ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ
18.05.2006 N 9381/7/16-1517-4

Щодо порядку оподаткування ПДВ операцій
з поставки товарів в межах договорів комісії

(Витяг)

Порядок оподаткування ПДВ операцій з поставки товарів на митній території України в межах договорів комісії визначено п. 4.7 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (далі - Закон).

1. Імпорт товарів у межах договору комісії

У разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставка в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставка інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.

Відповідно до пп. 3.1.2 п. 3.2 ст. 3 Закону ( 168/97-ВР ) ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорту) є об'єктом оподаткування.

При цьому з метою оподаткування до імпорту також прирівнюється, зокрема, ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно).

Враховуючи зазначене, під час ввезення на митну територію України товарів згідно з укладеним договором комісії у комісіонера-імпортера податкові зобов'язання з ПДВ виникають на загальних підставах за ставкою 20% (на дату оформлення ввізної митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті) (пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону ( 168/97-ВР ) про ПДВ).

Базою для оподаткування при ввезенні товарів згідно з п. 4.3 ст. 4 зазначеного Закону ( 168/97-ВР ) є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша від митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації, з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших винагород, пов'язаних із ввезенням (пересиланням) таких товарів.

У разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ, або погашений податковий вексель (пп. 7.2.7 п. 7.2 ст. 7 Закону ( 168/97-ВР )).

Порядок заповнення граф вантажної митної декларації визначено в Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації (затверджено наказом Державної митної служби України від 09.07.97 р. N 307, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.09.97 р. за N 443/2247).

Відповідно до зазначеного порядку у графі 8 "Одержувач/Імпортер" наводяться відомості про одержувача товарів: індивідуальний податковий номер платника, найменування та місцезнаходження юридичної особи або П.І.Б. фізичної особи, її місце проживання й відомості про документ, що посвідчує особу. У графі 9 "Особа, відповідальна за фінансове врегулювання" зазначаються відомості про резидента України, що уклав зовнішньоекономічний договір (контракт), у тому числі комісіонера - при митному оформленні товарів за договором комісії, повіреного (агента) - при митному оформленні за договором доручення (агентським договором).

Згідно з Порядком заповнення граф вантажної митної декларації відповідно до митних режимів експорту, імпорту, транзиту, тимчасового ввезення (вивезення), митного складу, магазину безмитної торгівлі (затверджено наказом Державної митної служби України від 30.06.98 р. N 380, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.07.98 р. за N 469/2909, далі - Порядок N 380) у графі 8 "Одержувач/Імпортер" зазначаються відомості про одержувача товарів відповідно до умов зовнішньоекономічного договору (контракту). Одержувач може бути не зазначений безпосередньо в зовнішньоекономічному договорі (контракті). При митному оформлення за посередницьким договором (контрактом) у графі зазначаються відомості про особу, що набуває права власності на товари за цим договором (контрактом). Якщо при цьому одержувачем товару є інша особа, то в цій графі зазначаються відомості про особу, яка набуває права власності на товари за зовнішньоекономічним договором (контрактом), і вчиняється запис "Див. на звороті", а на зворотному боці ВМД наводяться відомості про безпосереднього одержувача товарів.

Враховуючи зазначені норми законодавства та за умови правильного заповнення вантажної митної декларації у комісіонера-імпортера право на податковий кредит за сплаченими під час ввезення імпортних товарів сумами податку виникає на підставі вантажної митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства після сплати ПДВ за цією вантажною митною декларацією та перерахування коштів на користь нерезидента або надання йому інших видів компенсації вартості імпортованих товарів.

При наступній передачі ввезених за договором комісії імпортних товарів податкові зобов'язання нараховуються відповідно до п. 4.7 ст. 4 Закону ( 168/97-ВР ) на дату такої передачі.

Згідно з п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. N 165, зареєстрованим у Мін'юсті України 23.06.97 р. за N 233/2037, комісіонер при поставці товарів, одержаних на умовах комісії, виписує податкову накладну в міру поставки таких товарів у загальному порядку.

Крім цього, отримана в межах договорів комісії винагорода як оплата за послуги, надані комітенту з придбання товарів, оподатковується податком на додану вартість за ставкою 20%.

2. Експорт у межах договору комісії

Відповідно до загального правила оподаткування ПДВ операцій з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії, встановленого абзацом другим п. 4.7 ст. 4 Закону ( 168/97-ВР ), у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими п. 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

Крім цього, згідно з пп. 7.7.9 п. 7.7 ст. 7 Закону ( 168/97-ВР ), у разі коли платник податку експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення, або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку.

При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку - експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною абзацом першим п. 6.1 ст. 6 цього Закону ( 168/97-ВР ), та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються.

Відповідно до п. 6.2 ст. 6 Закону ( 168/97-ВР ) податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операції з продажу товарів, які були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчено належно оформленою ВМД.

Згідно з Порядком N 380 у графі 2 "Відправник/Експортер" зазначаються відомості про відправника відповідно до товаротранспортних документів. При митному оформленні товарів за посередницькими договорами (контрактами) у графі зазначаються відомості про власника товарів. Якщо при цьому власник товарів не є відправником, то в графі зазначаються відомості про власника товарів і вчиняється запис "Див. на звороті", а на зворотному боці ВМД наводяться відомості про відправника товарів.

Відповідно до п. 5.3.1 Порядку заповнення декларації з ПДВ (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України 30.05.97 р. N 166 "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання", зареєстрованим у Мін'юсті України 09.07.97 р. за N 250/2054) у рядках 1 - 5 декларації вказуються загальні обсяги поставки, за якими у платника в даному звітному періоді виникло податкове зобов'язання (оподатковувані за ставкою 20%, нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до ст. 5 Закону та тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до ст. 11 Закону ( 168/97-ВР ) чи інших нормативно-правових актів), та обсяги поставки, що не є об'єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3 Закону).

При визначенні обсягу поставки за звітний (податковий) період платник зобов'язаний враховувати значення терміна "поставка товарів (послуг)" згідно з вимогами п. 1.4 ст. 1 Закону ( 168/97-ВР ), відповідно до якого поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Не належать до поставки операції з передачі товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.

Враховуючи зазначені норми законодавства, у разі вивезення (експортування) з митної території України товарів, отриманих від іншого платника податку на умовах комісії, обсяги експортних операції відображаються у податковій декларації з ПДВ у комітента (власника товару), який за умови підтвердження вивезення товарів має право на застосування нульової ставки ПДВ.

Комісіонер у податковій декларації з ПДВ відображає суму комісійної винагороди, отриманої від комітента (власника товару), яка оподатковується ПДВ за ставкою 20%.

Перший заступник Голови Г.Оперенко