ¦377¦311¦ 420,00  ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  дома А, включая НДС            ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦ 2 ¦ Получено решение об отведении   ¦151¦377¦ 420,00  ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦   участка под застройку         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Передаются подрядчику в порядке ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 3 ¦  долевого участия в совместном  ¦142¦151¦ 420,00  ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦ строительстве жилдома, расходы  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     на отвод участка            ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Включаются в состав капитальных ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 4 ¦  инвестиций расходы на отвод    ¦   ¦   ¦         ¦151 ¦ 48 ¦ 420,00  ¦
¦   ¦  участка,   полученные          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  по авизовке от застройщика     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Произведена оплата за получение ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 5 ¦    технических условий          ¦377¦311¦  900,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     для строительства           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  жилого дома А, включая НДС     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Получены технические условия для ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 6 ¦ строительства жилого дома А,    ¦151¦377¦  900,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦       включая НДС               ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Передаются подрядчику в порядке ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 7 ¦  долевого участия в совместном  ¦142¦151¦  900,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦ строительстве жилдома расходы на¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  получение технических условий  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Включаются в состав капитальных ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 8 ¦ инвестиций расходы на получение ¦   ¦   ¦         ¦151 ¦ 48 ¦900,00   ¦
¦   ¦ технических условий, переданные ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦      застройщиком               ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Уплачен аванс за разработку     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦ 9 ¦    проектносметной              ¦371¦311¦ 6000,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     документации                ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦10 ¦ Принята ПСД по акту приемки,    ¦151¦631¦12000,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     включая   НДС               ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Закрываются расчеты с проектной  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦11 ¦организацией на сумму оплаченных ¦631¦311¦ 6000,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦        авансов                  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Произведено погашение          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦12 ¦    задолженности  за            ¦631¦311¦ 6000,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     полученную ПСД              ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Передается подрядчику в порядке ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦13 ¦долевого финансирования ПСД на   ¦142¦151¦12000,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦строительство жилого дома        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Включаются в состав капитальных  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦14 ¦  инвестиций расходы             ¦   ¦   ¦         ¦151 ¦ 48 ¦12000,00 ¦
¦   ¦  на ПСД, полученную             ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦от предприятия-застройщика       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Перечислено подрядчику в порядке ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦15 ¦долевого финансирования на       ¦142¦311¦50000,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦строительство жилого дома        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Отражено поступление           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦16 ¦   денежных средств              ¦   ¦   ¦         ¦311 ¦ 48 ¦50000,00 ¦
¦   ¦ на строительство жилдома        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Переданы подрядчику в порядке    ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦17 ¦ долевого финансирования на      ¦142¦205¦75000,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦ строительство жилого дома       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  строительные материалы         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Отражено поступление строительных¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦18 ¦материалов по контракту долевого ¦   ¦   ¦         ¦205 ¦ 48 ¦75000,00 ¦
¦   ¦    строительства                ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Переданы подрядчику в порядке   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  долевого финансирования на     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦19 ¦  строительство жилого дома      ¦142¦205¦12180,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  оборудование и конструкции,    ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦        требующие                ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦   монтажа, с учетом НДС         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦   Отражено поступление          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦ оборудования и конструкций,     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦20 ¦  с учетом НДС, требующих        ¦   ¦   ¦         ¦205 ¦ 48 ¦12180,00 ¦
¦   ¦монтажа, по контракту долевого   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦    строительства                ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Оплачены счета управления      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦21 ¦  механизации строительства      ¦142¦311¦ 9500,00 ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  за выполненные работы по       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  строительству жилого дома      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Отражены расходы машин и       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦   механизмов управления         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦22 ¦  механизации, с учетом НДС,     ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦ 48 ¦ 9500,00 ¦
¦   ¦ на строительстве жилдома А,     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  оплаченные застройщиком        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦     Начислена заработная        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦23 ¦   плата работникам, занятым     ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦661 ¦15000,00 ¦
¦   ¦   на строительстве жилдома      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Обязательные начисления         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦24 ¦      на зарплату в              ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦651 ¦ 4800,00 ¦
¦   ¦     Пенсионный фонд             ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Взнос на общеобязательное       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦25 ¦     государственное             ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦652 ¦  375,00 ¦
¦   ¦  социальное страхование         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦   Взнос на социальное           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦26 ¦     страхование на              ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦653 ¦  300,00 ¦
¦   ¦    случай безработицы           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦    Взнос на социальное          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦27 ¦ страхование от несчастных       ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦656 ¦  415,50 ¦
¦   ¦     случаев (2,77%)             ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦28 ¦Учтены общепроизводственные      ¦   ¦   ¦         ¦ 91 ¦раз-¦ 5200,00 ¦
¦   ¦       расходы                   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦ные ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦29 ¦Отнесены в состав себестоимости  ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦ 91 ¦ 5200,00 ¦
¦   ¦общепроизводственные расходы     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦     Административные,           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦раз-¦         ¦
¦30 ¦ прочие операционные ходы и      ¦   ¦   ¦         ¦ 92 ¦ные ¦ 3000,00 ¦
¦   ¦     расходы на сбыт             ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦    Отнесены на финансовые       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦31 ¦  результаты административные,   ¦   ¦   ¦         ¦791 ¦ 92 ¦ 3000,00 ¦
¦   ¦     прочие операционные         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  расходы и расходы на сбыт      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Списаны строительные материалы, ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  оборудование и конструкции,    ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦32 ¦ требующие монтажа, с учетом НДС,¦   ¦   ¦         ¦231 ¦205 ¦45000,00 ¦
¦   ¦ полученные в порядке долевого   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦   участия от застройщика        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Согласован акт выполненных     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦33 ¦     работ и оформлен            ¦   ¦   ¦         ¦151 ¦703 ¦90000,00 ¦
¦   ¦    промежуточный счет           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Списаны затраты подрядчика по   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦34 ¦выполненным работам, оформленным ¦   ¦   ¦         ¦903 ¦231 ¦80590,50 ¦
¦   ¦    промежуточным актом          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦35 ¦   Сумма дохода отнесена         ¦   ¦   ¦         ¦703 ¦791 ¦90000,00 ¦
¦   ¦  на финансовые результаты       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦   Списана себестоимость по      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦36 ¦выполненным работам, оформленным ¦   ¦   ¦         ¦791 ¦903 ¦80590,50 ¦
¦   ¦    промежуточным актом          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦   на финансовые результаты      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Определение чистой прибыли по   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦37 ¦выполненным работам, оформленным ¦   ¦   ¦         ¦791 ¦441 ¦6409,50  ¦
¦   ¦   промежуточным актом           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦38 ¦  Одновременное отражение        ¦   ¦   ¦         ¦238 ¦239 ¦90000,00 ¦
¦   ¦   промежуточного счета          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Приняты расходы субподрядчиков по¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦ электрификации, телефонизации,  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦39 ¦   пожарной сигнализации,        ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦631 ¦35000,00 ¦
¦   ¦ сантехническим, отделочным      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  работам, благоустройству       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦и другим расходам, с учетом НДС  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Израсходованы строительные     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  материалы, оборудование и      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦40 ¦конструкции, требующие монтажа,  ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦205 ¦42180,00 ¦
¦   ¦ полученные в порядке долевого   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  участия от застройщика         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Начислена заработная плата     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     работникам, занятым         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦раз-¦         ¦
¦41 ¦      на строительстве           ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦ные ¦25000,00 ¦
¦   ¦    жилдома, и произведены       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦    начисления на зарплату       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦42 ¦  Учтены общепроизводственные    ¦   ¦   ¦         ¦ 91 ¦    ¦ 5000,00 ¦
¦   ¦         расходы                 ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦43 ¦Отнесены в состав себестоимости  ¦   ¦   ¦         ¦231 ¦ 91 ¦ 5000,00 ¦
¦   ¦общепроизводственные расходы     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦   Административные расходы,     ¦   ¦   ¦         ¦ 92,¦раз-¦         ¦
¦44 ¦        расходы на сбыт,         ¦   ¦   ¦         ¦ 93,¦ ные¦4329,50  ¦
¦   ¦   прочие операционные расходы   ¦   ¦   ¦         ¦ 94 ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Отнесены на финансовые результаты¦   ¦   ¦         ¦    ¦ 92,¦         ¦
¦45 ¦   административные расходы,     ¦   ¦   ¦         ¦791 ¦ 93,¦ 4329,50 ¦
¦   ¦       расходы на сбыт,          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦ 94 ¦         ¦
¦   ¦  прочие операционные расходы    ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦   Согласован акт выполненных    ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦46 ¦        работ и оформлен         ¦   ¦   ¦         ¦151 ¦703 ¦130000,00¦
¦   ¦  промежуточный счет, без НДС    ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Списаны затраты подрядчика по  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦47 ¦выполненным работам, оформленным ¦   ¦   ¦         ¦903 ¦231 ¦107180,00¦
¦   ¦      промежуточным актом        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦48 ¦   Сумма дохода отнесена         ¦   ¦   ¦         ¦703 ¦791 ¦130000,00¦
¦   ¦  на финансовые результаты       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦    Списана себестоимость        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦49 ¦   по выполненным работам,       ¦   ¦   ¦         ¦791 ¦903 ¦107180,00¦
¦   ¦оформленным промежуточным актом, ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦   на финансовые результаты      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Определение чистой прибыли по  ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦50 ¦ выполненным работам, оформленным¦   ¦   ¦         ¦791 ¦441 ¦18490,50 ¦
¦   ¦      промежуточным актом        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦51 ¦  Одновременное отражение        ¦   ¦   ¦         ¦238 ¦239 ¦130000,00¦
¦   ¦   промежуточного счета          ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦Подписан акт ввода жилого дома в ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦эксплуатацию, и часть квартир,   ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  принадлежащих подрядчику,      ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦52 ¦      принята в состав           ¦   ¦   ¦         ¦103 ¦151 ¦44000,00 ¦
¦   ¦ непроизводственных основных     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦  фондов для распределения       ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     между работниками           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦ Часть квартир, принадлежащая    ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦53 ¦ застройщику, передана по акту   ¦   ¦   ¦         ¦ 48 ¦151 ¦189320,00¦
¦   ¦       приема-передачи           ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦54 ¦ Приняты от подрядчика квартиры, ¦151¦142¦189320,00¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦   принадлежащие застройщику     ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦55 ¦Закрыты расчеты по промежуточным ¦   ¦   ¦         ¦239 ¦238 ¦220000,00¦
¦   ¦           счетам                ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---+---------------------------------+---+---+---------+----+----+---------¦
¦   ¦  Перечислена подрядчику         ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦56 ¦ задолженность по долевому       ¦142¦311¦29320,00 ¦311 ¦ 48 ¦29320,00 ¦
¦   ¦  участию в строительстве        ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
¦   ¦     жилого дома                 ¦   ¦   ¦         ¦    ¦    ¦         ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

* С мнением автора не согласен И. Чалый, который считает, что данное положение стандарта относится к случаю изменения общих п оказателей доходов и расходов в целом по контракту, что важно для методов соотношения затрат, а не для метода оценки. В приведенном же случае рентабельность отличается от общеконтрактной потому, что в счете завышена прибыльность. Если общая сумма конт актных показателей не изменится, то это завышение компенсируется в следующих периодах заниженной рентабельностью. В итоге по контракту в целом рентабельность будет 20%.

** Если так оговорена прибыль, то контракт больше напоминает тип "расходы плюс". - прим. И. Чалого.

"Вестник аудитора и бухгалтера Украины"
N 21, ноябрь 2001 г.