Первинний документ - початок всіх початків

Бухгалтерський облік як процес розпочинається з виявлення, вимірювання та реєстрації фактів, дій і подій з метою отримання інформації про господарські операції. Суцільна та безперервна фіксація всіх господарських операцій на підприємстві здійснюється за допомогою складання первинних документів. Тому підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

У пропонованій статті ми приділимо увагу найголовнішому бухгалтерському документу - первинному - основі основ бухгалтерського та податкового обліку.

Значення документального оформлення господарських операцій первинними документами приведене у ст. 9 Закону про бухоблік, а Положенням N 88 затверджений порядок створення первинних документів, записів у регістрах бухгалтерського обліку та зберігання документів, регістрів і звітів.

Інформація, яка міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного й аналітичного обліку.

Для податкового обліку первинний документ має неменшу значимість. Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат і інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством. Як бачимо, регістри бухгалтерського обліку також включені до переліку під-тверджувальних документів, встановлених цим пунктом.

Забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами. А згідно з п. 138.2. ст. 138 ПК України витрати, що враховуються для визначення об'єкту оподаткування, признаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розд. II ПК України. Простіше кажучи - немає первинки - немає витрат. Відповідно для цього необхідно знати: який саме документ є первинним в тому або іншому випадку.

У цивільно-правових відносинах первинний документ у деяких випадках (наприклад, чек РРО) виступає також у ролі письмової форми здійснення угоди.

Навіть у суді первинний документ може зіграти належним, допустимим і іноді незамінним доказом факту здійснення господарської операції та витікаючих цивільно-правових наслідків.

Загалом, первинний документ є фундаментом для побудови фінансової, податкової, статистичної та іншої звітності і обліку, а також доказовою базою.

Важливість правильного та своєчасного складання первинного документу очевидна. З питань, що поступають від наших читачів до консультаційного відділу Центру "Консулы", стає зрозумілим, що ця тема невичерпна, до того ж і ситуації бувають на практиці різними.

Помітимо, що, незважаючи на значимість такого документу, немає його чіткого визначення, звідси неоднозначна позиція різних органів (суди, податкові органи, фініспекції тощо). В ході судової практики навіть був додатково введений такий термін, як "первинний документ податкового обліку", хоча податкове законодавство цим терміном взагалі не оперує.

Розглянемо основні визначення.

Згідно з Положенням N 88 первинні документи - це документи, створені в письмовій або електронній формі, які фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Пунктом 2.2 Положення N 88 також встановлено, що первинні документи мають бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її закінчення.

Згідно з п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. А згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік господарська операція - це дія чи подія, яка викликає зміни в структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства.

На вимогу п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити:

- назва підприємства, установи, від імені якої складений документ;

- назва документу (форми);

- дата та місце складання;

- зміст, обсяг і одиниці виміру господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, які не мають хоча б одного обов'язкового реквізиту, будуть вдалою знахідкою для контролюючого органу для визнання їх недійсними. А вже куди це заведе - не варто і говорити.

Таким чином, Положення N 88 при складанні первинних бухгалтерських документів вимагає:

- складати їх у момент здійснення операції, а якщо це неможливо, то безпосередньо після її закінчення;

- використовувати бланки типових форм, що затверджені Госкомстатом¹ України, або бланки спеціальних форм, що затверджені відповідними міністерствами та відомствами, виготовлені самостійно, із вказівкою обов'язкових реквізитів типових чи спеціальних форм;

- виготовляти копії первинних документів на паперових носіях при їх складанні на машинних носіях інформації на вимогу інших учасників господарських операцій, правоохоронних органів і відповідних органів, у межах їх повноважень, передбачених законами;

- робити записи темним чорнилом, кульковою ручкою, друкованими засобами або принтером, що забезпечують зберігання цих записів протягом установленого терміну зберігання документу;

- проставляти цифрами та прописом суми в грошових документах (перше слово суми записують з лівого краю та з прописної літери);

- вказувати дані про посади, прізвища та підписи осіб, відповідальних за оформлення;

- прокреслювати вільні рядки.

Затвердження тикових форм первинної облікової документації, що є обов'язковими для всіх суб'єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності, відноситься до компетенції Держстата України.

Так, наприклад, Держкомстатом Наказом N 352 затверджені типові форми з обліку основних засобів, а Наказом N 193 - типові форми первинних документів з обліку сировини та матеріалів, у тому числі й накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма N М-11) і порядок їх заповнення.

Щодо коду форми первинного документу Мінфін в Листі N 31-34000-20/23-11880/2220 повідомив, що код форми до обов'язкових реквізитів первинного документу не віднесений. Тому при складанні первинних документів на бланках типових та/або спеціальних форм його можна не вказувати.

Тепер, знаючи головні відзнаки первинних документів, розглянемо деякі нюанси, пов'язані з складанням, підписанням і визнанням документу первинним.

Чи є рахунок-фактура первинним документом бухгалтерського обліку?

Для початку згадаємо, що рахунок-фактура - це рахунок, що виписується продавцем на ім'я покупця і що засвідчує фактичне постачання товару або послуги та їх вартість. Рахунок-фактура виписується після остаточного приймання товару покупцем, містить деталі угоди з продажу, включаючи обсяг (кількість одиниць), ціну за одиницю, загальну ціну, умови продажу, спосіб доставки.

У роздрібній компанії рахунок-фактуру готують у момент угоди. В оптовій компанії рахунок-фактура готується після отримання бухгалтерією повідомлення від відділу збуту про те, що вантаж був висланий покупцеві. Виписаний на спеціальному бланку рахунок-фактура може служити також сертифікатом про походження товару. Рахунок-фактура має велике різноманіття форм.

По своєму призначенню рахунок-фактура не відповідає ознакам первинного документу, оскільки ним не фіксуються будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції і він носить лише інформаційний характер. Форма рахунку (рахунку-фактури) не відноситься до типових форм, що затверджуються Держстатом України, застосування його нормативно-правовими актами не передбачено.

Фактично рахунок-фактура є розрахунково-платіжним документом, що передбачає лише пред'явлення певних сум до оплати покупцям за товари, що поставляються (фактично поставлені), або послуги, що надаються (фактично надані), а сам факт отримання товарів (послуг) має бути підтверджений витратною накладною постачальника або актом приймання-передачі виконаних робіт (послуг).

Такої ж думки дотримується і Мінфін в листах, виданих як до прийняття ПК України (листи від 27.11.2006 р. N 31-34000-20-23/25136 і від 09.07.2007 р. N 31-34000-20/23-4579/4800), так і після його прийняття (лист від 30.05.2011 р. N 31-08410-07-27/13794).

Тим не менше ДПСУ в Листі N 2282/6/15-1415 з цього приводу дійшла висновку, що рахунок-фактура (акт передачі наданих послуг) може розглядатися як "інший документ, що підтверджує надання послуг" для застосування абзацу 2 п. 137.1 ПК Украины², у разі фактичного здійснення господарської операції. Тобто, зокрема, спеціальний рахунок-фактура (акт передачі наданих послуг), який засвідчує надання резидентом консультаційних послуг нерезиденту, прирівнюється до акту та за умови наявності всіх обов'язкових реквізитів.

Чи є електронна митна декларація первинним документом?

На це питання Мінфін України відповів у Листі N 31-08410-07-16/2073: "електронна митна декларація є первинним документом, який фіксує господарську операцію взяття підприємством зобов'язання в сумі нарахованих митних платежів за умови наявності обов'язкових реквізитів".

Як виправляються помилки в первинних документах?

Помилки в облікових регістрах за минулий звітний період виправляються способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) вноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або зі знаком "мінус", а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) вноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору.

Ці дані вносяться до облікового регістру в місяці, в якому виявлена помилка, тобто ліквідовується неправильний запис і відображаються правильна сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. У довідці має бути вказана причина помилки, а також посилання на документи і облікові регістри, в яких допущені помилки, довідка має бути підписана працівником, який склав довідку, і після її перевірки - головним бухгалтером.

Таким чином, у бухгалтерському обліку існують два методи виправлення помилок:

- коректурний метод;

- метод "сторно".

Обидва методи викладені в розділі четвертому Положення N 88 і п. 9 Методичних рекомендацій N 356.

Чи молена рахувати бухгалтерську довідку первинним документам?

Пунктом 9 Методичних рекомендацій N 356 передбачено, що у разі виправлення помилки складається бухгалтерська довідка, на підставі якої вносяться виправні записи до облікових регістрів. Отже, бухгалтерська довідка визнана Мінфіном України первинним документом.

Форма бухгалтерської довідки встановлена Методичними рекомендаціями N 356.

Як первинний документ, бухгалтерська довідка повинна містити всі обов'язкові реквізити такого документу, вказані в п. 2 ст. 9 Закону про бух облік (див. вище).

Які помилки доцільно виправляти методом "сторно"?

Методом "сторно" виправляються помилки поточного року, виявлені також у поточному році після перенесення підсумків з облікових регістрів до Головної книги.

Цей метод припускає занесення помилкового запису (суми чи кореспонденції рахунків) до регістрів обліку червоним кольором (чорнилом, кульковою ручкою) або в дужках, а також занесення до регістрів обліку правильного запису (суми чи кореспонденції рахунків) темним кольором (чорнилом, кульковою ручкою). Таким чином, внесення цих даних в місяці, в якому виявлена помилка, дозволяє ліквідовувати неправильний запис і відобразити правильну суму чи кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку. Саме цей метод передбачає складання бухгалтерської довідки.

Які помилки доцільно виправляти коректурним методом?

Коректурним методом виправляються помилки в облікових регістрах до перенесення їх підсумків до Головної книги. Тобто неправильний текст та/або цифри закреслюються і над ними наводиться правильний текст та/або цифри. Закреслення здійснюється однією рисою так, щоб можна було прочитати виправлене. Виправлення помилки обов'язково повинне супроводжуватися записом "виправлено" та бути завірено підписом осіб, які підписують цей регістр, із вказівкою дати виправлення.

Як виправляються помилки в електронному документі?

Електронний документообіг повноправно використовується в усіх сферах господарської діяльності. Вже давно застосовуються бухгалтерські та інші програми для створення різних первинних документів і облікових регістрів в електронній формі. Однак недавно (у 2010 році) первинний документ був визнаний і в електронній формі.

Нагадаємо, що зміни, внесені Наказом N 372 до Положення N 88, встановили порядок створення, підписання та зберігання електронних первинних документів.

В той же час змінена редакція п. 4.6 Положення N 88, що уточнює порядок виправлення помилок в документах і регістрах, створених у формі електронного документу, містить лише відписку, що виправлення помилок в таких документах здійснюється відповідно до законодавства. Згідно з яким саме - не уточнюється, а законів, що регулюють застосування електронного документообігу, багато.

Незважаючи на це, відсутність точного опису порядку виправлення помилок в електронному документі чи регістрах не є особливою проблемою:

- по-перше, ще на стадії створення первинного документу відповідальний працівник має можливість перевірити правильність його складання як візуально, так і за допомогою програмних засобів.

Для цього використовуються довідники (субконто), що створюються в програмі користувачами, довідник типової кореспонденції рахунків (субрахунків) і контроль заповнення обов'язкових елементів форм документів, встановлений адміністратором окремої програми;

- по-друге, більшість програм допускає внесення змін до реквізитів і тексту електронного документу після його створення із збереженням його чи без.

Як виправити помилку в касовому документі?

Непорушним правилом для бухгалтерів є правило, згідно з яким виправлення в документах, якими оформлені касові та банківські операції, операції з цінними паперами, не допускаються (п. 4.5 Положення N 88). В цьому випадку документ необхідно оформити заново.

Підприємство взяло в оперативну оренду транспортний засіб. Які первинні документи повинні підтверджувати цю операцію для формування витрат у податковому обліку?

Документами при здійсненні операцій з оперативної оренди є:

- договір, оформлений належним чином;

- акт приймання-передачі майна (акт передачі автотранспорту в оперативну оренду);

- акт приймання-передачі зроблених послуг (оренда автотранспорту);

- рахунок, що надається орендодавцем для сплати вказаних послуг;

- інші документи, що підтверджують виконання послуг.

При передачі автомобіля в оренду орендодавець повинен надати орендатору відповідну технічну документацію на такий транспортний засіб.

Відповідно до п. 16 Порядку N 1388 за бажанням власника транспортного засобу - фізичної особи надати право управління таким транспортним засобом іншій фізичній особі або за бажанням фізичної чи юридичної особи, якій власник транспортного засобу передав в установленому порядку право користування та (або) розпорядження транспортними засобами, підрозділ Державтоінспекції видає за зверненням такого власника тимчасовий реєстраційний талон на термін, вказаний у його заяві, або документах, які підтверджують право користування та (або) розпорядження транспортним засобом.

Копія документу, що підтверджує право користування та (або) розпорядження транспортним засобом, додається до матеріалів, необхідних для оформлення тимчасового реєстраційного талона.

Виходячи з цього, документом для формування витрат, які враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, при здійсненні господарської операції з оренди автотранспорту, буде оформлений тимчасовий реєстраційний талон, що підтверджує право користування орендованим транспортним засобом.

Підприємство провело реконструкцію будівлі, що підлягає амортизації, не виводячи її з експлуатації. Після закінчення реконструкції підписаний Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів (форма N ОЗ-2), на підставі якого збільшена балансова вартість реконструйованого об'єкту групи 3 з метою нарахування амортизації у податковому і бухгалтерському обліку. В ході податкової перевірки виявилось, що, на думку перевіряючих, підставою для збільшення балансової вартості об'єкту на суму витрат, пов'язаних з його реконструкцією, може бути лише факт підписання Акту готовності об'єкту в експлуатацію, оскільки вказаний об'єкт не брав участі у господарській діяльності підприємства (у зв'язку з тим, що у період реконструкції він не експлуатувався). Чи праві перевіряючі?

Отже, ми вже знаємо основні характеристики та вимоги з складання первинного документу.

Форма N ОЗ-2 "Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів", затверджена Наказом N 352, застосовується відповідно і в разі оформлення приймання-здачі основних засобів з реконструкції.

Акт за формою N ОЗ-2 підписується працівником цеху (відділу), уповноваженим на прийом основних засобів, і представником цех (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію і модернізацію, та здається до бухгалтерії підприємства. Після цього його підписує головний бухгалтер і затверджує керівник підприємства або уповноважені на те особи. Таким чином, цей акт має всі вказані вище обов'язкові реквізити, для того щоб вважатися первинним документом в розумінні Закону про бухоблік, наявність такого акту є достатньою підставою для відображення цієї операції в бухгалтерському обліку.

За період реконструкції чи капітального ремонту об'єкту основних засобів підприємство накопичує чималу кількість первинних документів (актів, розрахункових документів, податкових накладних тощо), що підтверджують проведення необхідного ряду робіт, отримання послуг сторонніх організацій, придбання необхідних матеріалів, обладнання тощо. При цьому до технічного паспорта об'єкту основних засобів мають бути внесені в характеристику об'єкту необхідні зміни, пов'язані з капітальним ремонтом, реконструкцією і модернізацією.

Якщо ремонт, реконструкцію чи модернізацію виконує стороннє підприємство, Акт за формою N ОЗ-2 складають в двох екземплярах. Другий екземпляр передають підприємству, що виконало ремонт, реконструкцію, модернізацію.

В свою чергу, Акт готовності об'єкту до експлуатації є Додатком 3 до Порядку N 461.

Згідно з ч. І ст. 9 Закону про архітектурну діяльність будівництво (нове будівництво, реконструкція, реставрація, капітальний ремонт) об'єкту архітектури³ здійснюється відповідно до затвердженої проектної документації, державних стандартів, норм і правил в порядку, визначеному Законом N 3038. Таким чином, реконструкція віднесена до будівельних робіт. У виконання Закону N 3038 урядом прийняті Порядок N 466 і Порядок N 461.

Об'єкт будівництва належить до тієї чи іншої категорії складності (всього 5).

Категорія складності об'єкту будівництва визначається відповідно до державних будівельних норм і стандартів на підставі класу наслідків (відповідальності) такого об'єкту будівництва. Віднесення об'єкту будівництва до тієї чи іншої категорії складності здійснюється проектною організацією та замовником будівництва.

Прийом в експлуатацію об'єктів І - III категорій складності, а також тих об'єктів, які будувалися на підставі будівельного паспорта, здійснюється на підставі Декларації про готовність об'єкту до експлуатації.

Прийом в експлуатацію об'єктів, що відносяться до IV і V категорій складності, здійснюється на підставі Акту готовності об'єкту до експлуатації видачею Державною архітектурно-будівельною інспекцією або його територіальним органом сертифікату на платній основі.

Як бачимо, Акт за формою N ОЗ-2 має ширший спектр застосування, тобто оформляється при прийомі-здачі усіх видів основних засобів з ремонту, реконструкції і модернізації, а не лише об'єктів, що відносяться до групи 3.

При цьому компетенція осіб, уповноважених на його підписання, не може відповідати всім необхідним вимогам для прийняття в експлуатацію будівлі як об'єкту, що об'єднує в собі сукупність інших об'єктів (конструкцій, установок, мереж і обладнання), перевірка безпеки експлуатації яких, по суті, є складною багатофакторною задачею, рішення якої вимагає спеціальних знань представників приймаючої комісії, а також високої відповідальності.

З цією метою розроблена дозвільна документація в будівництві на підставі Закону N 3038, підписання якої свідчить про те, що кожен представник комісії узяв на себе відповідальність у межах своєї компетенції щодо оцінки безпеки та готовності до експлуатації як окремих частин будівлі, так і будівлі в цілому.

Зауваження спеціалістів контролюючого органу щодо того, що цей об'єкт основних засобів не брав участі у господарській діяльності, перебуваючи на реконструкції, безпідставне, оскільки вказана будівля на цей період не виводилася з експлуатації наказом керівника.

Сума витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих в концесію або створених (побудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податків до складу витрат (п. 146.12 ст. 146 ПК України).

Амортизація об'єкту основних засобів нараховується протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкту, встановленого платником податків, та не менш мінімально допустимого терміну, встановленого п. 145.1 ст. 145 ПК України, щомісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкту основних засобів до експлуатації, та зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації і інших видів поліпшення та консервації (п. 146.2 ст. 146 ПК України).

При цьому амортизація нараховується протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкту, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкту активом (при зарахуванні на баланс), та не менше терміну, визначеного у п. 145.1 ст. 145 ПК України, та призупиняється на період його виведення із експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та з інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів із експлуатації) (пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 ПК України).

У приведеному випадку будівля, що реконструюється, спочатку була об'єктом основних засобів групи 3, що підлягає амортизації, припинити нарахування якої могло лише виведення такої будівлі з експлуатації.

Якщо будівля використовувалася за призначенням і не виводилася з експлуатації при проведенні робіт з її реконструкції і модернізації, то в цілях нарахування амортизації первісна вартість такого основного засобу повинна збільшуватися на суму витрат, що перевищує 10-процентний ліміт сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного року, починаючи з місяця, що настає за місяцем підписання Акту приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів. Такий висновок міститься в Листі N 2593/0/61-12/15-1415.

Таким чином, виходячи з висновку цього Листа, оформлений відповідним чином і підписаний Акт за формою N ОЗ-2 - достатня підстава для відображення вказаної операції в обліку.

Підприємство за договором купівпі-продажу відпустило покупцеві товар, розрахунок за який здійснений лише частково. У зв'язку з зміною закупівельних цін на сировину продавець вирішив підвищити ціну на неоплачену частину товару. Як документально оформити таку зміну ціни?

В першу чергу зауважимо, що, згідно з ч. 2 і ч. 3 ст. 632 ЦК України, змінювати ціни після укладення договору можна тільки у випадках і на умовах, встановлених договором або законом (це не відноситься до умов зміни цін, регульованих держорганами). Якщо такі умови не передбачені, а договір вже виконаний, змінювати ціну не можна. Тобто все залежить від змісту договору, точніше від наявності в ньому умови про можливість зміни ціни договору.

Якщо умовами договору передбачена можливість його зміни, то треба врахувати, чи виконаний він на момент встановлення іншої ціни. Якщо договір повністю не виконаний, то його ще можна змінити. Оскільки в даному випадку розрахунок за договором зроблений частково, то можна вважати, що договір повністю не виконаний, а відповідно, ціна товару може бути змінена. Для цього необхідно укласти додаткову угоду, в якій будуть вказані нові ціни, порядок розрахунків між сторонами з урахуванням змін та інші необхідні умови договору.

Відпуск товару повинен обов'язково супроводжуватися оформленням первинного документу, наприклад, накладної або актом прий-мання-передачі, із вказівкою в ньому одиниць вимірювання та цін на товари.

У цій ситуації зміна ціни не є помилкою, а пояснення, як діяти у разі зміни ціни після відвантаження товару, в вищезгаданих нормативних документах немає. Тому після підписання додаткової угоди про зміну ціни можна рекомендувати надіслати на адресу покупця лист про необхідність обліку прийнятого товару за новою ціною.

В обліку продавця товари, за якими змінилася продажна ціна, продовжують враховуватися за первісною вартістю. А зміна ціни вже відвантажених товарів повинна визнаватися доходом на суму збільшення ціни договору, відповідно до П(С)БО 15, додатковими проводками:

дебет субрахунку 361 - кредит субрахунку 702 - на суму збільшення ціни договору;

дебет субрахунку 702 - кредит субрахунку 641 - на суму податкових зобов'язань з ПДВ.

Хто може підписувати документи, що оформляються в ході виконання договору?

За загальним правилом, відповідальність за забезпечення фіксації фактів здійснення усіх господарських операцій у первинних документах несе керівник підприємства (ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік).

Нагадаємо, що підпис осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та складання первинного документу, с обов'язковим його реквізитом (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.4 Положення N 88).

У пункті 2.13 Положення N 88 вказано, що керівник підприємства повинен затвердити перелік осіб, що мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарських операцій, пов'язаних з відпуском товарно-матеріальних цінностей, майна, видачею грошових коштів і документів. Коло таких осіб, як правило, обмежене.

З цього виходить, що в наказі, яким затверджується перелік уповноважених на підписання документів осіб, необхідно вказувати конкретних людей, а не просто назви посад, зайняття яких надає право на підписання первинних документів. Зазвичай на практиці в наказі вказуються посада та прізвище, ім'я, по батькові особи, яка її займає і має право підписувати певні первинні документи.

Якщо змінюється перелік осіб, уповноважених підписувати певні документи (у зв'язку із звільненням, знаходженням у відпустці, у відрядженні), то видається наказ про надання повноважень на підписання відповідних документів іншим особам.

Підписання первинного документу не уповноваженою на це посадовою особою в договірних відносинах може привести до неможливості довести здійснення тієї чи іншої господарської операції, що має юридичне значення. Наприклад, постачальник у разі підписання товарно-транспортної накладної особою, не уповноваженою на прийом товарів від імені підприємства-замовника, фактично втрачає можливість довести, що договір постачання був ним виконаний.

Чи є обмеження на використання при оформленні первинних документів факсиміле?

Загальновідомо, що без необхідного підпису первинний документ може бути визнаний недійсним. Відповідно до п. 2.5 Положення N 88 первинний документ має бути підписаний особисто. Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства. Згідно з п. 8 ст. 9 Закону про бухоблік відповідальність за достовірність відображених у первинних документах даних несуть особи, які її склали та підписали.

Мета використання факсиміле - заміна рукописного тексту, що дозволяє ідентифікувати визначену посадову особу, на його аналог, який відтворюється за допомогою технічних засобів. Використати факсиміле може лише та посадова особа, чий підпис таким чином відтворюється.

Незважаючи на достатньо широке використання термінів "факсиміле" і "факсимільний підпис", їх визначення у вітчизняному законодавстві немає. Суди виходять із загальноприйнятого розуміння терміну "факсиміле" - точне відтворення будь-якого графічного оригіналу, у тому числі підписи, фотографічним способом, друком, іншою репродукцією; кліше, печатка, за допомогою яких можна багаторазово відтворювати власноручний підпис особи. Факсиміле використовується, як правило, посадовою особою, в обов'язки якої входить підписання великої кількості документів, листів і інших ділових паперів. Факсиміле прирівнюється до власноручного (оригінальною) підпису та має з ним однакову юридичну силу.

Однак перед проставлянням факсиміле в договорах і на первинних документах необхідно оформити угоду про його застосування, в якому повинні міститися зразки відповідного аналога їх власноручних підписів.

При цьому треба пам'ятати про те, що підписати документ - чи то власноручно, чи то з використанням такого аналога - повинна конкретна посадова особа, оскільки саме на неї покладено цей обов'язок і саме вона несе відповідальність за достовірність документу, що підписується.

Також при проставлянні факсиміле на первинних документах необхідно звернути увагу на деякі важливі моменти.

По-перше, пряму заборону на використання факсиміле можуть містити нормативно-правові акти(наприклад, при підписанні грошового чека чи розрахункового документу при безготівкових розрахунках в національній валюті).

По-друге, з положень Закону про бухоблік і Положення N 88 витікає, що вони розрізняють поняття "особистий підпис" і "підпис із застосуванням факсиміле". Так, Закон про бухоблік серед обов'язкових реквізитів первинних документів називає особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, що брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9).

А в пункті 2.5 Положення N 88 передбачено, що "документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. <.,.> Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається в порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства".

В той же час, згідно з ч. 3 ст. 207 ЦК України, використання факсимільного відтворення підпису при здійсненні угод за допомогою засобів механічного або іншого копіювання, електронно-цифрового підпису чи іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, установлених законом, іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою угодою сторін, у якій повинні міститися зразки відповідного аналога їх власноручних підписів.

У листах Мінюсту України від 10.01.2005 р. N 19-45-1590 та Мінфіну України від 19.01.2005 р. N 31-04200-30-29/819 містяться посилання одночасно і на ст. 207 ЦК України, і на п. 2.5 Положення N 88, проводячи таким чином між ними деяку паралель.

Разом з цим, Мінфін у Листі N 31-34000-20-16/20991 зробив висновок, що Законом про бухоблік застосування факсиміле для підпису первинних документів не передбачено. Вказані документи підписуються особистб та/або із застосуванням електронного підпису відповідно до Закону N 851 та Закону N 852.

Виходячи з цього, меж на зробити такий висновок. У загальному випадку, за відсутності будь-яких спеціальних вимог до підписання документу, використання факсиміле допускається, але якщо законодавчий акт, що передбачає спеціальні вимоги до оформлення того чи іншого первинного документу, в якості реквізиту називає особистий підпис, використання факсиміле в цьому випадку може бути розцінене як неправильне оформлення первинного документу.

Суди ж в основному лояльно відносяться до можливості використання факсимільного підпису. Наприклад, в ухвалі від 17.05.2007 р. ВАСУ визнав можливість використання факсиміле при оформленні актів приймання-передачі первинних документів.

У одній із справ ВАСУ виходив з того, що Закон про бухоблік не містить будь-яких обмовок щодо способу виконання підпису посадовою особою підприємства, установи, організації, і якщо такої обмовки немає і в спеціальному акті, то не має значення, яким чином поставлений підпис - нанесенням рукописного тексту чи нанесенням відтиску підпису за допомогою факсиміле (визначення ВАСУ від 06.09.2006 p., постанова ВХСУ від 01.07.2004 р. N 5/1961-3/213).

Чи можна на підставі наказу наділити бухгалтера підприємства повноваженням використання факсиміле для оформлення документів на час відсутності керівника?

Суб'єкти господарювання часто припускаються помилки, обумовлюючи в наказах про порядок використання факсиміле можливість проставляння з його допомогою підпису відсутньої посадової особи. Такі дії є грубим порушенням і вимог документообігу в цілому, і вимог до оформлення первинних документів.

За відсутності тієї або іншої посадової особи проблему підписання документів можна розв'язати іншим чином, наділивши відповідними повноваженнями інших посадових осіб або включенням відповідних положень до установчих документів господарського товариства, або виданням наказу його керівником.

Фізична особа виходить із складу засновників ТОВ і йому повертаються основні засоби, які внесені ним до статутного фонду та вартість яких пропорційна його долі в статутному фонді ТОВ. Якими первинними документами слід оформити таку передачу основних засобів?

Як вже було сказано вище, Наказом N 352 затверджені типові форми первинного обліку основних засобів, зокрема типова форма N ОЗ-1 "Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів". Акт складається в двох екземплярах: один залишається у ТОВ, а другий передається засновникові, що вибув.

Слід пам'ятати, що до екземпляра типової форми N ОЗ-1, який видається засновнику ТОВ, що вибув, треба додати технічну документацію з основних засобів, які передаються. Інвентарна картка обліку основних засобів типової форми N ОЗ-6 додається до екземпляра Акту N ОЗ-1, який залишається у підприємства, що передає основний засіб, а стороні, що одержує, можна видати його копію.

Чи може первинний документ, оформлений російською мовою, бути визнаний недійсним?

Відповідно до ст. 10 Конституцій України державною мовою є українська мова. Згідно з п. 1.3 Положення N 88 первинні документи повинні складатися українською мовою.

Не дивлячись на те, що з 20.11.2012 р. набув чинності Закон про мовну політику, в п. 1.3 Положення N 88, як і раніше, залишається посилання на ст. 11 Закону про мови в Українській РСР, який з 10.08.2012 р. втратив чинність.

Статтею 5 Закону про мовну політику закріплено, що державна мовна політика України базується на визнанні та всебічному розвитку української мови як державної та забезпеченні вільного розвитку регіональних мов чи мов меншин, інших мов, а також права мовного самовизначення і мовних переваг кожної людини.

Принципи мовної політики, викладені в ст. 5 Закону про мовну політику, застосовуються до всіх регіональних мов чи мов меншин України, які використовуються у межах її території.

Згідно з роз'ясненнями, наданими Листом N 31-08410-07-10/26689, порядок створення, прийняття та відображення підприємствами в бухгалтерському обліку первинних документів встановлений Положенням N 88, відповідно до п. 1.3 якого первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність повинні складатися українською мовою. Разом з українською мовою може застосовуватися інша мова в порядку, визначеному законодавством.

Виходячи з цього, підстав для визнання первинної бухгалтерської документації чи інших господарсько-правових документів недійсними у зв'язку з їх веденням російською мовою немає. Однак варто враховувати, що ДПСУ настійно рекомендує податкові накладні заповнювати тільки українською мовою, оскільки вимоги з їх заповнення стосуються не одного певного регіону, а території України в цілому (лист ДПСУ від 05.03.2013 р. N 1284/К/15-3114).

Чи зобов'язані фізичні особи - підприємці на єдиному податку зберігати первинні документи протягом 3 років?

Уся відповідальність платників єдиного податку викладена в ст. 300 ПК України: "Платники єдиного податку несуть відповідальність відповідно до цього Кодексу за правильність обчислення, своєчасність і повноту сплати сум єдиного податку, а також за своєчасність подання податкових декларацій".

Вимоги до підтвердження даних, вказаних у податковій звітності, регламентовані ст. 44 ПК України. Відповідальність за порушення термінів зберігання документів встановлена ст. 121 ПК України.

З урахуванням приведеного, фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку зобов'язані зберігати первинні документи, на підставі яких заповнювалися дані книги обліку доходів і витрат і складалася податкова декларація платника єдиного податку. До таких документів відносяться, зокрема, виписка з банку, квитанції, чеки або документ довільної форми про готівкову оплату товарів, робіт чи послуг, якщо вони отримувалися у громадян або у фізичних осіб - підприємців. Також слід зберігати й інші первинні документи, які використовуються для складання податкової звітності з інших податків і зборів - у разі їх сплати.

Первинні документи зберігаються не менше 1095 днів з дня подання податкової декларації платника єдиного податку або іншої податкової звітності, для складання якої вони використовуються.

За незбереження первинних документів до платників єдиного податку можуть бути застосовані штрафи у розмірі 510 грн. Ті ж дії, здійснені платником податків, до якого протягом року був застосований штраф за таке ж порушення, спричиняють за собою накладення штрафу у розмірі 1020 грн.

Нагадаємо, що при складанні номенклатури справ на 2013 рік необхідно було керуватися новою редакцією Переліку N 578/5, який набув чинності з 01.01.2013 р. Цей Перелік може використовуватися також фізичними особами - підприємцями.

Терміни зберігання документів, визначені в даному Переліку, є мінімальними, їх не можна скорочувати.

Також треба пам'ятати про те, що документи, терміни зберігання яких збігли, знищуються за умови проведення ревізії чи перевірки відповідними уповноваженими органами влади.

Залежно від результатів ревізії чи перевірки ці документи або підлягають знищенню з складанням акту про вилучення для знищення документів, не внесених до Національного архівного фонду, або в разі виникнення будь-яких протиріч, суперечок (у тому числі письмових претензій у досудовому порядку), слідчих і судових справ зберігаються до ухвалення остаточного рішення.

При порушенні кримінальної справи категорії і види документів, необхідних для слідства, визначаються відповідними уповноваженими органами кримінально-виконавчої системи.

__________________________

1. З 06.04.2011 р. - Держстат України.

2. Згідно з абзацом 2 п. 137.1 ст. 137 ПК України дохід від надання послуг і виконання робіт признається за датою складання акту або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт чи надання послуг.

3. Об'єкти архітектурної діяльності (об'єкти архітектури) - це будівлі та спорудження житлово-цивільної, комунальної, промислової і іншого призначення, їх комплекси, об'єкти благоустрою, садово-паркової та ландшафтної архітектури, монументального та монументально-декоративного мистецтва, території (частини територій) адміністративно-територіальних одиниць і населених пунктів (ст. 1 Закону про архітектурну діяльність).

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про архітектурну діяльність - Закон України від 20.05.1999 p. N 687-XIV "Про архітектурну діяльність"

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"

Закон про мови в Українській РСР - Закон України від 28.10.1989 р. N 8312-ХІ "Про мови в Українській РСР" (втратив чинність)

Закон про мовну політику -Закон України від 03.07.2012 p. N 5029-VI "Про основи державної мовної політики"

Закон N 851 - Закон України від 22.05.2003 p. N 851-IV "Про електронні документи та електронний документообіг"

Закон N 852 - Закон України від 22.05.2003 p. N 852-IV "Про електронний цифровий підпис"

Закон N 3038 - Закон України від 17.02.2011 p. N 3038-VI "Про регулювання містобудівної діяльності"

Наказ N 193 - Наказ Мінстату України від 21.06.1996 р. N 193 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів"

Наказ N 352 - Наказ Мінстату України від 29.12.1995 р. N 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку"

Наказ N 372 - Наказ Мінфіну України від 07.06.2010 р. N 372 "Про затвердження Змін до Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку"

Порядок N 461 - Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, затверджений Постановою КМУ від 13.04.2011 р. N 461

Порядок N 466 - Порядок виконання будівельних робіт, затверджений Постановою КМУ від 13.042011р. N 466

Порядок N 1388 - Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів і мопедів, затверджений Постановою КМУ від 07.09.1998 р. N 1388

Положення N 88 - Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. N 88

Перелік N 578/5 - Перелік типових документів, що створюються під час діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, підприємств і організацій, із вказівкою термінів зберігання документів, затверджений наказом Мінюсту України від 12.04.2012 р. N 578/5

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

Методичні рекомендації N 356 - Методичних рекомендацій з застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. N 356

Лист N 2282/6/15-1415 - Лист ДПСУ від 06.02.2012 р. N 2282/6/15-1415 "Про надання консультації [щодо віднесення спеціального рахунку-фактури (акту передачі наданих послуг) до переліку інших документів, що підтверджує факт надання консультаційних послуг компанії нерезиденту українською компанією]"

Лист N 2593/0/61-12/15-1415 - Лист ДПСУ від 26.09.2012 р. N 2593/0/61-12/15-1415 "Про розгляд листа [щодо відображення в податковому обліку витрат на реконструкцію та модернізацію будівлі]"

Лист N 31-34000-20/23-11880/2220 - Лист Мінфіну України від 14.04.2009 р. N 31-34000-20/23-11880/2220 "Щодо реквізитів первинних документів"

Лист N 31-34000-20-16/20991 - Лист Мінфіну України від 03.08.2009 р. N 31-34000-20-16/20991 "Про застосування факсимільного підпису керівника на дорученні"

Лист N 31-08410-07-16/2073 - Лист Мінфіну України від 23.01.2013 р. N 31-08410-07-16/2073 "Про окремі питання оформлення господарських операцій первинними документами"

Лист N 31-08410-07-10/26689 - Лист Мінфіну України від 07.11.2012 р. N 31-08410-07-10/26689 "Про окремі питання організації бухгалтерського обліку"

"Консультант бухгалтера" N 13-14 (709-710) 1 квітня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)