Договори підряду: деякі юридичні й податкові аспекти

Договори підряду є найбільш поширеними видами господарських договорів, що регулюють практично всі відносини в будівництві, виконання всіляких ремонтів, частину сфери послуг, включаючи аудит. Однак надання більшості послуг юридична наука розглядає як самостійний вид господарських відносин. Наприклад, арбітражна практика відносить до договорів підряду й переробку давальницької сировини (див., наприклад, рішення Вищого арбітражного суду України у справі N 7/6-нг).

На практиці виникають значні труднощі при юридичному та бухгалтерському оформленні договорів підряду, особливо при отриманих результатах. Сьогодні це актуально ще й тому, що проблеми з фіктивними фірмами, а значить й з відшкодуванням сплаченого ПДВ, формуванням валових витрат часто виникають у платників податків саме за договорами підряду (перерахування грошей за всілякі ремонти, профілактичні огляди тощо).

Суттєві умови договору підряду

Найзагальніше визначення підряду можна знайти в ст. 332 Цивільного кодексу України ( 1540-06 ) (далі - ЦК) - це договір, за яким одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати на свій ризик певну роботу на замовлення іншої сторони (замовника) за допомогою її або своїх матеріалів, а замовник зобов'язується прийняти й оплатити виконану роботу. Якщо заглибитися в теорію, то це консенсуальний (для реалізації договору достатньо його укладання), двосторонній та платний договір. Більша частина сфери послуг договорами підряду не регулюється і складає зараз самостійний вид господарських відносин. До суттєвих умов договору підряду (без чого він вважається неукладеним або може бути визнаний недійсним) юридична наука і чинне законодавство відносять:

Предмет договору - результат виконання підрядником умов договору (відремонтоване приміщення, перероблена давальницька сировина тощо). Усупереч поширеній помилковій думці предметом підряду не є роботи по його виконанню. Замовника цікавить лише результат, який він готовий прийняти й оплатити - кінцевий продукт (поширений зараз у договірній практиці термін). Так само це питання вирішується й у п. 1.4. ст. 1 Закону України від 03.04.97р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", де йдеться про передачу результатів робіт. В окремих договорах такий предмет установлено чинним законодавством і може тільки конкретизуватися сторонами - капітальне будівництво, науково-дослідні роботи (НДДКР) тощо.

Термін виконання робіт і представлення кінцевого продукту - визначення моменту початку робіт і моменту представлення їх результатів замовнику. Практикується встановлення проміжних термінів (поетапне виконання робіт) і відповідно створення проміжного продукту. Це дає можливість замовнику контролювати хід і якість виконуваних робіт, а також ритмічне й обгрунтоване списання на витрати. Порядок оплати й приймання такого проміжного продукту має установлюватися договором (а може й чинним законодавством, наприклад так званої процентовки в будівництві).

Ціна - грошова сума за виконану роботу або її результат, яку зобов'язався сплатити замовник, - установлюється або угодою сторін без усяких обмежень, або чинним законодавством (тарифи, прейскуранти). Згідно зі ст. 334 ЦК необхідно обов'язково складати кошториси за договорами підряду. За деякими видами підряду ціна встановлюється у вигляді калькуляції (медичні, побутові послуги), але у випадку значного непередбаченого подорожчання робіт, зазначених у складеному кошторису, підрядник зобов'язаний вчасно попередити про це замовника, який потім вправі відмовитися від договору. Під вчасним попередженням треба розуміти попередження до початку виконання робіт, що спричинять значне перевищення кошторису (ціни). Якщо підрядник цього не зробить і приступить до виконання робіт, що подорожчали, без попередження замовника, то це позбавляє підрядника права вимагати доплати.

Інші умови договорів підряду визначаються бажанням сторін і характером конкретної господарської операції (цивільно-правового зобов'язання), за якою вони укладаються. Найбільш поширена помилка податкових органів при поданні до суду позовів про визнання таких договорів недійсними - включення до складу суттєвих умов, що не є суттєвими в дійсності. Як правило, це стосується відсутності різних документів, складання яких непередбачено правилами податкового обліку і чинного законодавства, наприклад окремої угоди про узгодження договірної ціни (досить визначення ціни в самому договорі). Уникнути подібних помилок податкових органів можна, якщо в акті перевірки вказувати конкретний нормативний акт, у якому передбачено складання того чи іншого документа. При відсутності такого посилання вимоги перевіряючих не можна вважати обгрунтованими та законними.

Договори підряду варто відрізняти від інших подібних договорів (комісії, трудових контрактів, з надання послуг тощо). Суттєву допомогу в цьому може надати ЦК, Кодекс законів про працю України ( (далі - КЗпП), в якому дано розмежування між підрядом і подібними договорами. Ця проблема має сугубо практичний аспект, оскільки пов'язана із застосуванням того чи іншого законодавства. Наприклад, підставою для спору між фірмою-нерезидентом "А..." та українським фармацевтичним підприємством "Л..." стало визначення правової природи укладеного між ними договору, який сторони підписали, але не дали йому назву. Позивач вважав, що укладено договір про переробку його давальницької сировини (відношення підряду) із подальшою реалізацією відповідачем виготовлених ліків і перерахуванням отриманих сум позивачу. Відповідач вважав, що для нього це звичайне придбання сировини (купівля-продаж) для виготовлення власної продукції. Вищий арбітражний суд України неодноразово розглядав цю справу. Нарешті, з врахуванням даних митної декларації, платіжних документів (гроші перераховувалися за виготовлені ліки, а не за сировину) суд дійшов остаточного висновку про наявність договору на переробку давальницької сировини, а не договору купівлі-продажу (архів ВАСУ за 1997 р., справа N 8/131). Сторони могли б обійтися і без тривалого позову, правильно назвавши свій договір і обгрунтувавши все посиланнями на відповідне законодавство.

Деякі послуги також не регулюються договорами підряду, оскільки в їх сфері часто не виникає реального матеріального результату (кінцевий продукт). Тут метою договору є, як правило, споживання самих послуг туризм, послуги зв'язку, комунальні послуги, медицина тощо. А втім, вчені-правознавці й у цьому випадку допускають застосування за аналогією законодавства про підряд, якщо відсутні спеціальні норми (немає відповідного спеціального закону саме для даного виду послуг).

Оформлення результатів

Значні труднощі виникають на практиці при обліку й оформленні результатів виконаних робіт, наданні послуг. Багато в чому це визначається, з одного боку, вимогами законодавства про обов'язкове документальне оформлення будь-якої господарської операції, з іншого - відсутністю відповідних форм і зразків документів. Документального підтвердження вимагають також витрати, що відносяться до валових витрат. При цьому, згідно з ч. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України від 22.05.97 р. "Про оподатковування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (із внесеними змінами), йдеться тільки про ті документи, обов'язковість ведення і збереження яких "передбачено правилами ведення податкового обліку". Відповідно до ст. 336 ЦК підрядник при виконанні робіт із матеріалу замовника зобов'язаний подати звіт про використання цих матеріалів, а залишки повернути замовнику.

Розглянемо проблему документального оформлення на прикладі послуг з надання телефонного зв'язку. Тут при перевірці необхідно документально підтвердити, що телефонні переговори, оплачувані підприємством, пов'язані "із підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці..." (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

Найзагальніше визначення послуг зв'язку можна знайти в ст. 1 Закону України від 16.05.95 р. N 160/95-ВР "Про зв'язок", згідно з якою послуга зв'язку - продукт (результат ) діяльності оператора зв'язку, спрямована на задоволення потреб споживача. Як же оформити споживання та оплату цих послуг так, щоб витрати можна було віднести до валових витрат? Відповідно до роз'яснень ДПА по м. Києву:

- при оренді офісу - договір про послуги телефонного зв'язку потрібно переоформити на орендаря;

- необхідне письмове розпорядження керівника, яке зобов'язує працівника підприємства виконати визначене завдання, що містить і відповідні телефонні переговори, наприклад пошук потенційних клієнтів;

- необхідний письмовий звіт вищезазначеного працівника про проведену роботу, в якому зазначити, з ким конкретно велися телефонні переговори та який час (бажано все це фіксувати в окремому журналі);

- необхідні платіжні документи про оплату відповідних телефонних розмов.

Чинним законодавством не передбачено виключень у частині вищезазначеного оформлення для мобільних телефонів, факсів, пейджерів, інтернету тощо.

Трудові відносини чи підряд? Згідно з пп. 5.6.1 л. 5.6 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до валових витратна оплату праці включаються суми, сплачені як працівникам, які перебувають у трудових відносинах із даним підприємством, так і тим, хто одержав їх за договорами підряду. На відміну від трудових договорів, регульованих трудовим законодавством, відносини підряду, де підрядником також виступає звичайний громадянин (фізична особа), регулюються вже нормами не трудового, а цивільного права. У багатьох випадках підрядник може виконувати ту ж роботу, що й наймані робітники - усілякі одноразові доручення, проведення досліджень, підготовка аналітичних матеріалів, ремонти, навантаження-розвантаження тощо. При цьому укладання із громадянами саме договорів підряду створює для підприємства ряд практичних переваг:

оплачується не фактично витрачений працівником час (табель обліку), а тільки кінцевий продукт (результат його праці), якщо, звичайно, його прийняв замовник;

якщо немає кінцевого продукту, передбаченого договором, то при відсутності вини замовника робота підрядника взагалі не оплачується (ст. 346 ЦК);

не ведеться трудова книжка;

не оплачуються лікарняний листок, відпустка, декретні тощо; не потрібно оформляти звільнення працівників і немає пов'язаних із цим розрахунків;

не діють численні пільги, передбачені трудовим законодавством: допомога, компенсації, обмеження матеріальної відповідальності за заподіяну підприємству шкоду тощо;

матеріальна відповідальність підрядника регулюється нормами не трудового, а цивільного права, тобто діє принцип повного відшкодування збитку (ст. 337,440 ЦК);

після виконання дорученої роботи припиняються й усякі відношення між підрядником та підприємством-замовником.

Однак практикою укладання договорів підряду з громадянами не варто зловживати, тому що там, де робота носить постійний характер, виконання її можливе тільки на підставі трудового договору (секретар, вахтер, програміст-системник, водій тощо).