Налогообложение сберегательных сертификатов

(по мотивам Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий")

Статья является попыткой осветить вопрос обложения налогом на прибыль таких ценных бумаг, как сберегательные сертификаты.

Сберегательный сертификат - письменное свидетельство банка о депонировании денежных средств, подтверждающее право вкладчика на получение депозита и процентов по нему после окончания указанного в сертификате срока (статья 18 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовойбирже").

Иными словами, сберегательный сертификат - это процентная ценная бумага, удостоверяющая отношения займа, которая выпускается и погашается одним и тем же банком.

Тема сберегательных сертификатов в украинском законодательстве в последнее время продолжала развиваться, и в результате сберегательные сертификаты превратились в сберегательные (депозитные) сертификаты. Указанное изменение произошло благодаря пункту 1.13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г., с изменениями, внесенными Законом от 18.11.97г.), в котором приводится определение депозита (вклада) и упоминается о сберегательных (депозитных) сертификатах.

Депозит (вклад) - средства, которые предоставляются физическими или юридическими лицами в управление резиденту, определенному финансовой организацией согласно законодательству Украины, или нерезиденту на срок и под процент. Привлечение депозитов может осуществляться в форме выпуска (эмиссии) сберегательных (депозитных) сертификатов. Правила осуществления депозитных операций устанавливаются: для банковских депозитов - Национальным банком Украины в соответствии с законодательством; для депозитов (взносов) в иные финансовые организации - государственным органом, определенным законодательством.

Поскольку в настоящее время не определено, в какие "иные финансовые организации", кроме банков, можно вносить депозиты (вклады) и какой государственный орган должен разрабатывать правила осуществления депозитных операций для этих финансовых организаций, остановимся на банковских депозитах.

Национальным банком Украины во исполнение указанной статьи Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) разработаны Правила осуществления депозитных операций для банковских депозитов, утвержденные постановлением Правления НБУ от 07.07.97 г. N 216, зарегистрированные в Министерстве юстиции Украины 11.09.97 г N 393/2197.

Согласно пункту 6 указанных Правил, вклады средств юридических и физических лиц на депозитный счет оформляются коммерческим банком путем:

-открытия срочного депозитного счета с заключением договора банковского вклада;

- выдачи сберегательного (депозитного) сертификата.

Всоответствии с пунктом 12 данных Правил владелец средств вместо открытия депозитного счета может приобрести сберегательный (депозитный) сертификат коммерческого банка на условиях, предусмотренных правилами их выпуска и Правилами осуществления депозитных операций для банковских депозитов.

Согласно пункту 16 указанных Правил, условия и срок выпуска сертификатов коммерческий банк должен зарегистрировать в Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку. Как отмечается в пункте 18 данных Правил, коммерческие банки не имеют права выпускать сертификаты до регистрации их условий в установленном порядке. Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть выпущены только в национальной валюте (пункт 13 данных Правил).

Предположим, что банк эмитирует сберегательные (депозитные) сертификаты в соответствии с действующим законодательством. Согласно пункту 15 Правил, срок обращения сертификата устанавливается от даты выдачи сертификата до даты, когда владелец сертификата получает право востребовать депозит (вклад) по сертификату в соответствии с заключенным договором. Для упрощения поставленной задачи примем, что банк в соответствии с действующим законодательством эмитировал 1 (один) именной сберегательный (депозитный) сертификат номинальной стоимостью 100 000 грн. сроком на 3 месяца, доход по сертификату выплачивается исходя из 24% годовых, что составит за 3 месяца 6%, или 6 000 грн. Этот сертификат приобрел вкладчик (юридическое лицо) и через 3 месяца предъявил сертификат банку к оплате.

О налогообложении сертификатов у эмитента при их эмиссии

У банка-эмитента привлеченная сумма средств по номинальной стоимости не включается в валовые доходы банка как плательщика налога. Основание: подпункт 7.9.1 закона, в соответствии с которым (с учетом особенностей, установленных данным законом) не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченное плательщиком налога (то есть банком) в связи с (...) привлечением плательщиком налога средств (...)в депозит (вклад).

Напомним, что в соответствии с пунктом 1.13 указанного закона привлечение депозитов может осуществляться в форме выпуска (эмиссии) сберегательных (депозитных) сертификатов.

У банка-эмитента из вышеупомянутого примера сумма в 100 000 грн. не включается в его валовые доходы в налоговый период получения указанной суммы.

О налогообложении у покупателя (вкладчика) при покупке сертификата

Можно предположить, что если у банка указанные средства не включаются в его валовые доходы, следовательно, у покупателя (вкладчика) сберегательного (депозитного) сертификата указанная сумма также не должна включаться в валовые расходы такого плательщика налога (покупателя сертификата). Основание: подпункт 7.9.2 закона, в соответствии с которым (с учетом особенностей, установленных данным законом) не включаются в валовые расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога (то есть покупателем сберегательного (депозитного) сертификата) в связи с (...) предоставлением кредита другим лицам-дебиторам (...).

Одновременно следует обратить внимание на пункт 1.11 закона, в котором дается определение кредита.

Кредит - средства и материальные ценности, которые предоставляются резидентами или нерезидентами в пользование юридическим или физическим лицам на определенный срок и под процент. Кредит делится на финансовый, товарный и кредит под ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа.

Следует более подробно остановиться на термине "кредит под ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа". Согласно подпункту 1.11.3 закона, кредит под ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа - средства, которые привлекаются юридическим лицом - должником (дебитором) от других юридических или физических лиц как компенсация стоимости выпущенных (эмитированных) таким дебитором облигаций или депозитных сертификатов.

Следовательно, юридическое лицо, которое покупает сберегательные (депозитные) сертификаты, согласно вышеуказанным нормам закона, предоставляет банку-эмитенту кредит под ценные бумаги.

Следует обратить внимание, что в указанном подпункте речь идет о ценных бумагах, удостоверяющих отношение займа: облигациях и сберегательных (депозитных) сертификатах. К таким ценным бумагам, как акции, данный подпункт закона не применяется.

Таким образом, у юридического лица - покупателя (вкладчика) сберегательного (депозитного) сертификата сумма в 100 000 грн. не включается в его валовые расходы.

Внимательно прочитав закон, можно обнаружить еще одну норму, подтверждающую наш вывод. Так, в соответствии с подпунктом 4.2.10 указанного закона не включается в состав валовых доходов номинальная сумма взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, которые удостоверяют отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (изданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов).

Таким образом, у вкладчика сберегательного (депозитного) сертификата номинальная стоимость сертификата не включается в валовые доходы такого вкладчика-плательщика налога.

О налогообложении у эмитента при погашении сертификата

По условию примера, погашение сберегательного (депозитного) сертификата происходит через 3 месяца после его приобретения, то есть в следующем налоговом периоде.

При погашении сертификата банк-эмитент возвращает вкладчику номинальную стоимость сертификата 100 000 грн. и выплачивает проценты в сумме 6 000 грн.

1. Номинальная стоимость сберегательного (депозитного) сертификата, которую банк возвращает при погашении указанной ценной бумаги, не включается в валовые расходы банка - плательщика налога. Основание: подпункт 7.9.2 закона, в соответствии с которым (с учетом особенностей, установленных данным законом) не включаются в валовые расходы средства (...), предоставленные плательщиком налога (то есть банком в связи с возвратом плательщиком налога (банком) основной суммы кредита другим лицам-кредиторам (...). Под термином "основная сумма" следует понимать сумму предоставленного кредита или депозита (...) без учета процентов (...).

Снова возвращаемся к пункту 1.13 указанного закона, где дается определение депозита, и где сказано, что привлечение депозитов может осуществляться в форме выпуска (эмиссии) сберегательных (депозитных) сертификатов.

Таким образом, при погашении сертификата банк возвращает вкладчику 100 000 грн. Эти средства не включаются в валовые расходы банка - плательщика налога.

2. Проценты, выплачиваемые банком. Выплата процентов по сберегательным (депозитным) сертификатам относится в состав валовых расходов плательщика налога (банка) в налоговый период начисления такой выплаты.

Основание: подпункт 7.9.3 закона, в соответствии с которым по процентным ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога (банком), выплата процентов включается в состав валовых расходов такого плательщика налога (банка) в налоговый период начисления такой выплаты.

Таким образом, начисленные банком проценты по сертификату в сумме 6 000 грн. включаются в состав валовых расходов банка в налоговом периоде погашения сертификата.

Отсюда следует, что включение банком процентов в валовые расходы происходит независимо от того, произошла ли выплата по сберегательным (депозитным) сертификатам. Это может иметь место, если покупатель (вкладчик) сберегательного (депозитного) сертификата по истечении указанного в сертификате срока не предъявил сертификат к оплате.

В соответствии с пунктом 29 указанных Правил в случае, если срок получения депозита по сертификату просрочен, такой сертификат считается документом до востребования, по которому банк несет обязательство оплатить указанную в нем сумму по первому требованию владельца. Согласно пункту 28 Правил, в случае несвоевременного предоставления сертификата к погашению проценты, начисленные по сертификату, выплачиваются, а проценты за срок, который истек после срока погашения сертификата, не начисляются и не выплачиваются.

Несколько слов о налогообложении так называемых связанных лиц. В соответствии с подпунктом 7.4.4 закона расходы плательщика налога, понесенные по уплате процентов по депозитам (...) связанным с плательщиком налога лицам, определяется исходя из (...) процентных ставок по депозиту, но не выше обычных цен (обычные процентные ставки по депозиту).

Согласно пункту 1.20 Закона Украины от 18.11.97 г. "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" обычная процентная ставка за депозит - процентная ставка, устанавливаемая в зависимости от сроков и размера депозита, по решению плательщика налога, должна быть обнародована. Порядок обнародования информации об условиях заключения депозитного договора определяется для банковских учреждений - Национальным банком Украины, для небанковских финансовых учреждений - государственным органом, определенным законом.

В связи с внесенными изменениями теряет значение утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 23.07.97 г. N 427 Положение об определении обычной ставки за депозит, согласно которому обычная ставка привязывалась к учетной ставке НБУ.

3. Расходы, связанные с погашением сберегательных (депозитных) сертификатов.

Всоответствии с подпунктом 7.9.3 закона расходы, понесенные (...) плательщиком налога (банком) в связи с погашением номинальной стоимости эмитированных им сберегательных сертификатов (...), включаются в состав валовых расходов плательщика налога (банка) в налоговый период, в течение которого произошло или должно произойти такое погашение.

В данном случае имеются в виду дополнительные расходы банка-эмитента, связанные с погашением сберегательных (депозитных) сертификатов.

О налогообложении доходов у покупателя (вкладчика) при погашении приобретенного им сертификата

1. У покупателя (вкладчика) сертификата при погашении приобретенного им сертификата не включается в валовые доходы такого вкладчика - плательщика налога номинальная стоимость сертификата. Основание: подпункт 7.9.1 закона, в соответствии с которым (с учетом особенностей, установленных данным законом) не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства (...), привлеченные плательщиком налога (покупателем сертификатов), в связи с (...) возвратом плательщику налога (покупателю сертификата) основной суммы депозита (вклада) (...). Как отмечалось выше, понятие "депозит" (вклад) распространяется и на сберегательные (депозитные) сертификаты. Под термином "основная сумма" следует понимать сумму предоставленного кредита или депозита (...) без учета процентов (...).

Таким образом, при погашении сертификата сумма в 100 000 грн. не включается в валовые доходы покупателя (вкладчика) сертификата.

1. Проценты. У покупателя сертификата полученные проценты включаются в состав валовых доходов такого покупателя - плательщика налога. Основание: подпункт 7.9.3 закона, в соответствии с которым (...) полученные плательщиком налога проценты в связи с погашением приобретенных им ценных бумаг (...), включаются в состав валовых доходов плательщика налога (покупателя сертификатов).

2. Расходы, связанные с погашением сертификата.

Всоответствии с подпунктом 7.9.3 закона расходы, понесенные плательщиком налога - покупателем таких ценных бумаг (...),включаются в состав валовых расходов плательщика налога в налоговый период, в течение которого произошло или должно было произойти такое погашение.

В случае, если у держателя сертификата возникли дополнительные расходы, связанные с приобретением и погашением сертификата, такие расходы включаются в его валовые расходы.

Особенности налогообложения сберегательных (депозитных) сертификатов

Законом предусмотрены некоторые положения, препятствующие уклонению от уплаты налога при выпуске и погашении сберегательных (депозитных) сертификатов.

Это касается следующих случаев:

1. У эмитента. В случае, когда эмитент размещает свои сберегательные (депозитные) сертификаты по цене выше номинала, применяется подпункт 7.9.3 закона, по которому доходы, полученные плательщиком налога от продажи (размещения) эмитированных им (...) сберегательных сертификатов (...), включаются в состав валового дохода такого плательщика налога в налоговый период, в течение которого произошла такая продажа (размещение).

Следует заметить, что существует точка зрения, в соответствии с которой доходом от размещения ценных бумаг является вся сумма средств, поступившая эмитенту от размещения собственных ценных бумаг.

Однако в случае со сберегательными (депозитными) сертификатами, как было показано выше, полученная эмитентом сумма средств, эквивалентная номинальной стоимости размещенных сберегательных (депозитных) сертификатов, не включается в валовые доходы эмитента как плательщика налога на прибыль, следовательно, доходом эта сумма быть не может.

Конечно, можно поспорить, что именно является доходом при размещении сберегательных (депозитных) сертификатов. Однако, если номинальная стоимость сберегательных (депозитных) сертификатов не включается в валовые доходы банка-эмитента, доходом от размещения сберегательных (депозитных) сертификатов будет иная сумма, которая образуется при продаже сберегательных (депозитных) сертификатов по цене выше номинала.

На наш взгляд, доходом банка от продажи (размещения) эмитированных им сберегательных (депозитных) сертификатов будет разница между ценой размещения и номинальной стоимостью сберегательных (депозитных) сертификатов.

2. У покупателя (вкладчика) сберегательного (депозитного) сертификата. В случае, когда вкладчик сертификата при погашении получает сумму, превышающую номинальную стоимость сертификата и оговоренных в договоре процентов, эта сумма облагается налогом в налоговый период получения таких доходов. Основание: подпункт 7.9.3 закона, в соответствии с которым средства, полученные плательщиком налога (покупателем сертификата ) в связи с погашением приобретенных им ценных бумаг (в том числе сберегательных (депозитных) сертификатов), и полученные по ним проценты относятся в состав валовых доходов плательщика налога.

В данном случае средства, полученные покупателем (вкладчиком) сертификата в связи с погашением сертификата, состоят из номинальной стоимости сертификата (которая не включается в валовые доходы), процентов (которые включаются в валовые доходы) и (возможно) дополнительных средств, полученных покупателем при погашении сертификата (если сертификат покупает и погашает один и тот же покупатель).

Необходимо также обратить внимание на следующее. В случае, если сберегательный (депозитный) сертификат находится у одного и того же держателя с момента выпуска до момента погашения сертификата, не применяются положения пункта 7.6 закона регламентирующего порядок налогообложения операций по торговле ценными бумагами и деривативами.

Согласно подпункту 7.6.6 закона, нормы пункта 7.6 не относятся к операциям по приобретению материальных ценностей на срочных условиях.

Данный подпункт можно понимать следующим образом: "приобретение материальных ценностей на срочных условиях" может включать приобретение ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, например в нашем случае, сберегательных (депозитных) сертификатов.

Кроме того, на наш взгляд, пункт 30 Правил осуществления депозитных операций для банковских депозитов противоречит положениям закона. В соответствии с пунктом 30 указанных Правил начисленные проценты по сертификатам относятся на счет N 970 "Оплаченные операционные и разные расходы".

Для сертификатов юридических лиц операции отображаются следующим образом:

дебет счета N 970; кредит расчетного счета клиента на сумму процентов минус налог на прибыль от операций с ценными бумагами;

дебет счета N 970; кредит счета N 903 "Дебиторы и кредиторы банка по операциям с клиентами" на сумму налога на прибыль от операций с ценными бумагами.

Другими словами, банк должен удерживать налог с процентов, полученных держателем сберегательного (депозитного) сертификата. Однако, на наш взгляд, указанное противоречит положениям закона, в соответствии с которым юридическое лицо, являясь плательщиком налога на прибыль, обязано самостоятельно начислять и уплачивать налог с полученных им доходов, в том числе и с процентов, полученных по сберегательным (депозитным) сертификатам.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами в виде процентов по сертификатам

Налогообложение доходов в виде процентов, полученных физическими лицами по сберегательным (депозитным) сертификатам, производится в соответствии с ныне действующим Декретом Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г N 13-92.

Согласно подпункту з) пункта 1 статьи 5 указанного декрета, в совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются (...) проценты (...) по сберегательным сертификатам (...).