Облагаются ли НДС сумы неустоек (штрафов, пеня) и т. п.

ВОПРОС: Просим вас разъяснить, должны ли облагаться НДС штрафы, пени и др. виды неустоек, полученные плательщиком по хоздоговорам?

ОТВЕТ: Данный вопрос - с приличной бородой, но под разным углом то там, то здесь всплывает. Попробуем в нем разобраться, прибегнув в том числе и к ретроспективному обзору различных мнений ГНАУ по этому поводу.

Но для начала напомним читателям два важных момента:

во-первых, о том, что самым “общеупотребимым” объектом обложения НДС (согласно п/п. 3.1.1 Закона об НДС) являются операции по поставке товаров (услуг);

а во-вторых, обратим внимание на то, что основная, определяющая базу обложения, норма п. 4.1 Закона об НДС гласит:

“В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг)”.

В свете этого “во-вторых” сразу же отсечем те суммы штрафов (пень, др. санкций), которые уплачиваются не продавцу, а покупателю.

Поскольку покупатель никакой поставки товаров (услуг) не осуществляет* (и компенсации их стоимости получать не может), а, напротив, объекты поставки приобретает, то полученные покупателем штрафы (и др. виды санкций) при всем желании никак не могут быть зачислены ему в объект (и базу) обложения НДС.

Прямое подтверждение этому можно усмотреть и в ряде консультаций/писем ГНАУ (о чем - ниже).

Теперь перейдем к продавцам и, учитывая особенности объекта и базы обложения НДС, попробуем разобраться с сущностью неустоек (штрафов, пень etc), дабы понять: можно ли счесть их одной из операций, связанных с поставкой товаров (услуг), и в частности компенсацией стоимости таких товаров (услуг).

Согласно ст. 546 Гражданского кодекса Украины (от 16.01.2003 г. № 435-IV) исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удержанием, задатком.

Определение видов неустойки, к которой в ГК законодатели отнесли штраф и пеню, приведено в статье 549 ГК “Понятие неустойки”. Приведем ее содержание:

“1. Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник обязан передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.

2. Штрафом является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства.

3. Пеней является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения”.

В то же время Хозяйственный кодекс Украины (от 16.01.2003 г. № 436-IV), как обычно, идет в диссонансе с нормами ГК**, давая в статье 230 свое определение понятия “штрафные санкции”:

“Штрафными санкциями <...> признаются хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, неисполнения или ненадлежащего исполнения хозяйственного обязательства”.

Как видим, ХК в отличие от ГК считает неустойку отдельным (помимо штрафа и пени) видом штрафных санкций, но в то же время определений этих видов не приводит.

Поэтому далее ориентироваться будем на более четкие нормы ГК.

Итак, в отличие от других видов обеспечения исполнения обязательства, перечисленных в статье 546 ГК, неустойка (оба ее вида), на наш взгляд, содержит в себе изначально скорее психологический (устрашающий) метод обеспечения.

То есть обязательство в таком случае фактически вначале обеспечивается страхом должника понести определенные потери в случае неисполнения (несвоевременного исполнения) обязательства, а уже впоследствии (когда таковое неисполнение произойдет) это обеспечение материализуется в не- устоечном виде.

На наш взгляд, данные факты являются подтверждением того, что неустойка, подлежащая уплате поставщику (продавцу), не должна считаться компенсацией стоимости товаров (услуг).

Кроме того, согласно условиям договора или закону неустойка может выплачиваться и в случаях, когда операции по поставке как таковые вообще не происходят. Например, может быть предусмотрен штраф за неперечисление предоплаты поставщику либо за расторжение (отказ от) договора по инициативе покупателя.

В свете приведенных аргументов в пользу того, что никакой вид неустойки нельзя считать компенсацией стоимости товаров, попытаемся сформулировать следующий (теоретический) вывод:

неустоечные платежи и суммы компенсации стоимости товаров (услуг) имеют разную правовую природу.

Ведь, как говорилось, неустоечные платежи по своей природе являются разновидностью ответственности и защиты гражданских прав от нарушений. То есть они являются не обязательством компенсировать стоимость товаров (услуг), а одним из видов обеспечения такого обязательства.

Некоторое косвенное подтверждение тому, что различные виды неустоек не связаны с “поставочными” операциями и компенсацией стоимости товаров (услуг), можно увидеть и в бухучетных нормативах. Суммы различных неустоек отражаются у получателя на отдельном счете среди прочих операционных доходов (субсчет 715 “Полученные*** штрафы, пени, неустойки”), то есть они не проводятся через счета доходов (сч. 701-705) от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

У виновника же эти (признанные) неустойки также отражаются среди всего “прочего операционного” (на субсчете 948 “Признанные штрафы, пени, неустойки”), т. е. не включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).

Не включаются неустойки и в валовые затраты согласно нормам Закона О Прибыли (п/п. 5.3.5). Таким образом, мы считаем, что в соответствии с действующим законодательством, не являясь операцией, связанной с поставкой, и не будучи компенсацией стоимости товаров (услуг), любой вид неустойки не должен облагаться НДС.

Что же по этому поводу думали(ют) главные налоговики?

В прошлый век лезть не будем. Начнем с начала этого.

Так, в ключевом письме от 25.07.2001 г. № 9049/7/16-1277 ГНАУ написала следующее:

“Условия проведения хозяйственных операций, в том числе объем, стоимость, срок поставки товаров (выполнения работ, предоставления услуг), срок и форма проведения расчетов, а также ответственность сторон за несоблюдение обусловленных требований и т. п. должны быть предусмотрены в договорах. Денежные средства, полученные плательщиком в результате удовлетворения претензий в порядке, предусмотренном законодательством, в качестве суммы штрафов и/или неустойки либо пени, нельзя расценивать как компенсацию стоимости товаров (работ, услуг), поэтому они не могут увеличивать базу для обложения налогом на добавленную стоимость и по ним поможет быть выписана налоговая накладная.

В то же время, если применение штрафных санкций договором не предусмотрено, любые поступления денежных средств за поставленные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) необходимо расценивать как компенсацию стоимости этих товаров (работ, услуг), увеличивающую базу обложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается компенсации стоимости товаров (работ, услуг) с учетом индекса инфляции, то суммы инфляционной компенсации стоимости товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" включаются в базу налогообложения”.

Аналогичная точка зрения изложена ГНАУ в письме от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217. Кроме того, текст данного письма практически слово в слово продублирован в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 30/2001 на с. 21-22.

И все бы вроде ничего, но...

Во-первых, в данном (широко растиражированном) мнении ГНАУ звучит достаточно нелепый фискальный вывод насчет того случая, когда применение штрафных санкций “договором не предусмотрено”. Ведь если штрафные санкции предусматривает для конкретного случая не договор****, а иной документ (либо вообще норматив, в том числе закон), неужели они от этого станут компенсацией стоимости товаров (услуг)?

Во-вторых, в отношении суммы инфляционной составляющей компенсации дело обстоит тоже не так просто.

Здесь самое время вспомнить о мнении ГНАУ на “неустоечную” тему. В своем письме от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26 налоговики сделали следующие выводы.

Они ничтоже сумнящеся написали, что причитающиеся плательщику-продавцу суммы индекса инфляции и 3% годовых, которые должны быть оплачены покупателем согласно ст. 625 ГК в случае просрочки исполнения им денежных обязательств, включаются у продавца в базу обложения НДС. И кроме того, по мнению ГНАУ, такое НО должно здесь возникать “на дату, наступившую раньше: либо в момент начисления плательщиком таких сумм на основании принятых решений, либо на дату уплаты этих сум”.

Текст данного письма был (практически дословно) продублирован в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 45/2004 на с. 18.

На наш взгляд, ГНАУ в данном случае несколько перегибает палку.

Ведь из двух этих платежей (инфляционная составляющая плюс 3% годовых), предусмотренных за нарушение денежного обязательства статьей 625 ГК, сумму 3%, в принципе, можно рассматривать как разновидность неустойки, а конкретно - пени. Даже если не относить эти 3% к пене, их все равно нельзя считать компенсацией стоимости товаров, так как они призваны компенсировать продавцу его финансовые издержки, возникшие по причине несвоевременной оплаты.

С инфляционной же частью дело обстоит несколько хуже, поскольку она по своему смыслу ближе к компенсации убытков и из нее (при фискальном желании) компенсацию стоимости товаров (услуг) легче выкручивать.

Учитывая неоднозначность ситуации, бороться с необложением НДС сумм, полученных “по ст. 625”, будет достаточно сложно.

(Еще хуже будет обстоять дело в тех ситуациях, когда в договоре (речь - не о санкциях “по ст. 625”) имеется условие о том, что цена (и стоимость) товаров (услуг) корректируется на дату совершения оплаты с учетом индексов инфляции, имевших место с момента подписания договора.)

Завершим наш обзор мнений ГНАУ по данной теме свежим письмом ГНАУ- от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15, где, в частности, указывалось:

“Суммы денежных средств, которые не связаны с поставкой товаров или услуг и которые не являются компенсацией стоимости товаров (услуг), не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость”.

Надеемся, этот (обтекаемый) вывод также пригодится плательщикам в случае возникновения конфликтов с налоговиками относительно (не)обложения НДС сумм различных видов неустоек.

Небольшой итог.

Как уже сказано, наше мнение сводится к тому, что любые виды неустоек не должны облагаться НДС.

В то же время для плательщиков, не пренебрегающих мнением ГНАУ, хотим резюмировать следующее.

Во-первых, в договоре желательно указывать виды и размеры неустоек (либо делать в нем прямую ссылку на нормативный или другой документ, на который следует ориентироваться в данном вопросе). Если такого указания изначально в договоре не было, то при возникновении “штрафной” ситуации желательно эту “тему” урегулировать допсоглашением к договору.

Во-вторых, в случаях неисполнения (несвоевременного исполнения) денежных обязательств желательно не применять санкции из ст. 625 ГК, на которые ГНАУ точит свои НДСные зубы, а предусмотреть иные размеры штрафа и пени. (Тем более что даже 3% годовых в настоящее “суперинфляционное” время выглядят абсолютно несерьезно и куда интереснее смотрится, например, учетная ставка НБУ. Да и формулу расчета штрафа можно привязать к индексу инфляции как-то похитрее, без лишней акцентуации.)

В договоре же подобные платежи прямо называйте штрафом и пеней, а не какой-нибудь “инфляционной доплатой”.

Если же плательщик все-таки получил деньги под соусом именно 625-й статьи ГК, то лучше обложить их НДС и выписать покупателю на такие суммы налоговую накладную (свое право на налоговый кредит по таким оплатам покупатель сможет закрепить вышеупомянутыми письмом ГНАУ от 07.10.2004 г. и консультацией из “Вестника налоговой службы Украины” № 45/2004).

_________________

* Исключение - бартерные операции.

** Привет депутатам и разработчикам ХК и ГК...

*** Не верьте этому слову, так как согласно действующей редакции Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, на субсчете 715 следует отражать информацию о штрафах, пенях, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров, “которые признаны должником или по которым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению понесенных убытков”.

Однако для налогоприбыльных целей такой своеобразный метод начисления в отношении неустоек не работает: там доходы (см. п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли) отражаются не по первому событию, а по кассовому методу. А вот в разрезе НДС здесь “под углом ГНАУ” все выглядит забавнее.

**** Хотя кто/что мешает плательщику при необходимости ввести допсоглашением такие санкции в текст договора?..

“Бухгалтер” № 47, декабрь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201