Бухгалтерский учет и документальное оформление приобретения
основных средств в бюджетных учреждениях

1. Общие положения

С проблемами учета основных средств сталкивается практически каждый бухгалтер. Вопрос этот, многократно и достаточно полно рассмотренный для коммерческих предприятий, незаслуженно забыт относительно учреждений и организаций бюджетной сферы. Количество их у нас в стране немалое, как велико и количество начинающих бухгалтеров, пришедших в эту сферу недавно и испытывающих потребность в простом и доступном изложении интересующей их темы. Восполнить - хотя бы частично - данный пробел призвана предлагаемая вниманию читателя статья.

Что же является основными средствами на сегодняшний день? В соответствии с п.40 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 (далее - Положение), основные средства предприятия, учреждения - это совокупность материально-вещественных ценностей, действующих в натуральной форме на протяжении длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Более точное определение основных средств приведено в Инструкции по учету основных средств бюджетных учреждений, утвержденной совместным приказом Главного управления Государственного казначейства Украины, Министерства экономики Украины, Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. N 124/136/71 (далее - Инструкция). В соответствии с ней основные средства - это материальные ценности, которые используются в деятельности учреждений на протяжении периода, который превышает один год, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим и моральным износом.

Инструкция является основным документом, рассматривающим специфические особенности учета основных средств в бюджетных учреждениях. Все другие действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений действуют в части, ей не противоречащей.

Подробный перечень конкретных объектов, включаемых и не включаемых в состав основных средств, приведен в п.п.41, 42 и 46 Положения и не отличается в зависимости от формы собственности субъекта, ведущего учет. Бухгалтеру также необходимо помнить, что в соответствии с приказом Министерства финансов Украины "О применении Положения об организации учета и отчетности в Украине" от 07.05.93 г. N 25 (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина Украины от 17.12.98 г. N 258) в состав основных средств включаются предметы стоимостью более 500 гривен и сроком службы больше одного года.

2. Документальное оформление приобретения основных средств

Основные формы первичных документов по учету основных средств, а также порядок их заполнения предусмотрены Инструкцией по составлению типовых форм по учету и списанию основных средств, которые принадлежат учреждениям и организациям, содержащимся за счет государственного или местных бюджетов, утвержденной приказом Главного управления Государственного казначейства Украины и Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. N 125/70. Поступление основных средств проводится на основании "Акта приемки-передачи основных средств" типовой формы N ОЗ-1 (бюджет). Для принятия объектов основных средств приказом руководителя учреждения создается комиссия, которая составляет акт в двух экземплярах: один - для учреждения, которое передает, второй - для учреждения, которое принимает. Акт утверждается руководителем учреждения. После оформления акт вместе с технической документацией по данному объекту передается в бухгалтерию (централизованную бухгалтерию). В случае приходования объекта, который был в эксплуатации, делается запись на сумму износа. Материально ответственное лицо должно расписаться в их получении в акте о принятии основных средств.

Допускается оформление принятия отдельных предметов непосредственно на основании первичных документов (счетов-фактур и пр.). В этих документах материально ответственное лицо делает запись о принятии основных средств на ответственное хранение и занесении их в инвентарный список по месту нахождения. Все основные средства должны находиться на ответственном хранении у должностных лиц, назначенных приказом руководителя учреждения. С должностными лицами, которые отвечают за сохранность материальных ценностей, заключается письменный договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Перечень должностных лиц, с которыми могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, и образец типового договора приведены в постановлении Государственного комитета Совета Министров СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС "Об утверждении перечня должностей и работ, занимаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, а также типового договора о полной индивидуальной материальной ответственности" от 28.12.77 г. N 447/24. Лица, ответственные за хранение основных средств, следят за их сохранностью, ведут инвентарные списки основных средств по типовой форме N ОЗ-11 (бюджет).

Данные пообъектного учета основных средств по их местонахождению (эксплуатации) должны быть тождественными записям в инвентарных карточках учета основных средств, которые ведутся в бухгалтерии.

Следует помнить, что в случае изменения ответственного лица осуществляется инвентаризация основных средств, которые находятся на его хранении, о чем составляется приемо-сдаточный акт. Акт утверждается руководителем учреждения. Учет основных средств ведется по месту их хранения ответственными лицами в разрезе инвентарных объектов. Отдельным инвентарным объектом считается законченный конструктивный прибор со всеми входящими в его состав устройствами и приспособлениями, конструктивно обособленный предмет, который предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов, которые представляют собой одно целое и совместно выполняют определенную работу. Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств на каждый объект (предмет), за исключением библиотечных фондов, открывается инвентарная карточка и каждому из них присваивается инвентарный номер. Инвентарный номер имеет восемь знаков. Первые три знака номера означают субсчет, четвертый - подгруппу, последние четыре порядковый номер предмета в подгруппе. На субсчетах, по которым не выделены подгруппы, четвертым знаком является ноль. В случае, если инвентарный объект является сложным, то есть включает те или другие отдельные элементы, представляющие с ним единое целое, на каждом таком элементе должен быть указан инвентарный номер объединяющего их основного объекта. Инвентарный номер указывается на жетоне, который прикрепляется к объекту, наносится краской на объект или фиксируется другим способом.

Присвоенный объекту основных средств инвентарный номер сохраняется за этим объектом на весь период его нахождения в данном учреждении. Номера инвентарных объектов, которые выбыли или ликвидированы, на протяжении трех лет не должны присваиваться объектам основных средств, которые поступают заново.

3. Учет приобретения основных средств

Для учета основных средств в "Плане счетов бухгалтерского учета выполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений" (см. Инструкцию по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете СССР и местных бюджетах, утвержденную приказом Минфина СССР от 10.03.87 г. N 61) предназначается счет 01 "Основные средства" со следующими субсчетами в разрезе видов основных средств:

- 010 "Дома";

- 011 "Сооружения";

- 012 "Передающие устройства";

- 013 "Машины и оборудование";

- 015 "Транспортные средства";

- 016 "Инструменты, производственный (включая приспособления) и хозяйственный инвентарь";

- 017 "Рабочий и продуктивный скот";

- 018 "Библиотечный фонд";

- 019 "Другие основные средства".

В Инструкции приведен подробный перечень объектов, учитываемых по данным субсчетам, приводить который в рамках данной статьи автор считает нецелесообразным.

Основные средства отображаются в бухгалтерском учете и отчетности по первичной стоимости, то есть по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты (предметы), первичная стоимость которых изменялась, - по восстановительной стоимости.

Учет всех основных средств, за исключением библиотечных фондов, ведется в полных гривнях без копеек. Сумма копеек, уплаченных за приобретенные основные средства, сразу относится на расходы учреждения. Книги, пособия и прочие издания, которые входят в фонд библиотек, учитываются по номинальным ценам групповым учетом. Расходы на ремонт и реставрацию книг на увеличение стоимости книг не относятся и списываются на расходы по смете учреждения.

В отличие от других неприбыльных организаций, включающих уплаченный НДС в стоимость приобретенных активов, у бюджетных учреждений порядок учета суммы НДС другой. В соответствии с Инструкцией сумма налога на добавленную стоимость, которая уплачивается при получении (покупке) основных средств, не учитывается в стоимости основных средств и относится на статью расходов на приобретение этих средств.

Синтетический учет операций по поступлению и перемещению основных средств ведется в накопительной ведомости формы N 438 (в мемориальном ордере N 9). Записи в накопительной ведомости осуществляются по каждому объекту отдельно. По истечении месяца итоги на субсчете записываются в книгу "Журнал - Главная".

Для контроля за правильностью бухгалтерских записей на счетах синтетического и аналитического учета составляются оборотные ведомости формы N 285 и N 326 по каждой группе аналитических счетов, которые объединены соответствующим синтетическим счетом. Итог оборотов и остатки на каждом аналитическом счете оборотных ведомостей сверяются с итогом оборотов и остатками на этих субсчетах в книге "Журнал - Главная". Оборотные ведомости по основным средствам составляются ежеквартально.

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках типовых форм N ОЗ-6 (бюджет), N ОЗ-8 (бюджет). Карточки заводятся на каждый инвентарный объект (предмет). Однотипные предметы учитываются на карточке типовой формы N ОЗ-9 (бюджет). Инвентарные карточки хранятся в картотеках бухгалтерии, в которых они распределяются по соответствующим субсчетам и подгруппам с внутренним подразделением по материально ответственным лицам, а в централизованных бухгалтериях - по обслуживаемым учреждениям.

Инвентарные карточки типовых форм N ОЗ-6 (бюджет), ОЗ-8 (бюджет), ОЗ-9 (бюджет) регистрируются в описании инвентарных карточек по учету основных средств типовой формы N ОЗ-19 (бюджет), которое ведется в одном экземпляре.

Бухгалтеру следует иметь в виду, что бухгалтерские записи по приобретению основных средств будут отличаться в зависимости от того, за счет каких средств (бюджетных или внебюджетных) были приобретены такие основные средства. Рассмотрим несколько абстрактных числовых примеров.

4. Примеры отражения приобретения основных средств в бухгалтерском учете

Пример 1

Учреждение за счет бюджетных средств приобрело установку для отопления помещения стоимостью 744 грн. 36 коп., в том числе НДС - 124 грн. 06 коп. Данную операцию можно отразить следующими записями, указанными в таблице 1.

Таблица 1

+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦   Содержание операции ¦      Корреспонденция счетов       ¦Сумма, грн.¦
¦п/п¦                       +-----------------------------------¦           ¦
¦   ¦                       ¦      Дебет        ¦   Кредит      ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 1 ¦Перечислены средства за¦178 "Расчеты с про-¦090 "Регистра- ¦744,36     ¦
¦   ¦отопительную установку ¦чими дебиторами и  ¦ционный текущий¦(в т.ч.НДС ¦
¦   ¦                       ¦кредиторами"       ¦счет на расходы¦ - 124,06) ¦
¦   ¦                       ¦                   ¦учреждения"    ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 2 ¦Оприходованы приобрете-¦013 "Машины и      ¦178 "Расчеты с ¦ 620,3     ¦
¦   ¦нные основные средства ¦оборудование"      ¦прочими        ¦           ¦
¦   ¦                       ¦                   ¦дебиторами и   ¦           ¦
¦   ¦                       ¦                   ¦кредиторами"   ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 3 ¦Отражена сумма НДС, уп-¦200 "Расходы по    ¦178 "Расчеты с ¦ 124,06    ¦
¦   ¦лаченная по приобретен-¦бюджету на со-     ¦прочими        ¦           ¦
¦   ¦ным основным средствам ¦держание учреж-    ¦дебиторами и   ¦           ¦
¦   ¦                       ¦дения и другие     ¦кредиторами"   ¦           ¦
¦   ¦                       ¦мероприятия"       ¦               ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 4 ¦Одновременно делается  ¦200 "Расходы по    ¦250 "Фонд в    ¦ 620,0     ¦
¦   ¦запись                 ¦бюджету на со-     ¦основных       ¦           ¦
¦   ¦                       ¦держание учреж-    ¦средствах"     ¦           ¦
¦   ¦                       ¦дения и другие     ¦               ¦           ¦
¦   ¦                       ¦мероприятия"       ¦               ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 5 ¦Списана сумма копеек по¦200 "Расходы по    ¦013 "Машины и  ¦ 0,30      ¦
¦   ¦приобретенным основным ¦бюджету на со-     ¦оборудование"  ¦           ¦
¦   ¦средствам              ¦держание учреж-    ¦               ¦           ¦
¦   ¦                       ¦дения и другие     ¦               ¦           ¦
¦   ¦                       ¦мероприятия"       ¦               ¦           ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

Пример 2

Организация за счет внебюджетных средств приобрела автомобиль стоимостью 18950 грн. 45 коп., в том числе НДС - 3158 грн. 41 коп. В бухгалтерском учете указанная операция отразится записями, приведенными в таблице 2.

Таблица 2

+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦   Содержание операции ¦      Корреспонденция счетов       ¦Сумма, грн.¦
¦п/п¦                       +-----------------------------------¦           ¦
¦   ¦                       ¦      Дебет        ¦   Кредит      ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 1 ¦Перечислены средства за¦178 "Расчеты с про-¦111 "Текущий   ¦18950,45 (в¦
¦   ¦приобретенный          ¦чими дебиторами и  ¦счет по специа-¦т.ч. НДС - ¦
¦   ¦автомобиль             ¦кредиторами"       ¦льным средст-  ¦ 3158,41)  ¦
¦   ¦                       ¦                   ¦вам"           ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 2 ¦Оприходован приобретен-¦015 "Транспортные  ¦178 "Расчеты с ¦15792,04   ¦
¦   ¦ный автомобиль         ¦средства"          ¦прочими дебито-¦           ¦
¦   ¦                       ¦                   ¦рами и кредито-¦           ¦
¦   ¦                       ¦                   ¦рами"          ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 3 ¦Отражена сумма НДС,    ¦173 "Расчеты по    ¦178 "Расчеты с ¦3158,41    ¦
¦   ¦уплаченная по приобре- ¦платежам в         ¦прочими дебито-¦           ¦
¦   ¦тенному автомобилю     ¦бюджет"            ¦рами и кредито-¦           ¦
¦   ¦                       ¦                   ¦рами"          ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 4 ¦Одновременно делается  ¦211 "Расходы по    ¦250 "Фонд в    ¦15792      ¦
¦   ¦запись                 ¦специальным        ¦основных       ¦           ¦
¦   ¦                       ¦средствам"         ¦средствах"     ¦           ¦
+---+-----------------------+-------------------+---------------+-----------¦
¦ 5 ¦Списана сумма копеек   ¦211 "Расходы по    ¦015 "Транспорт-¦0,04       ¦
¦   ¦по приобретенным       ¦специальным        ¦ные средства"  ¦           ¦
¦   ¦основным средствам     ¦средствам"         ¦               ¦           ¦
+---------------------------------------------------------------------------+