Бюджетний процес і його учасники

Уже з назви зрозуміло, що в статті ми звернемося лише до загальних моментів, азів бюджетного обліку: визначимося з його учасниками, сформулюємо правила фінансування, вивчимо організацію бухгалтерського обліку і порядок затвердження кошторису. Ця стаття передусім і в більшій мірі написана для бухгалтерів-початківців, для тих, хто тільки опановує бюджетний облік на практиці і вчиться орієнтуватися в його тонкощах. Досвідченому ж бухгалтеру матеріали статті теж знадобляться. Адже недарма кажуть, що повторення - основа навчання.

Учасники бюджетного процесу

Перш за все визначимося з тим, що ж таке бюджетний процес. Отже, бюджетний процес - це регламентований бюджетним законодавством процес складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітності про їх виконання, а також контролю за дотриманням бюджетного законодавства. Учасниками цього процесу є і Мінфін, і Держказначейство, і органи місцевого самоврядування, а також звичайні бюджетні установи. Нагадаємо, що бюджетні установи - це органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, які повністю утримуються за рахунок відповідно державного або місцевого бюджету.

Однак специфіка роботи бухгалтера залежить від іншої класифікації учасників бюджетного процесу: а саме від того, чи є бюджетна установа головним розпорядником бюджетних коштів, чи розпорядником бюджетних коштів нижчого рівня (схему наведено на рис. ). При цьому зауважте: одержувачі бюджетних коштів не є бюджетними установами.

Зі Схемою 1 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

До речі, часто вживають різні назви - бюджетна установа і заклад. Тому уточнимо для себе ці поняття. Так, згідно з п. 3 ст. 83 ЦКУ установа - це організація, створена однією або кількома особами (засновниками), які не беруть участі в управлінні нею, шляхом об'єднання (виділення) їхнього майна для досягнення мети, визначеної засновниками, за рахунок цього майна. Тоді як заклад - це організація або її частина, яка самостійно зайнята переважно одним видом діяльності в одному географічному районі. Тобто установа - це більш широке поняття, а заклад - це невелика організація або частина установи. Разом з тим зазначимо, що БКУ не розрізняє поняття «заклад» і «установа».

Для чого потрібно Казначейство

Контроль за витрачанням бюджетних коштів - поза всяким сумнівом, одна з найважливіших умов ефективного бюджетного процесу. Саме тому бюджетна організація (установа, заклад) не зовсім вільно може розпоряджатися отриманими асигнуваннями: витрачати кошти можна, лише пройшовши пильний казначейський контроль. Та й звичайні поточні рахунки у бюджетних установ не звичайні, а казначейські, тобто відкриті в органах казначейства, хоч і в деяких випадках, наприклад для операцій з готівкою - виплати зарплати, авансів на відрядження або оплати господарських витрат, установи все ж можуть відкривати рахунки в банках. Отже, при відкритті рахунків і проведенні платежів казначейство, по суті, звичайний банк, якому держава делегувала повноваження з контролю за витрачанням бюджетних коштів.

Для того щоб відкрити рахунок в органах казначейства, бюджетній організації треба звернутися до норм Порядку N 758. Які ж рахунки може відкрити бюджетна установа в казначействі? Таких рахунків Порядок N 758 передбачає 4 групи (див. табл.1).

Таблиця 1. Види бюджетних рахунків

Детально процедура відкриття рахунка, перелік і правила заповнення документів для відкриття всіх видів рахунків в казначействі наведені в Порядку N 758, тому зупинятися на них ми не будемо. Зазначимо тільки, що бюджетні рахунки відкривають згідно з Планом рахунків кожного року на початок нового бюджетного періоду (а бюджетний період згідно зі ст. 3 БКУ - це один календарний рік).

Від того, з якого бюджету - місцевого чи державного - фінансується діяльність установи, залежать правила його казначейського обслуговування, а також алгоритм взаємодії органів казначейства, місцевих фінансових органів, розпорядників та одержувачів бюджетних коштів. Так, застосовується:

- Порядок N 938 - якщо установа фінансується з місцевого бюджету;

- Порядок N 1407 - якщо установа фінансується з державного бюджету.

У додатках до цього Порядку також наведені специфічні форми документів (розписи, плани асигнувань, довідки тощо) для місцевого і державного бюджетів.

Організація бухгалтерського обліку

Якщо облік веде установа

Насамперед облік в бюджетних установах підпорядковується загальним правилам бухгалтерського обліку, які встановлені Законом про бухоблік. Крім основоположного Закону про бухоблік, існує велика кількість нормативно-правових документів з бухгалтерського обліку як загального характеру (які діють незалежно від галузевої належності установи), так і спеціальних, так званих відомчих нормативних документів.

До речі, ось вже кілька років переноситься реформа бухгалтерського обліку в державному секторі, що передбачає удосконалення методології бухгалтерського обліку і звітності, а також створення уніфікованого організаційного та інформаційного забезпечення обліку. У рамках цієї реформи вже прийняті і План рахунків в державному секторі, і Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, але набрати чинності ці документи повинні тільки з 1 січня 2015 року (і то, за нашими даними, ця дата ще не остаточна).

На сьогодні чинними документами у сфері прикладного регулювання бухгалтерського обліку в бюджетних установах є Положення з обліку, які затверджені для кожного об'єкта обліку. Наприклад, Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджене наказом МФУ від 26.06.2013 р. N 611. Крім того, органи виконавчої влади в межах своєї компетенції видають різні роз'яснення норм законодавства з бухгалтерського обліку.

Йдемо далі. Структура облікової системи, прийнятої в установі, називається обліковою політикою¹. Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і надання фінансової звітності. Під підприємством в цьому визначенні маються на увазі всі юридичні особи, у тому числі й бюджетні установи (п. 1 ст. 2 Закону про бухоблік). Разом з тим по відношенню до бюджетних установ поняття облікової політики трактують більш широко.

Відразу зазначимо, що нормативних актів, які регламентували б порядок складання наказу про облікову політику в цілому для бюджетних установ, немає. А ось відомчі є. Так, наприклад Мінагрополітики затвердило Методрекомендації N 56, на які в загальних питаннях можуть орієнтуватися будь-які бюджетні установи. А нещодавно Держсудадміністрація наказом від 14.07.2014 р. N 98 затвердила положення про облікову політику для своїх підопічних².

Як правило, в бюджетних організаціях прийнята меморіально-ордерна форма бухгалтерського обліку (або автоматизована меморіально-ордерна). При такій формі обліку записи про всі операції бюджетної установи проводяться в меморіальних ордерах³, форми яких затверджені наказом N 68. Правила використання меморіальних ордерів описані в Інструкції N 68. У меморіальних ордерах інформація відображається систематизовано, і так само, як прийнято окреме Положення з обліку для різних активів і зобов'язань, так і для різних видів операцій затверджено окремий меморіальний ордер. Наприклад, для обліку касових операцій затверджено Меморіальний ордер N 1 «Накопичувальна відомість за касовими операціями» (форма N 380 (бюджет)), а для розрахунків з підзвітними особами - Меморіальний ордер N 8 «Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами» (форма N 386 (бюджет)).

Окрім меморіальних ордерів, ведуться також групувальні і оборотні відомості, Касова книга і книга «Журнал-головна», а аналітичний облік ведеться в книгах обліку, картках обліку окремих об'єктів, накопичувальних відомостях. Наприкінці звітного періоду дані бухгалтерського обліку узагальнюються для складання фінансової та бюджетної звітності.

Зауважте, що в бюджетних установах ведуть не тільки бухгалтерський облік, але й особливий облік виконання кошторису, і як результат - подають не лише фінансову звітність, а й велику кількість форм бюджетної звітності про виконання бюджету згідно з Порядком N 44.

Специфічний спосіб організації бюджетного обліку в бюджетних установах, при якому в самій установі немає такого підрозділу, як бухгалтерія, - це і є облік у централізованих бухгалтеріях. Такі бухгалтерії можуть створюватися при міністерствах, відомствах, виконавчих комітетах місцевих рад та їх управліннях (відділах), а також при центральних міських і районних лікарнях та інших установах. На сьогодні діяльність централізованих бухгалтерій врегульована «радянською» і донині чинною інструкцією N 61, а в жовтні 2013 року на сайті Мінфіну⁴ з'явився проект постанови, яким мало бути затверджено Типове положення про централізовану бухгалтерію, але поки що, як то кажуть, «руки не дійшли».

При централізації обліку (простіше кажучи, передачі облікових функцій до централізованої бухгалтерії) за керівником установи зберігаються всі його функції, права та обов'язки. При цьому централізована бухгалтерія надає керівникам обслуговуваних установ необхідні відомості про виконання кошторисів витрат, а бухгалтерський облік (попри те, що він не ведеться безпосередньо в установі) повинен забезпечувати повноту відображення операцій, достовірність фінансової звітності, контролювати стан розрахунків і збереження грошових коштів і матеріальних цінностей.

Централізована бухгалтерська служба - це повноцінна бухгалтерія, особливість якої полягає в тому, що її працівники ведуть облік діяльності кількох установ, як правило, однотипних (наприклад установи освіти, охорони здоров'я, культури). Отже, до обов'язків централізованої бухгалтерії входить:

- забезпечення правильної організації бухгалтерського обліку;

- здійснення попереднього контролю за своєчасним і правильним оформленням документів і за законністю здійснюваних операцій;

- контроль за правильним і економним витрачанням коштів та їх цільовим призначенням, а також за збереженням грошових коштів і матеріальних цінностей;

- нарахування та виплата у строк заробітної плати робітникам і службовцям, стипендій учням навчальних закладів;

- своєчасне проведення розрахунків, що виникають у процесі виконання кошторисів, з підприємствами, установами та окремими особами;

- участь у проведенні інвентаризації та відображення її результатів в обліку;

- проведення інструктажу матеріально-відповідальних осіб;

- складання і подання у встановлені терміни звітності;

- зберігання бухгалтерських документів, регістрів обліку, кошторисів витрат, розрахунків до них, інших документів, а також здача їх в архів у встановленому порядку.

Іноді за необхідності в установах, які обслуговуються централізованими бухгалтеріями, створюються обліково-контрольні групи з працівників централізованих бухгалтерій. Ці групи зобов'язані забезпечити оформлення всієї первинної документації з бухгалтерського обліку операцій даної установи, контроль за збереженням цінностей, що знаходяться у матеріально відповідальних осіб, і здійснювати виконання інших робіт, передбачених розподілом обов'язків.

У самій же установі, яка обслуговується, всі підрозділи, що входять до її складу, зобов'язані своєчасно передавати до бухгалтерії необхідні для бухгалтерського обліку і контролю документи: виписки з наказів і розпоряджень, кошториси витрат, а також будь-якого виду договори, нормативи, накладні, чеки тощо.

У централізованій бухгалтерії також застосовується меморіально-ордерна форма обліку, проте меморіальні ордери (та й усі інші облікові документи, про які ми говорили вище) щодо кожної установи складаються окремо: незважаючи на те що бухгалтерія загальна, принцип автономності кожної установи повинен дотримуватися.

Правила та порядок фінансування установ

Вище ми вже згадували терміни «фінансування» і «кошторис». Тепер настав час ознайомитися як з цими термінами, так і з деякими іншими. Згідно з п. 51 ст. 2 БКУ фінансування бюджету - надходження та витрати бюджету, пов'язані зі зміною обсягу боргу, обсягів депозитів і цінних паперів, кошти від приватизації державного майна (щодо державного бюджету), зміна залишків бюджетних коштів, які використовуються для покриття дефіциту бюджету або визначення профіциту бюджету. По суті, фінансування - це рух бюджетних коштів. Зрозуміло, що існує якась система розподілу коштів бюджету, певний порядок, за яким вони розподіляються, а всі види фінансування строго впорядковані в класифікаціях, затверджених наказом N 11.

Аксіома бюджетного фінансування - цільове використання коштів. Принцип цільового використання бюджетних коштів - один з основоположних принципів всієї бюджетної системи України. Згідно з цим принципом бюджетні кошти використовуються тільки на цілі, визначені бюджетними призначеннями та бюджетними асигнуваннями. Вище ми вже говорили про те, що як і на які цілі кошти заплановані в кошторисі, так вони і повинні використовуватися установою.

Крім принципу цільового використання, що однаковою мірою діє для всіх без винятку установ, які фінансуються за рахунок бюджетних коштів, існує ще й специфічний метод планування витрачання коштів - програмно-цільовий. Це метод управління бюджетними коштами на рівні державного та місцевих бюджетів для досягнення конкретних результатів за рахунок коштів бюджету із застосуванням оцінки ефективності використання бюджетних коштів на всіх стадіях бюджетного процесу. У разі застосування програмно-цільового методу застосовуються дещо інші категорії, а саме: бюджетні програми, відповідальні виконавці бюджетних програм, паспорти бюджетних програм, результативні показники бюджетних програм.

Бюджетні програми визначаються головними розпорядниками бюджетних коштів, які також затверджують паспорт бюджетної програми, - документ, який визначає цілі, завдання, напрями використання бюджетних коштів, виконавців, результативні показники та інші характеристики бюджетної програми відповідно до бюджетного призначення, встановленого законом про Державний бюджет України або рішенням про місцевий бюджет. Правила складання паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання затверджені наказом МФУ від 29.12.2002 р. N 1098.

Документ, що дає право на бюджетне фінансування, - кошторис. Фінансування можливе виключно в затверджених межах (і жодної копієчки більше!), а якщо кошторис не затверджено - то й фінансування неможливе (виняток - тимчасовий кошторис, але це окремий випадок). Згідно з п. 30 ст. 2 БКУ кошторис - це основний плановий фінансовий документ бюджетної установи, яким на бюджетний період встановлюються повноваження щодо отримання надходжень і розподіл бюджетних асигнувань, на взяття бюджетних зобов'язань та здійснення платежів для виконання бюджетною установою своїх функцій та досягнення результатів, визначених відповідно до бюджетних призначень.

Простіше кажучи, кошторис - це розгорнутий перелік статей доходів і витрат із суворо зазначеними сумами всіх доходів, які установа планує отримати в майбутньому році, всіх витрат, які планує понести, та інших надходжень і витрачання бюджетних коштів. Разом з кошторисом складають План асигнувань загального фонду, який є помісячним розподілом коштів, але з меншою деталізацією статей витрат згідно з КЕКВ5.

Кошторис установи затверджує орган вищого рівня на один бюджетний період (календарний рік), а за необхідності до нього можна внести зміни. До речі, для одержувачів бюджетних коштів поняття кошторису і документ як такий не застосовуються, бо одержувачі складають і подають на затвердження розпоряднику план використання бюджетних коштів.

Усі питання, що стосуються складання кошторису бюджетної установи та внесення змін у разі потреби, врегульовані Порядком N 228. Особливістю кошторису як фінансового плану є його своєрідна структура: в кошторисі одночасно відображені дві «кишені» установи - загальний фонд і спеціальний фонд і ті доходи, які закладені у загальному фонді (одній «кишені»), не можна витрачати на потреби, закладені у видатковій частині спеціального фонду (другій «кишені»), і навпаки.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Здійснення ввдатісів, не непередбачених кошторисом, неможливе. По-перше, це означає, що передбачати всі необхідні витрати потрібно заздалегідь, оскільки кошторис складається на рік наперед, а по-друге, без внесення змін до кошторису не можна використовувати кошти, передбачені на придбання автомобіля, наприклад, для ремонту приміщень,

Крім кошторису установи можуть складати:

- План надання кредитів із загального фонду;

- План спеціального фонду державного бюджету;

- План використання бюджетних коштів;

- Помісячний план використання бюджетних коштів.

Форма кошторису, плану асигнувань, форми інших вищеназваних документів і навіть деяких інших, які також використовуються в процесі виконання бюджету, затверджені наказом N 57.

Кошториси бувають двох видів: індивідуальний та зведений (див. схему нижче).

Зі Схемою 2 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Установи розпочинають складання проекту індивідуального кошторису після того, як головним розпорядником будуть доведені дані про граничні витрати на наступний рік. І за загальним, і за спеціальним фондом кошторису в дохідній частині вказують плановий обсяг надходжень бюджетних коштів, а у видатковій частині - загальну суму видатків за КЕКВ. Однак проект проектом, але повинен бути затверджений остаточний кошторис. Етапи цього процесу див. на схемі.

Зі Схемою 3 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Затверджений кошторис - це основний фінансовий документ бюджетної установи, яким визначена сума коштів, виділених на утримання установи та розподіл їх за напрямами витрачання. У загальному випадку кошторис установи затверджується на календарний рік, проте іноді протягом року виникає необхідність внесення змін до кошторису. Такі зміни установа оформляє Довідкою про внесення змін до кошторису. Вичерпний перелік випадків, коли необхідно внесення змін до кошторису, наведено в п. 47 Порядку N 228.

На цьому ми закінчуємо наше перше знайомство із загальними питаннями бюджетного обліку.

Головні тези

- Після прийняття закону про державний бюджет на відповідний рік повноваження щодо розпорядження бюджетними коштами отримують головні розпорядники. Далі бюджетні кошти можуть витрачатися або розподілятися розпорядникам нижчого рівня або одержувачам бюджетних коштів. Усвою чергу, розпорядники нижчого рівня можуть витрачати кошти згідно із затвердженими напрямами або направляти одержувачам.

- Головні розпорядники та розпорядники нижчого рівня - це бюджетні установи, а одержувачі бюджетних коштів не мають статусу бюджетної установи.

- Контроль за витрачанням бюджетних коштів здійснюють органи Держказначейства шляхом перевірки кожного витрачання бюджетних коштів до перерахування коштів.

- Бухгалтерський облік в бюджетних установах ведеться за меморіально-ордерною формою і в деяких випадках може здійснюватися централізованими бухгалтеріями.

- При веденні бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією зберігаються всі облікові функції установи, права та обов'язки з організації бухгалтерського обліку керівника.

- Із 01.01.2015 р. планується реформа бухгалтерського обліку: повинні набрати чинності нові Національні положення (стандарти) обліку в державному секторі і План рахунків у державному секторі.

- Основний принцип, аксіома бюджетного фінансування - цільове використання коштів.

- Головний документ, згідно з яким здійснюється фінансування установи, - затверджений кошторис.

_________________

¹ Докладно про те, що таке облікова політика і як скласти наказ про облікову політику, ви можете дізнатися з консультації «Облікова політика у бюджетників: як скласти» в газеті «Бухгалтерія: бюджет», N 4/2014, с. 8,

² Подробиці ви можете прочитати в коментарі до цього наказу «Облікова політика: рекомендації для судів» в газеті «Бухгалтерія: бюджет», N 30/2014, с. 7.

³ Меморіально-ордерну форму обліку в цілому, порядок оформлення первинних документів до меморіальних ордерів і зведений облік ми розглянемо в одному з найближчих номерів газети.

⁴ http://www.minfin.gov.ua/.

⁵ КЕКВ - код економічної класифікації видатків згідно з Економічною класифікацією видатків бюджету, затвердженою наказом МФУ від 14.01.2011 р. N 11.

Використані документи

БКУ - Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. N 2456-VI.

ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. N 435-IV.

Закон про бухоблік - Закон про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 p. N 996-XIV.

Порядок N 758 - Порядок відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державної казначейської служби України, затверджений наказом МФУ від 22.06.2012 р. N 758.

План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом МФУ від 26.06.2013 р. N 611.

План рахунків в державному секторі - План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом МФУ від 31.12.2013 р. N 1203.

Інструкція N 68 - Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання, затверджена наказом ДКУ від 27.07.2000 р. N 68.

Інструкція N 61 - Інструкція по бухгалтерському обліку в установах та організаціях, що перебувають на Державному бюджеті СРСР, наведена в наказі Мінфіну СРСР від 10.03.1987 р. N 61.

Наказ N 11 - наказ МФУ «Про бюджетну класифікацію» від 14.01.2011 р. N 11.

Порядок N 228 - Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затверджений постановою КМУ від 28.02.2002 р. N 228.

Наказ N 57 - наказ МФУ «Про затвердження документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету» від 28.01.2002 р. N 57.

Методрекомендації N 56 - Методичні рекомендації щодо складання розпорядчого документа про облікову політику в бюджетних установах (організаціях), затверджені наказом Мінагрополітики від 28.01.2009 р. N 56.

Наказ N 68 - наказ ДКУ «Про затвердження інструкції про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання» від 27.07.2000 р. N 68.

Порядок N 938 - Порядок казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затверджений наказом МФУ від 23.08.2012 р. N 938.

Порядок N 1407 - Порядок казначейського обслуговування державного бюджету за витратами, затверджений наказом МФУ від 24.12.2012 р. N 1407.

Порядок N 44 - Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений наказом МФУ від 24.01.2012 р. N 44.

Ганна Даниленко,
експерт газети «Бухгалтерія: бюджет»