Учет готовой продукции (работ, услуг), отгруженной продукции
(выполненных работ, оказанных услуг), затрат по ее отгрузке, расчетов
с покупателями и заказчиками, реализации

Для учета выпущенной продукции, затрат по их отгрузке, расчетов с покупателями и заказчиками и реализации используют следующие счета:

40 "Готовая продукция";

43 "Внепроизводственные расходы";

45 "Товары отгруженные, выполненные работы, услуги";

46 "Реализация";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 40 "Готовая продукция"

На счете 40 отражается движение готовых изделий собственного производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (не включаемые в себестоимость товарной продукции) или для дальнейшей перепродажи, учитываются на счете 41 "Товары".

Готовой продукцией считается продукция, полностью законченная в обработке на данном предприятии, прошедшая технические испытания (если это требуется), принятая внутренним контролем, не требующая дальнейшей технической обработки на этом предприятии и сданная на склад. Иными словами, готовая продукция - это материальный результат производственной деятельности предприятия. Однако, кроме выпуска вещественной продукции, предприятие может выполнять работы заказчикам, оказывать услуги потребителям. И это также является видом продукции, называемой "выполненные работы, оказанные услуги". Стоимость выполненных работ, оказанных услуг на счете 40 не отражается, а фактические затраты со счетов затрат на производство списываются непосредственно на счет 46 "Реализация" или 45 "Товары отгруженные, выполненные работы, услуги". Выполненные работы и услуги оформляются актами сдачи-приема.

Изготовленная готовая продукция принимается на учет по счету 40, в том числе и продукция, частично предназначенная для собственных нужд предприятия. Если готовая продукция данного производства полностью направляется для использования на самом предприятии, то такая продукция на счете 40 может не приходоваться, а учитываться на счетах учета товарно-материальных ценностей, в зависимости от назначения.

Готовая продукция из производства передается на склад предприятия с обязательным оформлением внутренней накладной. На складе готовая продукция учитывается по отдельным ее видам в принятых единицах измерения. Аналитический учет ведется на карточках или в книге складского учета. Учет готовой продукции на складе ведется по мере ее поступления на склад или отпуска со склада с соответствующими записями в карточках учета (книге складского учета) и ежедневным подсчетом ее остатков.

На основании накладных о сдаче готовой продукции на склад составляется ведомость выпуска готовой продукции. Поступление, выбытие готовой продукции в синтетическом учете отражаются по фактической себестоимости. Себестоимость промышленной продукции (работ, услуг) представляет собой выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на ее производство и сбыт. Напомним, что затраты на производство образуют производственную себестоимость, затраты, связанные с производством и сбытом, - полную себестоимость промышленной продукции. Планирование, калькулирование и учет себестоимости промышленной продукции регулируются Типовым положением по планированию, учету и кулькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 26.04.96 г. N 473. В аналитическом учете оценка движения готовой продукции может осуществляться как по фактической себестоимости, так и по учетным ценам (плановой, нормативной себестоимости, оптовым или отпускным ценам) с выделением в регистрах отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости в учетных ценах.

На предприятиях, ведущих аналитический учет готовой продукции по учетным ценам, должно быть обеспечено не только выявление отклонений фактической производственной себестоимости от ее стоимости по указанным ценам, но и от квартальной плановой себестоимости или среднегодовой плановой себестоимости (если себестоимость готовой продукции в квартальном разрезе планом не предусмотрена).

Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, относящиеся к выбывшей и оставшейся на конец отчетного периода готовой продукции, рассчитываются следующим образом:

1. Определение процента отклонений:

% отк. = (С отк.нач. + С отк.отч.) : (П ост.нач. + П отч.),

где:

% отк. - процент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете;

С отк.нач. - сумма отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода;

С отк.отч. - сумма отклонений по готовой продукции, поступившей на склад в течение отчетного периода;

П ост.нач. - остаток продукции по учетным ценам на начало отчетного периода;

П отч. - стоимость оприходованной готовой продукции по учетным ценам в течение отчетного периода.

Далее произведением процента отклонений (% отк.) и стоимости по учетным ценам готовой продукции, числящейся на конец отчетного периода на складе (счет 40), и готовой продукции в отгрузке (счет 45) устанавливается сумма отклонений, которая должна быть оставлена на счете 40 и которая должна быть отнесена на счет 45 как корректив к числящейся на том и другом счете учетной стоимости остатка готовой продукции. Следует помнить, что сумма отклонений на остаток готовой продукции в отгрузке относится туда, где учет отгруженной продукции ведется по ее стоимости в учетных ценах.

Сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной или реализованной продукции, отражается в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 40 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью (в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию).

В конце отчетного периода обязательным условием является учет готовой продукции по фактической себестоимости, которая определяется по данным аналитического учета затрат на производство.

Со склада в бухгалтерию передаются приходные и расходные документы по движению готовой продукции.

Как говорилось выше, синтетический учет движения готовой продукции ведется на счете 40, по дебету которого отражается поступление готовой продукции из производства на склад по фактической себестоимости, по кредиту - отпуск готовой продукции по фактической себестоимости. Остаток готовой продукции на складе может быть только дебетовым и показывает фактическую себестоимость готовой продукции на конец отчетного периода. Готовая продукция, переданная сбытовым или торговым организациям для реализации на комиссионных началах, не снимается с учета до поступления выручки за нее (в аналитическом учете по счету 40 такие изделия выделяются в отдельную группу с подразделением по организациям, которым они переданы для реализации).

Для того, чтобы правильно определить фактическую себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, необходимо на конец отчетного периода определить остатки незавершенного производства, иными словами, незаконченную в процессе производства продукцию (работы, услуги). Для определения незавершенного производства на конец отчетного периода используют следующую формулу:

НП кон. = НП нач. + З отч. - С реал.прод.,

где:

НП кон. - незавершенное производство продукции на конец отчетного периода;

НП нач. - незавершенное производство на начало отчетного периода;

З отч. - затраты на производство продукции в отчетном периоде;

С реал. прод. - себестоимость реализованной продукции.

Остатки незавершенного производства отражаются по дебету счета 20 "Основное производство".

Корреспонденция счетов по учету движения готовой продукции приведена в таблице N 1.

Таблица N 1

 +------------------------------------------------------------------------+
 ¦   Хозяйственная операция                   ¦ Дебет        ¦ Кредит     ¦
 +--------------------------------------------+--------------+------------¦
 ¦1. На склад оприходована готовая продукция  ¦   40         ¦ 20,21,29   ¦
 ¦2. Готовая продукция, предназначенная для   ¦              ¦            ¦
 ¦   нужд предприятия                         ¦05,12...20,26 ¦    40      ¦
 ¦3. Отгружена готовая продукция              ¦   45         ¦    40      ¦
 ¦4. Выполнены работы, оказаны услуги         ¦   45         ¦    20      ¦
 ¦5. Дооценка готовой продукции (в части      ¦              ¦            ¦
 ¦   материалов)                              ¦   14         ¦    40      ¦
 ¦6. Уценка готовой продукции                 ¦   40         ¦    14      ¦
 ¦7. Убытки готовой продукции (при стихийном  ¦              ¦            ¦
 ¦   бедствии, пожаре и т.п.)                 ¦   80         ¦    40      ¦
 ¦8. Отражена недостача и порча готовой       ¦              ¦            ¦
 ¦   продукции                                ¦   84         ¦    40      ¦
 +------------------------------------------------------------------------+

Счет 43 "Внепроизводственные расходы"

На этом счете отражаются расходы, связанные с реализацией готовой продукции. К таким расходам, в частности, относятся:

расходы по доставке, погрузке-разгрузке продукции;

содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации;

расходы на уплату экспортной таможенной пошлины и таможенных сборов;

расходы на рекламу и предпродажную подготовку;

затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции, за исключением случаев отпуска продукции без упаковки (тары) или стоимость упаковки и тары возмещается сверх продажной стоимости продукции. Затраты на тару или упаковку включаются в состав внепроизводственных расходов в тех случаях, если они (затраты) произведены после сдачи готовой продукции на склад. Если упаковка или затаривание продукции производится до сдачи на склад, то стоимость упаковки или тары включается в производственную себестоимость продукции;

прочие расходы, связанные со сбытом продукции.

Расходы по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые покупателями, в состав внепроизводственных расходов не включаются. Такие расходы учитываются на счете 45 "Товары отгруженные, выполненные работы, услуги". Также на счете 45 учитываются такие расходы, как оплата доставки продукции, при условии, что такие расходы включены в цену на продукцию и возмещаются поставщику. Не включаются в состав внепроизводственных расходов и скидки с цены, предоставляемые оптовым организациям для возмещения их транспортных расходов по дальнейшей отправке товаров торговым организациям.

Расходы, входящие в состав внепроизводственных расходов, непосредственно относятся на себестоимость соответствующих видов продукции на основании первичных документов. При невозможности такого отнесения они распределяются между отдельными видами продукции пропорционально их весу, объему или производственной себестоимости.

На товары народного потребления, полуфабрикаты, заготовки и т.п., изготовленные из отходов производства, внепроизводственные расходы относятся только в части, связанной с их реализацией.

Сумма внепроизводственных расходов, учтенная на счете 43, ежемесячно списывается на счет 46 "Реализация" в доле, относящейся к реализованной продукции.

Корреспонденция счетов по учету внепроизводственных расходов приведена в таблице N 2.

Таблица N 2

 +------------------------------------------------------------------------+
 ¦   Содержание хозяйственной операции      ¦     Дебет   ¦      Кредит   ¦
 +------------------------------------------+-------------+---------------¦
 ¦1. Списаны расходы, связанные со сбытом   ¦             ¦05-12,23,29,31,¦
 ¦   продукции                              ¦       43    ¦40,41,60,76,70,¦
 ¦                                          ¦             ¦68,69,71       ¦
 ¦2. Часть внепроизводственных расходов     ¦             ¦               ¦
 ¦   отнесена на счет покупателей           ¦       45    ¦43             ¦
 ¦3. Списаны суммы внепроизводственных      ¦             ¦               ¦
 ¦   расходов на себестоимость продукции    ¦             ¦               ¦
 ¦   (по окончании отчетного периода)       ¦       46    ¦43             ¦
 +------------------------------------------------------------------------+

Счет 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги"

На данном счете учитывается движение отгруженной продукции, товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг.

Стоимость тары по отгруженным и отпущенным ценностям (продукции, товарам), транспортные расходы, подлежащие возмещению покупателями, также могут учитываться на счете 45. На счете 45 могут быть учтены также фактические расходы, связанные с доставкой покупателям отгруженной продукции, в случаях, когда в оптовую цену на данную продукцию включены суммы возмещения расходов по доставке до станции назначения и если расчеты осуществляются непосредственно между поставщиками и покупателями, без участия посредника - сбытовой организации.

В дебет счета 45 может быть отнесена стоимость только фактически отгруженных и отпущенных ценностей (при наличии накладной на отпуск ТМЦ), выполненных работ, оказанных услуг (при наличии акта о выполненных работах, оказанных услугах).

В текущем учете отгруженные товарно-материальные ценности (готовая продукция, товары и т.д.) отражаются на счете 45 по ценам, принятым для аналитического учета - по себестоимости, по плановой себестоимости, по отпускным ценам либо на предприятиях торговли по покупной стоимости, оптовым или розничным ценам. Когда текущий аналитический учет отгруженных товарно-материальных ценностей ведется по плановым, оптовым, розничным или другим ценам, выявившиеся отклонения фактической себестоимости от стоимости по указанным ценам приводятся на счете 45 в доле, относящейся к их остатку на конец месяца. Доля же отклонений, приходящаяся на реализованные товарно-материальные ценности (стоимость которых была в течение месяца списана со счета 45), отражается непосредственно на счете 46 "Реализация". Методика определения суммы отклонения фактической себестоимости от стоимости, принятой для аналитического учета отгруженных ТМЦ, приведена в пояснениях к счету 40 "Готовая продукция". Что касается выполненных (сданных) работ, оказанных услуг, то они могут отражаться в аналитическом учете и по фактической себестоимости, по плановой или договорной стоимости. Если на предприятии аналитический учет выполненных работ (оказанных услуг) ведется по плановой или договорной стоимости, то возникшие отклонения фактической себестоимости от принятых цен приводятся на счетах 45 и 46 в порядке, принятом для отражения отклонений фактической себестоимости товарно-материальных ценностей от стоимости по учетным ценам (плановой или отпускной стоимости).

По дебету счет 45 корреспондирует с кредитом счетов учета товарно-материальных ценностей (готовой продукции, товаров, материалов и т.д.) и счетов учета затрат, связанных с выполнением работ, оказанием услуг. Записи по дебету счета 45 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку товарно-материальных ценностей, выполнение работ (услуг) - накладных на отпуск ТМЦ, приемо-сдаточных актов и т.д. Сумма возмещаемых покупателем расходов (стоимость тары, транспортные расходы и т.д.) отражается по дебету счета 45 в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками, исполнителями (60, 76 и т.д.). Также на счете 45 может быть отражена часть внепроизводственных расходов, возмещаемых покупателями записью по дебету счета 45 и кредиту счета 43 "Внепроизводственные расходы".

По кредиту счет 45 корреспондирует с дебетом счета 46 "Реализация". Числящиеся на счете 45 суммы возмещаемых покупателем расходов, включенных в счета, предъявляемые за отгруженную продукцию и товары, списываются одновременно со стоимостью этой продукции и товаров. Но при этом сумма возмещаемых расходов (стоимость тары, транспортных расходов) в размере их оплаты отражается по кредиту счета 45 и дебету счетов 51 "Расчетный счет", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и т.д., минуя счет 46 "Реализация".

Корреспонденция счетов по учету товаров отгруженных, выполненных работ, оказанных услуг приведена в таблице 3.

Таблица 3

 +-------------------------------------------------------------------------+
 ¦      Содержание хозяйственной операции      ¦   Дебет    ¦    Кредит    ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦1. Отгружены покупателю товарно-материальные ¦            ¦              ¦
 ¦ценности (продукция, товары и т.д.)          ¦     45     ¦05-12, 40, 41 ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦2. Выполнены работы, оказаны услуги          ¦     45     ¦20            ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦3. Отражена сумма возмещаемых покупателем    ¦            ¦              ¦
 ¦расходов                                     ¦     45     ¦60, 76, 43    ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦4. Списана стоимость отгруженных ТМЦ,        ¦            ¦              ¦
 ¦выполненных работ, оказанных услуг           ¦     46     ¦45            ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦5. Списана стоимость возмещаемых расходов    ¦   51,62    ¦45            ¦
 +-------------------------------------------------------------------------+

Счет 46 "Реализация"

Данный счет предназначен для учета реализации готовой продукции, товаров, материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов.

По дебету счета 46 отражается полная фактическая себестоимость реализованной продукции, товаров, материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг. По кредиту счета 46 отражается стоимость реализованной продукции, товаров, материальных ценностей, выполненных работ (оказанных услуг) в ценах реализации (договорных, оптовых, розничных и т.д.).

Если аналитический учет отгруженных товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг ведется по плановым, оптовым или другим ценам, то в дебет счета 46 списывается плановая себестоимость (стоимость по оптовым ценам и т.д.), а также суммы отклонения фактической себестоимости от плановой (оптовой стоимости и т.д.). Для того, чтобы не исказить величину оборота по реализации, сумма отклонения и разницы по реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам, которые подлежат отнесению в кредит счета 46, сторнируется с дебета счета 46. Торговые предприятия на счете 46 отражают отдельно реализацию товаров в розничной торговле и реализацию товаров оптом. По кредиту счета 46 отражается сумма товарооборота от продажи товаров, т.е. сумма торговой выручки. По дебету счета 46 отражается покупная стоимость товара. Предприятия, осуществляющие розничную торговую деятельность, ведут учет товаров в продажных ценах. Сальдо по счету 46 представляет собой валовой доход от реализации товаров. Предприятия розничной торговли ежемесячно рассчитывают размер реализованного торгового наложения, т.е. размер торговой наценки, относящейся к реализованным товарам. Для расчета размера торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, определяется средний процент торговой наценки путем деления суммы товарной наценки на остаток товара на начало отчетного месяца (сальдо по кредиту счета 42 на начало отчетного месяца) и товарных наценок по приобретенным товарам за отчетный месяц (оборот по кредиту счета 42 за отчетный месяц) на сумму реализованных в отчетном месяце товаров (товарооборот) и остатка товаров на конец отчетного месяца (сальдо по дебету счета 41 на конец отчетного месяца). Умножением полученного среднего процента торговой наценки на остаток товаров на конец месяца (сальдо по дебету счета 41) определяется сумма торговой наценки, приходящейся на остаток нереализованного товара, т.е. сальдо по кредиту счета 42 на конец отчетного месяца. Имея данные об остатках и кредитовом обороте по счету 42, можно рассчитать размер торговой наценки, приходящейся на реализованные товары, путем суммирования остатка торговых наценок на начало месяца (сальдо по кредиту счета 42 на начало месяца) и товарных наценок за отчетный месяц (кредитовый оборот по кредиту счета 42) за вычетом суммы торговых наценок, приходящихся на нереализованный товар (сальдо по кредиту счета 42 на конец месяца). Сумма торговой наценки в части, относящейся к реализованным товарам, сторнируется с кредита счета 42 и дебета счета 46.) Однако в связи с вступлением в действие Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" с 1 октября 1997 года изменен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией товаров в розницу. В соответствии с положениями Закона сумма торговой наценки не включает в себя сумму налога на добавленную стоимость. В связи с этим введен субсчет 1 "Товарные надбавки" счета 42 "Торговая наценка", и сумма товарной надбавки, относящаяся к реализованным товарам, сторнируется с кредита счета 42 субсчет 1 и дебета счета 80 "Прибыли и убытки" (в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. N 141).

Для правильного отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг, необходимо правильно определить дату осуществления такой операции. На предприятиях Украины использовалось два метода определения даты реализации - кассовый метод и метод начисления. Суть кассового метода заключалась в том, что датой реализации считалась дата получения оплаты (поступления денежных средств на расчетный счет) за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги. При использовании данного метода в регистрах бухгалтерского учета делались записи по дебету счета 51 и кредиту счета 46. Метод начисления заключался в том, что дата реализации совпадала с датой отгрузки товарно-материальных ценностей, подписания акта выполненных работ или оказанных услуг с отражением в учете записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46.

Последние изменения в законодательстве Украины, касающиеся налогообложения, повлекли за собой и изменения в нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета. Коснулись изменения и определения даты реализации. Так, постановлением Кабинета Министров Украины от 11 августа 1997 года N 869 утверждены изменения и дополнения к Положению об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, согласно которым датой реализации продукции, товаров (работ, услуг) считается дата отгрузки (передачи) продукции, товаров, подписания документов о выполненных работах, предоставленных услугах. Исходя из вышесказанного, в регистрах бухгалтерского учета при отражении реализации делаются записи по дебету счета 62 и кредиту счета 46.

Корреспонденция счетов по учету реализации продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг приведена в таблице 4.

Таблица 4

 +-------------------------------------------------------------------------+
 ¦      Содержание хозяйственной операции      ¦   Дебет    ¦    Кредит    ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦1. Отражена реализация продукции, товара,    ¦            ¦              ¦
 ¦подписаны акты о выполненных работах,        ¦            ¦              ¦
 ¦оказанных услугах                            ¦    62      ¦      46      ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦2. Отражена реализация товара в розничной    ¦            ¦              ¦
 ¦торговле                                     ¦    50      ¦      46      ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦3. Отражена сумма налога на добавленную      ¦            ¦              ¦
 ¦стоимость по реализации продукции, товара,   ¦            ¦              ¦
 ¦выполненных работ, оказанных услуг           ¦    46      ¦    68/НДС    ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦4. Списана стоимость отгруженной продукции,  ¦            ¦              ¦
 ¦товара, выполненных работ, оказанных услуг   ¦    46      ¦ 45,40,41,20  ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦5. Определен финансовый результат            ¦    46      ¦      80      ¦
 +-------------------------------------------------------------------------¦
 ¦6. Списана сумма реализованного торгового наложения (методом             ¦
 ¦"красного сторно"):                                                      ¦
 +-------------------------------------------------------------------------¦
 ¦до 1 октября 1997 года                       ¦    46      ¦      42      ¦
 +---------------------------------------------+------------+--------------¦
 ¦с 1 октября 1997 года                        ¦    80      ¦      42      ¦
 +-------------------------------------------------------------------------+